引言由于證券交易在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中有著越來越重要的位置，所以證券交易這樣大型的金融工具是需要政府來提供良好的制度以及監(jiān)管的，如果少了這些就相當(dāng)于證券市場的根基不穩(wěn)，帶來的后果是巨大的。而其中最受損害的中小投資者要怎么來維護(hù)自己的利益是個非常重要的問題。所以怎么來維護(hù)他們的利益，其中有一點(diǎn)就是可以通過分析上市公司的報(bào)表進(jìn)行分析，來進(jìn)行檢測。從而發(fā)現(xiàn)其中虛假成分，并且希望能發(fā)現(xiàn)能避免或者說限制公司以后有造假的成分，做好財(cái)務(wù)報(bào)表分析是有意義的。此文主要解決的問題就是分析財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，分析佳木斯電機(jī)股份有限公司財(cái)務(wù)報(bào)告存在的質(zhì)量問題，并提出改善建議。一、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量相關(guān)理論（一）上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的內(nèi)涵財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量首先取決于財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，同時也決定于表外披露和其他財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量應(yīng)該包含兩方面含義，一方面是財(cái)務(wù)報(bào)告本身的質(zhì)量，另一方面是財(cái)務(wù)報(bào)告披露的質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)告本身的質(zhì)量取決于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，即是否滿足信息使用者的需求。企業(yè)日常的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告的編制都要遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，因此企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的高低影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的高低。財(cái)務(wù)報(bào)告披露的質(zhì)量是指財(cái)務(wù)報(bào)告是否進(jìn)行了充分的披露，披露是否合法合規(guī)。財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的高低直接影響其使用者，高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告會有助于信息使用者作出正確的投資決策，低質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致信息使用者錯誤決策，產(chǎn)生負(fù)效用。財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量可以從質(zhì)和量兩個角度加以衡量，也就是從財(cái)務(wù)報(bào)告本身的質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告披露的質(zhì)量兩方面進(jìn)行評價。質(zhì)是指這些財(cái)務(wù)報(bào)告對信息使用者決策的有用程度，要求財(cái)務(wù)報(bào)告本身的質(zhì)量可靠、相關(guān)、可比、及時，量是指財(cái)務(wù)報(bào)告的披露質(zhì)量，要求滿足信息使用者進(jìn)行決策所需信息的數(shù)量，披露的信息應(yīng)該充分、有用且不致冗余。（二）上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的意義和作用伴隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，目前上市公司的財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象以及會計(jì)師證問題層出不窮，雖然也在一定程度上采取了措施對其進(jìn)行遏制，但仍然沒有從根本上把這一問題杜絕，甚至還呈現(xiàn)出了越演越烈的現(xiàn)象。一系列財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生，不但使得資本市場的管理秩序遭到了嚴(yán)重的破壞，而且也在一定程度上是的證券市場資源優(yōu)化配置的功能遭到制約。從而對相關(guān)者利益造成了嚴(yán)重的損害，致使投資者蒙受巨大損失。正是在這樣的被禁止下，使得內(nèi)部控制的一系列問題受到了越來越多人的關(guān)注，特別是對于其中的內(nèi)部控制信息的披露問題以及內(nèi)部控制質(zhì)量的評價問題等等，更是成為了研究的熱點(diǎn)所在。