成本核算與管理主講老師：潘意青01作業(yè)成本法教學(xué)內(nèi)容作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較三、（一）成本管理對象不同傳統(tǒng)成本法下成本管理的對象主要是產(chǎn)品，以產(chǎn)品為核心，對于制造費用，以部門為成本庫，以產(chǎn)量為基礎(chǔ)將其分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品中。這里隱含了一個假設(shè)，即隨著產(chǎn)量的增加，投入生產(chǎn)過程中的資源也在增加。而作業(yè)成本法下成本管理的對象更加豐富，不僅包括產(chǎn)品，還包括作業(yè)。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三（二）產(chǎn)品成本概念不同在傳統(tǒng)成本法下，其產(chǎn)品成本的概念是指制造成本，包括直接材料、直接人工和制造費用。在作業(yè)成本法下，其產(chǎn)品成本的概念是指完全成本，包括直接材料、直接人工、制造費用和大部分的期間費用?？傊灰呛侠碛行夷芡ㄟ^合理的方式計入產(chǎn)品的支出都應(yīng)計入產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三（三）費用分配標(biāo)準(zhǔn)不同傳統(tǒng)成本法假定產(chǎn)品消耗的間接制造費用僅用產(chǎn)量級作業(yè)動因來解釋。對全廠間接制造費用僅用一個動因來分配，或者間接制造費用根據(jù)產(chǎn)量動因被分為固定成本和變動成本。使用固定間接費用率，將固定間接制造費用分配到各個產(chǎn)品，同時使用變動間接費用率分配變動間接制造費用。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三（四）信息的準(zhǔn)確性不同在傳統(tǒng)成本法下，成本計算普遍采用與數(shù)量相關(guān)聯(lián)的分?jǐn)偡?，沒有考慮生產(chǎn)中產(chǎn)品實際消耗與費用之間的配比關(guān)系，因而成本計算失真，導(dǎo)致成本信息的準(zhǔn)確性較差。采用作業(yè)成本法分配間接費用時，將間接費用的分配與產(chǎn)生這些費用的原因緊密聯(lián)系起來，選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)，并將按人為標(biāo)準(zhǔn)分配的間接費用的比重降到最低限度，因而提高了成本信息的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三（五）成本控制標(biāo)準(zhǔn)不同傳統(tǒng)成本法沒有將成本與其產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，以目前企業(yè)能夠達到的成本水平作為控制標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致成本分析和成本控制的失效。作業(yè)成本法以最優(yōu)或理想成本作為控制標(biāo)準(zhǔn)，大大深化了企業(yè)成本管理的理念層次，從而提高顧客價值，并使企業(yè)從中獲取收益。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三（六）成本核算目的不同在傳統(tǒng)成本管理模式下，成本核算是為了滿足財務(wù)報告與企業(yè)內(nèi)部對成本管理的需要。而作業(yè)成本法不僅要滿足成本管理的目的，還要滿足企業(yè)進行戰(zhàn)略發(fā)展的需要，為企業(yè)發(fā)展政策的制定提供可靠的數(shù)據(jù)支持。作業(yè)成本法的實施是根據(jù)企業(yè)確定的實施目標(biāo)進行的，它可能用于對生產(chǎn)過程的分析與優(yōu)化，也可能用于企業(yè)內(nèi)部業(yè)績的考核。作業(yè)成本法的實施必須為企業(yè)目標(biāo)服務(wù)，不僅要追求一定程度的準(zhǔn)確性，還要追求成本信息的決策相關(guān)性，即成本信息對管理和企業(yè)決策具有價值。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三作業(yè)成本法的實施原則、步驟與方法一、（一）作業(yè)成本法的實施原則成本效益原則1（1）設(shè)計成本。設(shè)計成本是指在原有會計核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，增加作業(yè)成本系統(tǒng)功能所需要的研究設(shè)計代價。（2）計算機運行成本。計算機運行成本是指利用計算機系統(tǒng)運行作業(yè)成本系統(tǒng)時所花費的代價，包括設(shè)備費用、人力費用、動力費用、備品備件費用和日常養(yǎng)護維修費用。（3）核算成本。在作業(yè)的基礎(chǔ)上記錄、計量、核算、分析產(chǎn)品成本的人力、物力支出，構(gòu)成了作業(yè)成本系統(tǒng)的核算成本。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三質(zhì)量與效益原則2作業(yè)成本法的基本哲理是，模糊的正確好于絕對的錯誤。作業(yè)成本核算系統(tǒng)的設(shè)計是為了規(guī)范成本核算工作，同時考慮運算質(zhì)量和工作效率，使成本核算工作簡潔、明晰，具有可操作性。由于作業(yè)成本核算系統(tǒng)是一種基于新的理論基礎(chǔ)之上的體系，實踐中需要大量的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)，涉及眾多的部門和人員，尤其是基層工作人員，因此具有可操作性是作業(yè)成本核算系統(tǒng)設(shè)計和實施成敗的關(guān)鍵?？刹僮餍园ㄔ紨?shù)據(jù)收集的明確性、操作確認(rèn)的簡單性、成本中心劃分的獨立性等。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三易于理解原則3作業(yè)成本核算系統(tǒng)設(shè)計的內(nèi)容不但要使會計人員容易接受，還要易于被非會計人員所理解。因此，作業(yè)成本核算系統(tǒng)的計算方法應(yīng)盡量做到數(shù)學(xué)運算方法清楚，文字表達簡單；憑證設(shè)計應(yīng)盡量做到文字規(guī)范，格式標(biāo)準(zhǔn)；賬戶設(shè)計應(yīng)盡量做到賬戶內(nèi)涵和外延明確、具體；賬簿設(shè)計在與憑證設(shè)計與賬戶設(shè)計相一致的基礎(chǔ)上，盡量與傳統(tǒng)成本核算體系賬簿格式一致；報表設(shè)計應(yīng)該滿足成本分析的簡便性要求，盡量涵蓋產(chǎn)品的所有成本來源。