個人所得稅征稅要素一體化設計

自20世紀80年代中國恢復個人所得稅以來，其收入顯著增加，已成為第五主要征稅對象。(1)在收入高速增長的背后,我國個人所得稅制要素設計不合理、征管制度不完善,尤其是計征方式明顯滯后等問題嚴重制約著其職能的有效發(fā)揮。黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》已明確提出了“逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制”的改革目標。因此,在確立綜合與分類相結合的計征方式下,對個人所得稅的稅制要素進行統(tǒng)籌設計,并輔之以強有力的征管配套措施,是我國下一階段個人所得稅改革的重要任務與主要內(nèi)容。一、結合綜合分類和計算方法的稅收制度要素設計(一)應將年、月、年綜合收入納入“國家”稅收調(diào)控范圍。在綜合與分類相結合的原則下,我國個人所得稅取得收入的多少及其調(diào)節(jié)收入分配的職能能否有效實現(xiàn),與課稅范圍的寬窄密切相關。我國現(xiàn)行個人所得稅采取正列舉的方式設立了包括工資薪金所得在內(nèi)的11類稅目。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,居民的收入形式也日趨多元化,現(xiàn)有的11類稅目已遠不能涵蓋居民的全部收入:一方面,居民通過各種正常渠道取得的合法、正常的顯性收入未能完全納入個人所得稅的征收范圍;另一方面,我國個人所得稅尚未涵蓋居民通過各種渠道所取得的隱性收入,這不僅意味著稅基的侵蝕和稅款的大量流失,而且也意味著對高收入人群收入調(diào)控的缺失,嚴重制約了個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配職能的有效發(fā)揮。在綜合與分類相結合計征方式下,預征代扣代繳和年終綜合匯繳缺一不可,初步的稅目調(diào)整可以有兩種選擇:其一,在年終綜合匯繳環(huán)節(jié),為全面、綜合考量納稅人的納稅能力,可將免稅項目以外的一切能增加居民消費能力的收入均納入個人所得稅的征收范圍,這意味著目前未進入稅收調(diào)控范圍之內(nèi)的各類合法收入均將被覆蓋;其二,在預征代扣代繳環(huán)節(jié),考慮到源泉扣繳須對收入來源進行劃分,可在現(xiàn)有的11類稅目基礎上根據(jù)新的收入形式開辟新稅目,其中擴大對資本利得的征稅范圍尤為重要?？煽紤]對股票轉(zhuǎn)讓所得恢復征稅,并將金融產(chǎn)品與金融衍生產(chǎn)品的收益納入個人所得稅的征收范圍。(二)家庭規(guī)模規(guī)?；瘋€人所得稅的課稅單位不僅會在一定程度上決定居民的稅收負擔水平,而且也會對居民在婚姻、勞動力市場等領域的行為產(chǎn)生影響,故選擇何種課稅單位至關重要。與現(xiàn)行的分類計征方式相適應,目前我國個人所得稅的課稅單位為個人。盡管在該制度下,對個人所取得的各項收入實行代扣代繳可保證稅款平穩(wěn)入庫,且其征管也相對簡便,但僅對個人稅收負擔能力予以考慮而忽略個人背后的家庭負擔情況,難以體現(xiàn)稅收公平原則。在綜合與分類相結合的計征方式下,預征環(huán)節(jié)進行代扣代繳,宜以個人為課稅單位,而在年終綜合匯繳環(huán)節(jié),課稅單位應以家庭為宜,即在充分考慮家庭整體負擔的前提下,對年度內(nèi)家庭成員所取得的全部收入綜合計稅。2012年,我國城鎮(zhèn)居民平均每戶家庭人口為2.9人,且兼具三口之家、二代戶口特征的城鎮(zhèn)家庭戶占比最大。(1)家庭規(guī)模小型化趨勢為我國選擇以家庭作為課稅單位創(chuàng)造了條件。