在這樣的背景之下，深入剖析我國上市公司財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)狀，手段，動因及經(jīng)濟(jì)后果，對于提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量有著重要的意義。（三）影響上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的因素1.財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量受企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素的影響（1）經(jīng)營者的利益企業(yè)的財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是股東利益最大化。經(jīng)營者在管理企業(yè)中出于自己的利益和企業(yè)的利益也可能會在財(cái)務(wù)報(bào)告上發(fā)布一些虛假的信息。經(jīng)營者的個人利益。在經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)利益和政治利益都與會計(jì)人員提供的會計(jì)信息密切相關(guān)的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)告的利益動機(jī)是難以避免的。從個人經(jīng)濟(jì)利益考慮，經(jīng)營者的報(bào)酬和工作保障與利潤指標(biāo)聯(lián)系在一起；從個人政治利益考慮，一些企業(yè)負(fù)責(zé)人為了達(dá)到個人目的，會編造虛假財(cái)務(wù)信息，虛增業(yè)績，要求會計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)告上提供不實(shí)的信息。企業(yè)利益。從維護(hù)企業(yè)利益出發(fā)，經(jīng)營者會使企業(yè)的利益最大化。通過企業(yè)政策的選擇和利用財(cái)務(wù)報(bào)告的不同部分來描述企業(yè)的策略，這種選擇與描述對財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量則會產(chǎn)生重大的影響。（2）工作業(yè)績的考核企業(yè)的目標(biāo)業(yè)績。每一個企業(yè)都有自己的目標(biāo)，能否達(dá)到其目標(biāo)，則成為評價其工作的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績的考核指標(biāo)一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，其編制離不開會計(jì)數(shù)據(jù)?？紤]到報(bào)表所產(chǎn)生的影響，經(jīng)營者往往會對其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行包裝、粉飾。員工的業(yè)績考核。員工的工作就是通過努力完成管理者制定的目標(biāo)。公司為了激勵員工，會采取激勵措施，這種環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)告失真是不可避免的。（3）內(nèi)部控制的缺陷企業(yè)的內(nèi)部控制是保證財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的一個重要環(huán)節(jié)。公司治理結(jié)構(gòu)上的不完善，導(dǎo)致上市公司存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部操縱現(xiàn)象，上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層應(yīng)有的控制作用。企業(yè)會計(jì)監(jiān)管有可能隨著企業(yè)經(jīng)營者的意志而改變。對財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面的影響。（4）市場競爭給企業(yè)造成的壓力由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡和市場競爭激烈程度的加劇，市場需求矛盾較為突出，有些企業(yè)被迫采取減產(chǎn)或降價等措施，其結(jié)果會造成利潤下降、籌資能力減弱、成長趨緩、資本市場發(fā)展受阻，這些不利因素最終都將反映在公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中，有的企業(yè)為了能在競爭中處于不敗之地人為的編造財(cái)務(wù)數(shù)字，使得財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量下降。2.財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量受外部環(huán)境因素的影響（1）會計(jì)理論、會計(jì)準(zhǔn)則本身的適應(yīng)性會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)具有主觀性。