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三（二）作業(yè)成本法的實施步驟設(shè)定作業(yè)成本法實施的目標(biāo)與范圍。（1）了解企業(yè)的運作流程，收集相關(guān)信息。（2）建立企業(yè)作業(yè)成本核算模型。（3）選擇或開發(fā)作業(yè)成本法實施的工具系統(tǒng)。（4）作業(yè)成本法的運行。（5）作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三對作業(yè)成本法的計算結(jié)果進行分析與解釋，如分析成本偏高的原因、成本構(gòu)成的變化等。（6）針對成本核算所反映的問題采取行動，如提高作業(yè)效率、改變作業(yè)的執(zhí)行方式、消除無價值的作業(yè)等。（7）作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三（三）降低作業(yè)成本法實施難度的方法建立同質(zhì)作業(yè)成本庫1企業(yè)可以把具有相同作業(yè)分配率的作業(yè)劃入同一個成本庫。原則上，每種作業(yè)都要計算出一個作業(yè)分配率；但一個組織可能有數(shù)百項的作業(yè)，也就可能有數(shù)百個作業(yè)分配率。如果能夠減少作業(yè)分配率，那么生成的產(chǎn)品成本報告就越容易理解，也更具有可操作性。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三使用近似作業(yè)成本法2近似作業(yè)成本法是指將作業(yè)分為高耗費作業(yè)和低耗費作業(yè)，對高耗費作業(yè)使用適當(dāng)?shù)某杀緞右驅(qū)⒊杀痉峙涞疆a(chǎn)品，而將低耗費作業(yè)的成本分配到已選擇的高耗費作業(yè)的成本庫中，即用適當(dāng)?shù)某杀緞右蚍峙涓吆馁M作業(yè)成本，而低耗費作業(yè)的成本分配則相對隨意一些。這樣做，雖然低耗費作業(yè)的成本分配不是很準(zhǔn)確，但是可以在較大減少工作量的同時精確地把大部分成本分配到產(chǎn)品。這種方法比較簡單而且容易理解，得到的結(jié)果近似于使用作業(yè)成本法的結(jié)果。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三作業(yè)成本法在不同行業(yè)中的具體實施二、（一）作業(yè)成本法在制造業(yè)中的運用20世紀(jì)中期以來，隨著生產(chǎn)日益高度自動化，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大變化，制造費用在產(chǎn)品成本中的比重大幅上升，直接人工在產(chǎn)品總成本中所占的比重大幅下降。在新的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本法用在產(chǎn)品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用，及分配越來越多的與工時不相關(guān)的作業(yè)費用，如質(zhì)量檢驗、試驗、物料搬運和機器調(diào)整等費用，使得傳統(tǒng)成本法下的成本信息發(fā)生嚴(yán)重扭曲。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1F廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及產(chǎn)品成本管理嚴(yán)格。但是近年來，F(xiàn)廠生產(chǎn)的產(chǎn)品競爭日益激烈。為了使企業(yè)產(chǎn)品在市場上獲得強大的競爭力，F(xiàn)廠跳出傳統(tǒng)的成本核算方法，采用作業(yè)成本法來核算企業(yè)的成本。下面著重介紹作業(yè)成本法在F廠運用的情況。（1）研究設(shè)計。①樣本選擇。選擇F廠的A部門作為作業(yè)成本法研究的樣本。A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型（以下簡稱H型產(chǎn)品）和ZH10型（以下簡稱ZH型產(chǎn)品）。H型產(chǎn)品是普通產(chǎn)品，市場價為150元/只；ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價為250元/只，這兩種產(chǎn)品在相同的生產(chǎn)線上生產(chǎn)。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1②研究假設(shè)。假設(shè)A部門符合作業(yè)成本法的適用要求，理由有以下幾點：a.A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化制造系統(tǒng)。b.A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例小于20%。c.H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品屬于有不同特點卻可在同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)的產(chǎn)品，H型產(chǎn)品的產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低；而ZH型產(chǎn)品的產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。d.H型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，產(chǎn)品零庫存。e.A部門的管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1假設(shè)H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的成本分?jǐn)偸褂脗鹘y(tǒng)成本法不合理，制造費用的分配率應(yīng)重新調(diào)整，而運用作業(yè)成本法重新計算產(chǎn)品成本能反映出上述不合理。作業(yè)成本法對H型與ZH型產(chǎn)品的成本分配將改變現(xiàn)有核算方法下的產(chǎn)品定價決策和發(fā)現(xiàn)降低成本的重點所在。（2）驗證。2014年3月，A部門生產(chǎn)ZH型產(chǎn)品400只，生產(chǎn)H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種產(chǎn)品的成本資料如表16-1所示。