(2)因此,可將家庭界定為以婚姻關系為基礎而形成的核心家庭,并對家庭的具體情形進行區(qū)分,以分別對應不同的申報方式及稅收待遇。在以家庭為課稅單位的目標模式下,我國居民的年終綜合申報方式可設計成三種主要類型,即夫妻聯(lián)合申報、單親家庭申報、個人單獨申報,再根據(jù)具體情況加以細分(見表1)。(三)應繳納的費用扣除額的確定為基本費用與特許費用,在綜合與分類相結合的征管成本在我國現(xiàn)行的分類個人所得稅制度下,費用扣除標準主要存在三個問題:其一,對于取得多項收入的同一納稅人,由于對每項收入分別進行了費用扣除,總體而言存在重復扣除;其二,收入水平相同的納稅人會因收入來源的不同,享受不同的費用扣除額;其三,費用扣除標準無法充分體現(xiàn)納稅人及其家庭負擔,由此計算出的應納稅所得額也無法體現(xiàn)納稅人真實的稅收負擔能力。在綜合與分類相結合的個人所得稅計征方式下,應著力建立起一套科學、合理的費用扣除標準。借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗,結合我國實際情況,在年終綜合匯繳環(huán)節(jié),我國個人所得稅的費用扣除(針對扣除免稅項目、成本費用之后的毛所得而言)可設計為基本費用扣除和特許費用扣除兩部分(見表2):征管成本,又可減少納稅人的奉行成本。分項扣除視納稅人的實際支出項目而定,主要包括醫(yī)療、教育、住房貸款、慈善捐款、意外損失等內(nèi)容,需納稅人提供相關憑證,且扣除額設有最高限額。需要特別注意的是,費用扣除標準的設計應與其他稅種有效對接,避免出現(xiàn)重復征稅等問題。(四)設計合理的稅收體系個人所得稅的稅率體系一直被視作是調(diào)節(jié)收入分配的重要工具。在綜合與分類相結合的計征方式下,需針對預征環(huán)節(jié)實行代扣代繳的各類稅目以及綜合申報環(huán)節(jié)依法納入征稅范圍的一切收入,設計出一套合理的、能夠有效調(diào)節(jié)收入分配的稅率體系。結合我國個人所得稅稅率體系運行的現(xiàn)狀以及各國的改革經(jīng)驗,應堅持累進稅率、降低最高邊際稅率、減少稅率檔次、差別化設計應納稅所得額級距,以體現(xiàn)個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的政策目標。1.得稅改革的基本方向綜觀當今世界各國,簡稅制、低稅率是個人所得稅改革的基本方向。2000~2012年,OECD國家中,共有16個國家先后降低了個人所得稅的最高邊際稅率,33個OECD國1.基本費用扣除2.在其他國家和地區(qū)的工資薪稅目的最高邊際稅率降低可設置標準扣除和分項扣除兩類以供納稅人自行選擇最符合自身利益的那一項。標準扣除為定額,夫妻聯(lián)合申報、單親家庭申報、個人申報分別對應于不同的標準扣除額,其優(yōu)點在于計算簡便、不需提供相關憑證,既節(jié)省了家的平均最高邊際稅率從42.3%下降至41.4%;(1)在金磚五國中,2012年俄羅斯、印度、巴西、南非個人所得稅的最高邊際稅率分別為13%、30%、27.5%、40%,(2)均低于我國;與東亞、東南亞一些國家和地區(qū)進行比較,我國工資薪金所得稅目的最高邊際稅率同樣相對過高。因而,在綜合與分類相結合的計征方式下,應合理地把握預征環(huán)節(jié)各類所得及綜合計征環(huán)節(jié)全部所得所對應的最高邊際稅率,不可使之過高。2.稅收優(yōu)惠政策的立法次均為次頻繁因此,我國在設計綜合與分類相結合的個人所惠,使稅基更為扎實。