權(quán)責(zé)發(fā)生制在解決了收入與費(fèi)用配比問題的同時，要對一部分資產(chǎn)的價值進(jìn)行確認(rèn)。這種確認(rèn)需要會計(jì)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行估計(jì)和判斷，其結(jié)果有可能偏離實(shí)際情況，影響會計(jì)信息的真實(shí)性；對于同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不同的會計(jì)人員采用不同的處理方法，其結(jié)果也不同，這都會對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生很大的影響。會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)具有局限性。貨幣計(jì)量本身就存在一定的局限性。一旦發(fā)生通貨膨脹或通貨緊縮，財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果就會扭曲，不能夠真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際狀況，誤導(dǎo)投資者；另外，企業(yè)有一些信息難以用貨幣計(jì)量，如知識產(chǎn)權(quán)、人力資源等被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)告之外，使用者不能獲得這些信息，導(dǎo)致經(jīng)營者與投資者之間的信息不對等。會計(jì)準(zhǔn)則本身的不完善。2007年財(cái)政部修訂了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，新準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定做出了修改和調(diào)整。但是新準(zhǔn)則在對會計(jì)信息的處理上仍存在不足，主要表現(xiàn)在數(shù)據(jù)信息的歷史性與決策活動的未來性之間的不對稱；對人力資源、知識產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品質(zhì)量水平、客戶滿意度、企業(yè)文化等軟資產(chǎn)信息披露不完備；企業(yè)的信息披露周期過長，都對財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量產(chǎn)生影響。（2）會計(jì)政策的選擇會計(jì)政策的可選擇性給企業(yè)留下了一定的彈性，會計(jì)處理方法的選擇權(quán)也會加大虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的可能性。會計(jì)政策的選擇要受外界諸多因素的影響。負(fù)債因素的影響。企業(yè)的債權(quán)人往往運(yùn)用經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來監(jiān)督債務(wù)合同，以節(jié)約代理成本，限制管理人員的行為，保護(hù)自己的利益。債務(wù)合同中一般又要求企業(yè)保持一定的流動比率、利息保障倍數(shù)等表明變現(xiàn)能力或償債能力的條款。而管理當(dāng)局會選擇對其有利的會計(jì)政策來完成上述會計(jì)數(shù)據(jù)指標(biāo)。即使企業(yè)沒有債務(wù)合同，為了爭取商業(yè)信用合伙的信貸資金，企業(yè)管理當(dāng)局有可能采用有利于收益增加的會計(jì)政策。政府因素的影響。企業(yè)管理當(dāng)局選擇會計(jì)政策時，政府主要考慮兩個方面：一是稅收。企業(yè)所得稅的征收一般是以利潤為基礎(chǔ)，由于不同的會計(jì)方法會影響到企業(yè)的所得稅，公司管理人員在選擇會計(jì)政策時，必然會考慮到該方法對稅負(fù)的影響。二是政府的關(guān)注，企業(yè)的巨額盈利會受到政府的特別重視，政府可能會采取一些不利于企業(yè)的限制性政策，企業(yè)管理當(dāng)局為避免政府利用數(shù)據(jù)來限制企業(yè)，往往會采取遞延利潤或降低受益的會計(jì)政策。因此，會計(jì)政策的選擇可能會導(dǎo)致會計(jì)信息的失真，也可能會影響會計(jì)信息的可比性，還會增加審計(jì)判斷難度。（3）其他機(jī)構(gòu)的影響。當(dāng)今市場是一個息息相關(guān)的市場，任何一個個體或組織都不是單獨(dú)存在的，都會受到各方面的影響。企業(yè)作為市場的最基本的組成部分，更會受到各方面的影響。外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的影響。在市場上，如果外部監(jiān)督不能很好地發(fā)揮其作用，那么市場上穩(wěn)定的秩序就會被打亂。目前市場上有一些違法的案件，如在招股說明書中作假的不法行為，監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒有及時發(fā)現(xiàn)。而交易所對上市財(cái)務(wù)報(bào)告的披露的監(jiān)管主要是在持續(xù)披露階段，對于持續(xù)財(cái)務(wù)信息披露的載體——定期報(bào)告和臨時報(bào)告的審查，采取事前審核的辦法。