第4頁第十五章非貨幣性資產(chǎn)交換

知識(shí)點(diǎn)一：非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

（一）貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)

1.貨幣性資產(chǎn)

是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

2.非貨幣性資產(chǎn)

是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)?！舅伎紗栴}】下列各項(xiàng)目中，屬于非貨幣性資產(chǎn)的有？交易性金融資產(chǎn)√持有至到期投資×可供出售權(quán)益工具投資√投資性房地產(chǎn)√應(yīng)收賬款×預(yù)付賬款√（二）非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

在涉及少量補(bǔ)價(jià)的情況下，以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%（注意不含25%）作為參考。如果高于25%（含25%），則視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用收入準(zhǔn)則等其他一些準(zhǔn)則。

1.收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)

收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值＜25%

2.支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)

支付的補(bǔ)價(jià)÷（支付的補(bǔ)價(jià)＋換出資產(chǎn)公允價(jià)值）＜25%

【提示】分子和分母，均不含增值稅。【例·多選題】下列交易中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有（）。

A.以600萬元應(yīng)收賬款換取生產(chǎn)用設(shè)備

B.以持有至到期的公司債券800萬元換取一項(xiàng)長期股權(quán)投資

C.以公允價(jià)值為600萬元的廠房換取投資性房地產(chǎn)，另收取補(bǔ)價(jià)30萬元

D.以公允價(jià)值為500萬元的專利技術(shù)換取可供出售金融資產(chǎn)，另支付補(bǔ)價(jià)100萬元

『正確答案』CD

『答案解析』選項(xiàng)A中的應(yīng)收賬款和選項(xiàng)B中的持有至到期的公司債券屬于貨幣性資產(chǎn)，因此，選項(xiàng)A、B不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；選項(xiàng)C，30/600×100%＝5%，小于25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；選項(xiàng)D，100/（100＋500）×100%＝16.67%，小于25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。知識(shí)點(diǎn)二：以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

（一）換入資產(chǎn)成本的確定

條件：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

方法一：

換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)不含稅公允價(jià)值＋支付的不含稅補(bǔ)價(jià)（－收到的不含稅補(bǔ)價(jià)）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

【提醒問題】不含稅補(bǔ)價(jià)＝換入與換出資產(chǎn)的不含稅公允價(jià)值之差方法二：

換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)含稅公允價(jià)值＋支付的銀行存款（－收到的銀行存款）－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

【提醒問題1】支付或收到的銀行存款（含稅的補(bǔ)價(jià)）＝換入與換出資產(chǎn)的含稅公允價(jià)值之差

【提醒問題2】如果題目中，沒有給對方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，則用“方法二”公式計(jì)算換入資產(chǎn)成本。（二）會(huì)計(jì)核算注意問題

1.換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和其賬面價(jià)值之間的差額

（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，記入“投資收益”科目。

（4）換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。

2.“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”如何處理？

除增值稅的銷項(xiàng)稅額以外的，如果是為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換出資產(chǎn)的處置損益；如果是為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換入資產(chǎn)的成本?！纠ぞC合題】甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值，假定該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且其換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。甲公司以庫存商品A產(chǎn)品交換乙公司原材料，雙方均將收到的存貨作為庫存商品核算。有關(guān)資料如下：

（1）甲公司換出：庫存商品的賬面成本430萬元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元，公允價(jià)值500萬元，含稅公允價(jià)值585萬元。

（2）乙公司換出：原材料的賬面成本320萬元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元，公允價(jià)值400萬元，含稅公允價(jià)值468萬元。