(1)目前,我國個人所得稅的稅收優(yōu)惠共計200余項,(2)種類復雜、層次繁多,存在的問題顯而易見:一方面,由于稅收優(yōu)惠政策的制定缺乏統(tǒng)籌安排,導致各項優(yōu)惠之間缺乏有效銜接,甚至存在沖突;另一方面,諸多優(yōu)惠政策為高收入人群的避稅提供了操作空間,與個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的政策定位相違背,加劇了收入分配的得稅制度時,在綜合考慮稅制效率、征管水平和遵從成本以及借鑒國際經(jīng)驗的前提下,應合理把握預征環(huán)節(jié)各類所得及綜合計征環(huán)節(jié)全部所得所對應的稅率檔次,稅率檔次簡化為首選。3.收入分配政策目在設計累進稅率體系時,可通過調(diào)整應納稅所得額級距來實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的政策目的。具體地說,就是應差別化地設計應納稅所得額的級距:隨著稅率從低到高,對應的應納稅所得額級距應由寬至窄、由疏至密,以此達到照顧中低收入者、調(diào)節(jié)高收入者所得的目的。(五)稅收優(yōu)不符擴大個人所得稅的課稅范圍,不僅意味著要對稅目進行調(diào)整,而且也應注重清理歸并各項稅收優(yōu)不公。因而,應對我國個人所得稅現(xiàn)有的各類稅收優(yōu)惠進行全面、系統(tǒng)的梳理,并在此基礎上加以清理歸并,將部分可通過扣除項目體現(xiàn)的稅收優(yōu)惠項目劃入扣除項目,僅保留少量的、必要的稅收減免項目,以進一步規(guī)范、完善個人所得稅制度。(六)稅收征管中的稅收考慮在綜合與分類相結合的計征方式下,須針對預征代扣代繳環(huán)節(jié)與年終綜合匯繳環(huán)節(jié)分別設計相應的稅制要素。在年終綜合匯繳環(huán)節(jié),課稅對象為納稅人在年度內(nèi)取得的全部所得;課稅單位為家庭,并根據(jù)家庭的具體情形將納稅人的申報身份分為三類;費用扣除包括基本扣除和特殊扣除兩大類,且扣除額度的確定需充分考慮納稅人的綜合稅收負擔能力以體現(xiàn)公平原則;稅率體系設計需堅持累進稅率以調(diào)節(jié)收入分配,降低最高邊際稅率以削弱高收入群體的逃稅動機,差別化設計應納稅所得額級距以照顧中低收入群體、調(diào)節(jié)高收入者所得。整體而言,年終綜合匯繳環(huán)節(jié)稅收要素的設計要充分體現(xiàn)其“調(diào)高”的政策目標和意圖。(1)同時,預征環(huán)節(jié)與綜合匯繳環(huán)節(jié)費用扣除標準、稅率體系的設計要相互銜接、配合,盡量使預征環(huán)節(jié)代扣代繳稅額大于綜合申報環(huán)節(jié)的應納所得稅額(但不得過大,應保持在合理的范圍內(nèi)),以產(chǎn)生年終大多數(shù)納稅人可獲得退稅、有動力參與自行申報的效果。但是,考慮到工薪階層收入來源單一、群體規(guī)模龐大,為減少稅務機關年終退稅的壓力,工資、薪金所得稅目預征環(huán)節(jié)的稅制要素設計應與年終綜合匯繳環(huán)節(jié)的費用扣除和累進稅率設計保持一致。這樣,對于僅有工資、薪金所得的納稅人而言,全年累計扣繳的稅款正好等于年終綜合申報時的應納稅款,納稅人年終進行綜合申報即可,不必退稅。二、報相結合的征管模式在綜合與分類相結合的計征方式下,預征代扣代繳與年終綜合匯繳是兩個必不可少的環(huán)節(jié)。相應地,我國也應建立起源泉扣繳和納稅人年終綜合申報相結合的征管模式:一方面,通過預征環(huán)節(jié)源泉扣繳以保證稅款平穩(wěn)入庫、防止納稅人逃避稅款;另一方面,通過年終綜合申報,在對納稅人的實際稅收負擔能力予以考慮的基礎上對納稅人的全部所得綜合計征,并及時根據(jù)應納稅款和預征稅款的差額退稅(或補稅)。