由于時間和人力的制約成了事實(shí)上的審查不嚴(yán)，不能及時發(fā)現(xiàn)問題。長此以往，使得上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)告的要求上越來越放松。中介機(jī)構(gòu)功能的錯位?，F(xiàn)在的企業(yè)尤其是上市公司，要和很多的中介機(jī)構(gòu)接觸。如果中介機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)報(bào)告披露的問題上和上市公司一起與監(jiān)管部門周旋，使監(jiān)管者在專業(yè)水平上處于劣勢，也會增加監(jiān)管難度，從而對財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的保證更難。二、佳電股份案例分析（一）佳電股份公司概況佳木斯電機(jī)股份有限公司是以佳木斯電機(jī)廠作為主發(fā)起人，按照現(xiàn)代企業(yè)制度于2000年6月設(shè)立的股份制企業(yè)，隸屬于哈爾濱電站設(shè)備集團(tuán)公司。2008年，公司引進(jìn)戰(zhàn)略投資者——建龍集團(tuán)，進(jìn)行了資產(chǎn)重組。公司占地面積27萬平方米，廠區(qū)按現(xiàn)代企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和“以人為本”的理念進(jìn)行了規(guī)范建設(shè)。廠區(qū)道路干凈整潔，綠化區(qū)綠柳成蔭。明亮的噴泉，別致的雕塑，莊重的門樓，映襯著舒適的辦公和工作環(huán)境，形成古樸與現(xiàn)代的結(jié)合，典雅與高貴的統(tǒng)一。公司下設(shè)10個車間，16個職能部門。公司技術(shù)力量雄厚，現(xiàn)有員工2600余人，其中專業(yè)技術(shù)人員290多人，具有中、高級職稱者240多人，其中電機(jī)工程碩士11人，享受國家、省部級津貼3人。公司每年選派優(yōu)秀技術(shù)人員到國內(nèi)著名大學(xué)培訓(xùn)和深造，并與國外著名的企業(yè)進(jìn)行技術(shù)交流和合作，為公司的長遠(yuǎn)發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。（二）佳電股份利潤造假案本案是一起上市公司為完成重組利潤承諾而實(shí)施財(cái)務(wù)造假的典型案例。2011年，上市公司阿繼電器進(jìn)行資產(chǎn)重組，重組完成后更名為佳電股份，佳木斯電機(jī)股份有限公司(簡稱佳電公司)由此成為上市公司全資子公司。重組協(xié)議約定，佳電公司在2011至2014年度實(shí)際凈利潤應(yīng)不低于預(yù)測水平，否則佳電公司原股東需向阿繼電器原股東進(jìn)行補(bǔ)償。經(jīng)查，為保證業(yè)績承諾完成，佳電股份以少計(jì)主營業(yè)務(wù)成本、銷售費(fèi)用等方式，在2013年、2014年合計(jì)虛增利潤1.98億元。本案聽證期間，多名高管以“對公司造假行為不知情，對隱蔽的財(cái)務(wù)手段無法、無能力識別”為由提起申辯。2017年12月，證監(jiān)會依法對佳電股份及其22名相關(guān)責(zé)任人員依法作出行政處罰。本案系2017年證監(jiān)會專項(xiàng)執(zhí)法行動首批部署重點(diǎn)案件。（三）佳電股份利潤造假案成因分析1.企業(yè)逃避業(yè)績補(bǔ)償貪婪是一種攫取遠(yuǎn)超過自身需求的欲望，是一個人的道德價值取向。上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為，在很大程度上就是舞弊主體對個體效用最大化的追求，即貪婪。管理層的貪婪主要體現(xiàn)在對金錢、權(quán)力的過度追求，通過諸如操縱股價、開展內(nèi)幕交易的方式實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。在這種貪婪心理泛濫到無法遏制時，便產(chǎn)生了舞弊行為。2014年受宏觀經(jīng)濟(jì)下行和市場供求大幅變動的影響，下游行業(yè)需求量下降，導(dǎo)致佳電股份本年度業(yè)績大幅下降。且由于市場競爭激烈，致使部分訂單價格大幅下滑，盡管公司材料采購采取統(tǒng)一招標(biāo)、原材料替代、改進(jìn)工藝、強(qiáng)化管理等措施降低成本，仍無法彌補(bǔ)價格下降對盈利能力的影響，造成利潤較大幅度下滑。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境不好和市場競爭激烈的條件下，佳電股份于2014年大量增發(fā)股票，想要獲得更多融資，但又無法通過自身努力來提高經(jīng)營業(yè)績、獲得較高的收入和利潤，便最終采用偽造報(bào)表的形式進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，如此才通過證監(jiān)會的核準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)增發(fā)股票的目的，可見是典型的貪婪表現(xiàn)。2.高管權(quán)責(zé)意識不明確本案聽證期間，多名高管以“對公司造假行為不知情，對隱蔽的財(cái)務(wù)手段無法、無能力識別”為由提起申辯。