甲公司收到不含稅補(bǔ)價(jià)＝不含稅公允價(jià)值500－不含稅公允價(jià)值400＝100（萬元）

甲公司收到銀行存款＝含稅公允價(jià)值585－含稅公允價(jià)值468＝117（萬元）『正確答案』

（1）甲公司的會(huì)計(jì)處理：

甲公司換入庫存商品成本＝換出資產(chǎn)不含稅公允價(jià)值500－收到的不含稅的補(bǔ)價(jià)100＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0＝400（萬元）；或＝換出資產(chǎn)含稅公允價(jià)值585－收到的銀行存款117－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額400×17%＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)0＝400（萬元）借：庫存商品400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）68

銀行存款117

貸：主營業(yè)務(wù)收入500萬元；

②投資性房地產(chǎn)：賬面價(jià)值為500萬元（成本為400萬元、公允價(jià)值變動(dòng)100萬元，此外自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的其他綜合收益100萬元）；公允價(jià)值為600萬元；

③庫存商品：賬面價(jià)值為200萬元（成本300萬元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬元）；公允價(jià)值為400萬元，銷項(xiàng)稅額為68萬元；

不含稅公允價(jià)值合計(jì)2000萬元；含稅公允價(jià)值合計(jì)2068萬元。（2）乙公司換出：

①辦公樓：賬面價(jià)值為500萬元（成本為2000萬元，累計(jì)計(jì)提折舊1500萬元）；公允價(jià)值1000萬元；

②原材料：賬面價(jià)值為150萬元（成本為190萬元、已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為40萬元）；公允價(jià)值200萬元、銷項(xiàng)稅額34萬元；

③可供出售金融資產(chǎn)：賬面價(jià)值為480萬元（成本為300萬元、公允價(jià)值變動(dòng)增加為180萬元）；公允價(jià)值750萬元；

不含稅公允價(jià)值合計(jì)1950萬元、含稅公允價(jià)值1984萬元。

（3）甲公司收到不含稅補(bǔ)價(jià)50萬元，甲公司收到含稅補(bǔ)價(jià)84萬元（銀行存款）。

假定上述資產(chǎn)交換前后用途不變。『正確答案』

（1）甲公司

①判斷：50/2000＝2.5%＜25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換

甲：不含稅公允價(jià)值合計(jì)2000萬元；含稅公允價(jià)值合計(jì)2068萬元。

乙：不含稅公允價(jià)值合計(jì)1950萬元；含稅公允價(jià)值合計(jì)1984萬元。

不含稅補(bǔ)價(jià)50含稅補(bǔ)價(jià)84②計(jì)算甲公司資產(chǎn)置換確認(rèn)的營業(yè)利潤、利潤總額

營業(yè)利潤＝（600－500＋100）＋（400－200）＝400（萬元）

利潤總額＝400＋（1000－1200）＝200（萬元）

③計(jì)算甲公司換入資產(chǎn)總成本＝2000－50＋0＝1950（萬元）；

或2068－84＋0－34＝1950（萬元）④計(jì)算甲公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本

辦公樓的成本＝1950×1000/（1000＋200＋750）＝1000（萬元）

原材料的成本＝1950×200/（1000＋200＋750）＝200（萬元）

可供出售金融資產(chǎn)的成本＝1950×750/（1000＋200＋750）＝750（萬元）

⑤編制甲公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)清理1200

累計(jì)折舊300

貸：固定資產(chǎn)1500借：固定資產(chǎn)——辦公樓1000

原材料200

可供出售金融資產(chǎn)750

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34

營業(yè)外支出（1000－1200＝－200）200

銀行存款84

貸：固定資產(chǎn)清理1200

其他業(yè)務(wù)收入600

主營業(yè)務(wù)收入400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68借：其他業(yè)務(wù)成本300