因而,要構建源泉扣繳與綜合申報相結合的征管模式,就須相應地建立源泉扣繳制度、自行申報制度及匯繳清算和退稅制度,并使這三項制度相互協(xié)調(diào)、配合。(一)應納增值稅的計算在綜合與分類相結合的個人所得稅制度下,為保證稅款的均衡入庫,在預征環(huán)節(jié)進行源泉扣繳不可或缺。從世界各國的稅收實踐看,源泉扣繳制度主要可分為累計源泉扣繳和非累計源泉扣繳兩類。在累計源泉扣繳制度下,雇員向雇主提供自己可以享受到的扣除項目,雇主據(jù)此計算出年度內(nèi)累計應納稅所得和應納稅款,并用累計應納稅款減去以前各期已繳納的稅款,以確定本期應納稅款。對于只從一處取得收入的納稅人而言,全年累計扣繳的稅款等于年終綜合申報時的應納稅款。而在非累計源泉扣繳制度下,雇主基于一個支付期間(不具有累計性)計算應納稅款,(2)故已繳稅款與綜合申報時的應納稅款之間可能存在差距。在設計我國個人所得稅源泉扣繳制度時,可對以上兩者進行綜合:對所得來源穩(wěn)定、單一的納稅人,(3)實行累計源泉扣繳,年終綜合申報時不必退稅(或補稅),以降低征管成本;對收入來源多元或收入不穩(wěn)定的納稅人,可實行非累計源泉扣繳,并在年終綜合匯繳環(huán)節(jié)根據(jù)預征稅款和應納稅款之間的差額進行退稅(或補稅)。為防止稅款流失,在法律上須更為強調(diào)扣繳義務人的法律責任,即若納稅人有逃避稅款的行為,扣繳義務人必須承擔一定的法律責任。(二)納稅人的申報程序個人所得稅年終綜合匯繳須以納稅人自行申報為基礎。依據(jù)國際經(jīng)驗,自行申報制度主要有四種類型:預填申報制度、完全自行申報制度、雙向申報制度、稅收等級制度。其中,雙向申報制度的應用最為廣泛,其特點在于扣繳義務人和納稅人均須按法律法規(guī)規(guī)定向主管稅務機關辦理納稅申報:一方面,扣繳義務人須履行代扣代繳義務,將預繳稅款及時向稅務部門解繳,并上報納稅人的納稅信息;另一方面,納稅人須自行申報,包括預繳和匯繳兩個環(huán)節(jié)的自行申報。預繳申報,即對于沒有扣繳義務人的所得,須由納稅人自行估算并分期繳納稅款;年終綜合申報,即納稅年度結束后,納稅人須在規(guī)定的申報期內(nèi)對所取得的全部收入、預繳稅款等信息進行匯總申報。(4)在綜合與分類相結合的計征方式下,我國個人所得稅可采用雙向申報制度,如此稅務機關可從納稅人、扣繳義務人雙方分別獲得納稅人收入、預繳稅款等重要信息,便于其對各類信息進行交叉比對與核查,以及時發(fā)現(xiàn)問題并予以處理。(三)應納增值稅應及應退賬款的應退規(guī)定為鼓勵納稅人自行申報,須建立年終綜合申報退稅的激勵機制。盡管在源泉扣繳與綜合申報相結合的征管模式下,對于所得來源單一的納稅人而言,其預繳稅款等于應納稅款,年終不需退稅。但對于所得來源多元的納稅人而言,其預繳稅款未必等于應納稅款,年終退稅必不可少,因而,須建立起完善的匯繳清算和退稅制度。一方面,須簡化退稅手續(xù),設計多種申請退稅方式供納稅人根據(jù)自己的實際情況進行選擇,以提高納稅人申請退稅的效率,減少納稅人的奉行成本;另一方面,稅務機關應建立納稅人信息平臺,健全綜合申報環(huán)節(jié)個人所得稅的審核機制,優(yōu)化匯繳清算和受理退稅的程序,以減少征管成本、防止稅款流失。三、制定和完善相關配套措施(一)推行綜合與分類相結合的征管制度2006年11月,國家稅務總局頒布了《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》,規(guī)定從2007年1月1日起,針對年收入超過12萬元、從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資薪金所得等五種情形,納稅人須辦理納稅申報。