13位董監(jiān)高在申訴時口徑驚人一致，基本可以概括為三點(diǎn):不知情;非財(cái)務(wù)專業(yè)無法對報(bào)表舞弊識別;已盡到最大注意義務(wù)。無論13位董監(jiān)高的說辭是真是假，董監(jiān)高財(cái)務(wù)專業(yè)知識的缺乏也是導(dǎo)致公司實(shí)際控制人利用財(cái)務(wù)報(bào)告操縱經(jīng)營利潤、進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動因之一。董監(jiān)高缺乏財(cái)務(wù)知識，便不具備識別財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的專業(yè)能力，這便使得他們只能憑借審計(jì)報(bào)告的最終結(jié)果進(jìn)行簽字默認(rèn)。這也為舞弊發(fā)生提供了機(jī)會。然而，上市公司必須保證依法披露真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時、公平的財(cái)務(wù)信息，對于出現(xiàn)的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，全體董事、監(jiān)事和高管必須全權(quán)負(fù)責(zé)。在佳電股份財(cái)務(wù)舞弊案中，雖然公司董監(jiān)高聲稱不具備財(cái)務(wù)專業(yè)知識，但依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，即便不具備專業(yè)知識，也應(yīng)對公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況、己經(jīng)發(fā)生或即將發(fā)生的重大事件保持持續(xù)關(guān)注，更應(yīng)主動調(diào)查、獲取決策所需的資料，積極問詢，提出質(zhì)疑和建議，不知情、不了解、未參與不能成為免責(zé)的事由。反過來說，在正常履職的情況下，不知情、不了解、未參與恰恰是其未勤勉盡責(zé)的證明，也為舞弊行為提供了無人問責(zé)、無人監(jiān)督的便利。綜上所述，佳電公司董事會權(quán)力失衡、監(jiān)事會和獨(dú)立董事失職、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，高管人員未烙盡職守等都是公司內(nèi)部控制薄弱、流于形式的具體表現(xiàn)。這些無疑都會為舞弊行為提供機(jī)會。3.職工專業(yè)素養(yǎng)及職業(yè)道德存在問題2011年4月，佳電股份借殼阿繼電器上市。借殼時，佳電股份的原股東與阿繼電器簽署了《重大資產(chǎn)重組的盈利預(yù)鋇」補(bǔ)償協(xié)議》。該協(xié)議中雙方承諾，從2011年到2014年，佳電股份必須保證每年度實(shí)現(xiàn)的實(shí)際凈利潤高于預(yù)測水平(即四年凈利潤分別不能低于16,775.2萬元、19,040.86萬元、22,378.23萬元和25,069.44萬元)，否則重組后的佳電股份就要以本次交易中各方認(rèn)購的股份總數(shù)為上限向原股東索賠。2012年佳電股份的凈利潤為1.91億，剛剛達(dá)到對賭要求，但是此后該公司自身業(yè)績大幅下滑;2013-2014年度難以完成業(yè)績要求。由于對賭慘敗后，佳電股份需向阿繼電器支付高額的現(xiàn)金補(bǔ)償，事后董事長趙明坦言“賠償金額大，公司當(dāng)時經(jīng)濟(jì)不景氣，使了點(diǎn)小手段”，可見該公司管理層貪求賠償資金，不愿兌現(xiàn)承諾，才以此虛增利潤、制造出報(bào)表數(shù)據(jù)達(dá)標(biāo)的假象。從會計(jì)倫理學(xué)的角度分析，任何一種經(jīng)濟(jì)體制和活動都蘊(yùn)含有倫理的道德規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，佳電股份的會計(jì)人員是粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、進(jìn)行舞弊的行為主體，董事長、總會計(jì)師和財(cái)務(wù)總監(jiān)是舞弊的幕后指使者，操縱報(bào)表進(jìn)行舞弊是典型的貪婪利己、漠視誠信的不道德行為。一般來說，利己主義通常以自我為中心，將個人利益當(dāng)作其思想、行為和道德評價的原則和標(biāo)準(zhǔn)。同時，利他主義也是倫理學(xué)的一種學(xué)說，指的是把社會利益放在首位，通過犧牲個人利益而實(shí)現(xiàn)社會利益的行事作風(fēng)和準(zhǔn)則。正常人一般都有利己的沖動，也有利他的沖動。而利他又必然以利己為基礎(chǔ)。佳電股份的會計(jì)人員作為“經(jīng)濟(jì)人”的會計(jì)行為主體，他們的行為動機(jī)一般來說是雙重的，即在追求自己財(cái)富最大化的同時(利己)，又要追求非財(cái)富的最大化(利他)。當(dāng)這種目標(biāo)出現(xiàn)沖突時，會計(jì)人員便會考慮到自身的利益，將自己的成本轉(zhuǎn)嫁他人，由此編制出虛假的會計(jì)信息，給社會帶來嚴(yán)重危害。