公允價(jià)值變動(dòng)損益100

其他綜合收益100

貸：投資性房地產(chǎn)500

借：主營業(yè)務(wù)成本200

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

貸：庫存商品300（2）乙公司

①判斷：50/（50＋1950）＝2.5%＜25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換

②計(jì)算乙公司資產(chǎn)置換確認(rèn)的投資收益、營業(yè)利潤、利潤總額

投資收益＝750－300＝450（萬元）

營業(yè)利潤＝450＋（200－150）＝500（萬元）

利潤總額＝500＋（1000－500）＝1000（萬元）③計(jì)算乙公司換入資產(chǎn)總成本＝1950＋50＋0＝2000（萬元）；

或＝1984＋84－68＝2000（萬元）

④計(jì)算乙公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本

廠房的成本＝2000×1000/（1000＋600＋400）＝1000（萬元）

投資性房地產(chǎn)的成本＝2000×600/（1000＋600＋400）＝600（萬元）

庫存商品的成本＝2000×400/（1000＋600＋400）＝400（萬元）⑤編制乙公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)清理500

累計(jì)折舊1500

借：固定資產(chǎn)——廠房1000

投資性房地產(chǎn)600

原材料400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）68

其他綜合收益180

貸：固定資產(chǎn)清理500

營業(yè)外收入（1000－500）500

其他業(yè)務(wù)收入200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34

可供出售金融資產(chǎn)480

投資收益450

銀行存款84借：其他業(yè)務(wù)成本150

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40

貸：原材料190知識(shí)點(diǎn)三：以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

（一）換入資產(chǎn)成本的確定

條件：不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量

換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)（－收到的補(bǔ)價(jià)）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（包含增值稅銷項(xiàng)稅額）－可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（二）會(huì)計(jì)核算應(yīng)注意的問題

1.此類非貨幣性資產(chǎn)交換，對換出資產(chǎn)不確認(rèn)資產(chǎn)的處置損益。

2.此類非貨幣性資產(chǎn)交換中，應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)處理方法如下：

①增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額若可抵扣的，則不計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；增值稅的銷項(xiàng)稅額計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。

②除增值稅的銷項(xiàng)稅額以外的，為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入換入資產(chǎn)的成本?！纠ぞC合題】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%。甲公司與乙公司進(jìn)行資產(chǎn)交換，假定不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。換出資產(chǎn)情況如下：

（1）甲公司換出：①設(shè)備：原值為1200萬元，已計(jì)提折舊750萬元；稅務(wù)局核定的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值；②專利權(quán)：初始成本450萬元，累計(jì)攤銷額270萬元。賬面價(jià)值合計(jì)630萬元。

（2）乙公司換出：①在建的工程（不動(dòng)產(chǎn)）：已發(fā)生的成本為525萬元，適用的營業(yè)稅稅率為5%；計(jì)稅基礎(chǔ)等于其成本；②長期股權(quán)投資賬面余額150萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。賬面價(jià)值合計(jì)675萬元。

不涉及補(bǔ)價(jià)。

要求：分別編制甲公司和乙公司有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)分錄?！赫_答案』

（1）甲公司會(huì)計(jì)分錄如下：

①計(jì)算甲公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值

甲公司換入資產(chǎn)的總成本＝換出資產(chǎn)的總價(jià)值630＋換出設(shè)備增值稅（1200－750）×17%＝706.5（萬元）換入在建的工程的成本＝706.5×525/（525＋150）＝549.5（萬元）

換入長期股權(quán)投資的成本＝706.5×150/（525＋150）＝157（萬元）②編制甲公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)清理450

累計(jì)折舊750

貸：固定資產(chǎn)1200

借：在建工程549.5

長期股權(quán)投資157

累計(jì)攤銷270

貸：固定資產(chǎn)清理450

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）76.5

無形資產(chǎn)450（2）乙公司會(huì)計(jì)分錄如下：

①計(jì)算乙公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值

乙公司換入資產(chǎn)的總成本＝換出資產(chǎn)的價(jià)值675＋換出資產(chǎn)的營業(yè)稅525×5%－可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（1200－750）×17%＝624.75（萬元）

乙公司換入設(shè)備的成本＝624.75×450/（450＋180）＝446.25（萬元）

乙公司換入專利權(quán)的成本＝624