由于我國當前并未對個人所得實行綜合計征,因而12萬元以上自行申報的本質(zhì)就是在分類個人所得稅制的基礎上“嫁接”綜合申報制。(1)它對高收入者的收入監(jiān)控方面起到了積極作用,并為綜合與分類相結合的個人所得稅制度的構建奠定了一定的基礎。未來實行綜合與分類相結合的計征方式就意味著全部納稅人均須辦理自行申報。但在實行綜合與分類相結合的個人所得稅制之前,應繼續(xù)實行12萬元以上年收入者自行申報,以此增強納稅人對自行申報的認識,培育自行申報的良好社會氛圍。(二)為納稅人建立信息平臺1.居民二代身份證號碼作為個人稅務代碼為建立信息平臺、采集納稅人收支等相關信息,首先須建立納稅人稅務代碼制度。借鑒世界各國的稅收實踐經(jīng)驗,我國可將居民二代身份證號碼作為個人的稅務代碼,并規(guī)定納稅人在銀行開戶、貸款、工作、經(jīng)營、投資、享受社會福利、繳納稅款時,必須使用該代碼。以此通過稅務代碼將個人所有的收入、支出等信息進行歸集,并在此基礎上構建起全國個人所得稅信息系統(tǒng)。2.納稅人申報提供機構信息采集的途徑主要有三種:(2)一是扣繳義務人提供,納稅人須向扣繳義務人提供稅務代碼,扣繳義務人對納稅人的所得進行代扣代繳,并根據(jù)該稅務代碼對納稅人的收入、預繳稅款等信息進行登記;二是納稅人自行申報提供,對于沒有扣繳義務人的納稅人以及年終綜合匯繳環(huán)節(jié)的所有納稅人,須自行申報登記全年收入、支出、預繳稅款等信息;三是相關機構或部門提供,這就要求建立部門或機構間的信息共享系統(tǒng)。公安、工商、海關、銀行、證券機構、保險機構、人力資源與社會保障、住房公積金管理等部門或機構應與稅務部門實現(xiàn)信息共享,采集并提供有關納稅人收支及納稅活動的全部信息,以便稅務部門對納稅人進行監(jiān)控。為推動信息采集和共享的順利實現(xiàn),可考慮建立跨部委的、更高級別的信息共享協(xié)調(diào)機構或領導小組,以確保信息共享系統(tǒng)的盡快建立和有效運轉(zhuǎn)。3.相關部門或機構提供的信息與納稅人提供登記的信息交叉比對為保證信息的真實和有效,防止納稅人逃避稅款,應注重對各方信息的交叉比對:一方面,應對代扣代繳義務人、相關部門或機構提供的信息與納稅人自行申報登記的信息進行交叉比對,以核實各方所提供信息的匹配程度;另一方面,還應注重對納稅人收入、支出信息的交叉比對,即應對從各方獲得的一定時期內(nèi)納稅人的一切收入和支出信息進行比對,針對支出遠大于收入的納稅人,應按異常情況申報并對之進行重點核查,防止納稅人隱瞞收入、逃避稅款。(三)培養(yǎng)自主申報的主動納稅意識自行申報要求納稅人具有較強的主動納稅意識,而長期以來我國個人所得稅的征收主要依賴代扣代繳方式,納稅人被動接受,主動納稅意識較為薄弱。因而,為保障綜合與分類相結合的個人所得稅制度的有效運行,應著重培養(yǎng)納稅人自行申報的主動納稅意識。具體來講,應從兩個方面展開:一是建立適當?shù)募顧C制,通過年終匯繳清算和退稅制度激勵其進行自行申報;二是建立適當?shù)膽吞帣C制,同時加大懲處力度,產(chǎn)生威懾效應,減少逃避稅等違法、違規(guī)行為的發(fā)生。(四)應由中央征收,后從其內(nèi)容上支持下的征管方式應適時將個人所得稅的征管機構由地稅部門調(diào)整為國稅部門,原因有三:一是調(diào)節(jié)收入分配的職能在中央,個人所得稅作為縮小收入差距的重要政策工具,應由中央征收以進行宏觀調(diào)控;二是按照稅種的內(nèi)在屬性,一般將稅基流動性較強、地區(qū)間分布不均衡的稅種劃