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1按傳統(tǒng)成本法計算得出H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表16-2所示。上述傳統(tǒng)成本法是按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%。這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但可能造成成本數(shù)據(jù)扭曲，不利于成本控制和制定定價決策。因此，對A部門生產(chǎn)的兩種產(chǎn)品用作業(yè)成本法進行成本核算，對清單中的項目進行成本動因分析，將導(dǎo)致成本發(fā)生的因素歸納如下：①H型和ZH型產(chǎn)品的單位機器小時比例為1∶12。②每批產(chǎn)品需做二次清潔及裝卸模具的準(zhǔn)備工作。H型產(chǎn)品每批6只，ZH產(chǎn)品每批1只。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1③H型產(chǎn)品每月進料12批，每批移動4次；ZH型產(chǎn)品每月進料4批，每批移動4次。④每批產(chǎn)品的檢驗數(shù)為：H型產(chǎn)品每批2只，ZH型產(chǎn)品每批1只。⑤H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品分類打包運輸進倉的次數(shù)分別為3次和6次。F廠A部門產(chǎn)品制造費用明細表如表16-3所示。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

在成本動因分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)因果關(guān)系和同質(zhì)性原理，按照單位級作業(yè)、批次級作業(yè)、產(chǎn)品級作業(yè)和工廠級作業(yè)四個層次來分配制造費用。①單位級作業(yè)層次。直接材料和直接人工成本的計算與傳統(tǒng)成本法下的計算相同。機器動力成本按一定比率分配給H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品，計算過程如表16-4所示。例16-1作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1②批次級作業(yè)層次。準(zhǔn)備工作成本根據(jù)準(zhǔn)備次數(shù)來進行分配，H型產(chǎn)品每批生產(chǎn)6只，共生產(chǎn)6000只，H型產(chǎn)品共準(zhǔn)備1000（6000÷6）次，ZH型產(chǎn)品共準(zhǔn)備400次，計算過程如表16-5所示。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1材料處理成本以材料移動次數(shù)為基礎(chǔ)來分配，計算過程如表16-6所示。產(chǎn)品檢驗成本按照檢驗次數(shù)來分配。H型產(chǎn)品的檢驗批次為1000（6000÷6）次；ZH型產(chǎn)品每批1只，每只檢驗1次，檢驗批次為400次，計算過程如表16-7所示。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1③產(chǎn)品級作業(yè)層次。產(chǎn)品分類成本以分類為基礎(chǔ)來分配，計算過程如表16-8所示。

④工廠級作業(yè)層次。設(shè)備折舊屬于工廠級作業(yè)，但該部門的主要設(shè)備是生產(chǎn)線上設(shè)備（生產(chǎn)設(shè)備占設(shè)備總量的80%），且一直是滿負荷運轉(zhuǎn)，故將約80%的機器設(shè)備折舊按H型和ZH型產(chǎn)品使用機器的比例估算分配給H型和ZH型產(chǎn)品，如表16-9所示。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1工廠級作業(yè)以直接成本，即直接材料成本和直接人工成本之和為基礎(chǔ)分配，H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位直接成本分別為32.11（19.35+12.76）元、43.39（22.15+21.24）元。工廠級總成本的分配與歸集分別如表16-10與表16-11所示。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1通過以上成本動因分析，用作業(yè)成本法對四個層次的作業(yè)進行分配后，H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本和總成本匯總?cè)绫?6-12所示。作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1(續(xù)表）（3）研究結(jié)論。以上實例研究發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法的計算結(jié)果與傳統(tǒng)成本法的計算結(jié)果有著明顯的區(qū)別。F廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品原先的銷售成本率（單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價）分別為59.32%和55.23%。但采用作業(yè)成本法后發(fā)現(xiàn)H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。產(chǎn)生這種變化的主要原因是作業(yè)成本法模塊二?任務(wù)三

例16-1新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品所需要的機器動力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費用皆比H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能把成本分配給所有的作業(yè)，普通的H型產(chǎn)品為新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品承擔(dān)了部分費用。用作業(yè)成本法對F廠A部門進行計算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的成本是傳統(tǒng)成本法下的2.28倍，達到314.67元/只，遠遠高出其市場售價，這大大出乎了管理層的意料。因此，F(xiàn)廠管理人員應(yīng)組織技術(shù)、裝備和會計等部門人員對ZH型產(chǎn)品的成本和定價問題做專題研究。作業(yè)成本法模塊二?