因此在佳電股份案中，資產(chǎn)財(cái)務(wù)部的會計(jì)人員不計(jì)后果，通過追求非財(cái)富的最大化，即滿足管理層的需求，而實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，即幫助管理層舞弊以獲得眼前個人私利的行為就是典型的貪婪表現(xiàn)。綜上所述，正是在這種貪婪心理的支配下，佳電股份高管層和總會計(jì)師最終才會視自身職業(yè)道德和社會責(zé)任于無物，將個人利益凌駕于相關(guān)法律法規(guī)和投資者利益之上，在上市后的三年時間里連續(xù)實(shí)施舞弊。4.第三方審計(jì)未恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在佳電股份2013-2015年的連續(xù)財(cái)務(wù)舞弊事件中，大華會計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方審計(jì)，也沒能盡職盡責(zé)地執(zhí)行有效的審計(jì)程序。佳電股份的舞弊手段比較簡單，其實(shí)作為專業(yè)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)年報(bào)審計(jì)的注冊會計(jì)師只要對該公司的毛利率稍微計(jì)算一下，便能很容易地發(fā)覺公司實(shí)施了舞弊。但由于該事務(wù)所長期與佳電股份合作，對佳電股份的年度報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，出于利益關(guān)聯(lián)和“信任”因素，致使其獨(dú)立性受到影響。同時，因?yàn)槭聞?wù)所之間不正當(dāng)?shù)母偁幮袨閷?dǎo)致的審計(jì)費(fèi)用過低因素，也使得注冊會計(jì)師在實(shí)際的審計(jì)過程中，只重視審計(jì)成本而忽略必要的審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論失去應(yīng)有的客觀性。由此可以看出，大華事務(wù)所審計(jì)的懈怠和輕率為該公司財(cái)務(wù)舞弊行為提供了外部機(jī)會。從會計(jì)倫理的角度分析來看，佳電公司內(nèi)部控制薄弱、外部審計(jì)失效等均屬于會計(jì)倫理中的社會制度因素。雖然舞弊行為的實(shí)施者有個體也有組織，但多數(shù)還是體現(xiàn)在個體身上，因?yàn)閭€體更能影響組織的運(yùn)行，比如公司的最高決策者和領(lǐng)導(dǎo)者。因此，雖然公司薄弱的內(nèi)部控制，不合理的公司治理結(jié)構(gòu)，權(quán)力失衡、獨(dú)立性缺失的董事會和監(jiān)事會，以及失效的外部審計(jì)都會給佳電股份實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊提供內(nèi)部和外部的便利機(jī)會，但究其根本，還應(yīng)歸因于個體的貪婪心理，即公司高管貪婪利己、漠視誠信，還有會計(jì)人員誠信道德的缺失。三、提高佳電股份財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的相關(guān)建議（一）構(gòu)建合理市場評價體系，降低不良需要上市公司的財(cái)務(wù)舞弊主要與公司的保牌、融資、保增長需要有關(guān)，這些需求本身無可厚非，但當(dāng)公司業(yè)績不盡如人意，無法達(dá)到上述需求而采取財(cái)務(wù)造假的方式顯然不可取。而公司內(nèi)外部治理機(jī)制的不完善往往為財(cái)務(wù)造假提供了可乘之機(jī)。佳電股份之所以選擇財(cái)務(wù)舞弊，也與對賭協(xié)議的存在以及公司經(jīng)營狀況不良有緊密聯(lián)系。針對這種情況，提出以下三點(diǎn)建議:(1)積極推行股票發(fā)行注冊制改革。由于注冊制的基本理念是“信息公開主義”，因此應(yīng)該盡可能減少政府部門對資本市場的干預(yù)，于公司的投資價值體系不作實(shí)質(zhì)判斷。同時對部分符合產(chǎn)業(yè)的發(fā)展方向，而財(cái)務(wù)狀況不夠好或者暫時不具備盈利能力的企業(yè)應(yīng)該準(zhǔn)許上市，這一方面由投資者自行判斷，然后做出投資決策。(2)改進(jìn)上市公司的再融資標(biāo)準(zhǔn)。于財(cái)務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)上綜合性地考慮企業(yè)的發(fā)展前景，以確定企業(yè)是否具備再融資的資格，由此來實(shí)現(xiàn)有效降低上市公司財(cái)務(wù)舞弊不良需要的目的。C3)完善上市公司的退市制度。在這一層面不能僅靠財(cái)務(wù)指標(biāo)而對上市公司進(jìn)行特別處理，而是要綜合考慮上市公司的盈利能力或者發(fā)展前景，最終是要建立合理的市場評價體系，通過客觀公正地評價上市公司的前景，來減少其不良的舞弊需要。（二）構(gòu)建有效約束激勵機(jī)制，扼制管理層貪欲目前，上市公司中“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象普遍存在。為實(shí)現(xiàn)自己利益的最大化，公司管理層便選擇了實(shí)施舞弊行為。所以要想從公司內(nèi)部著手遏制管理層的貪欲，就必須構(gòu)建有效的約束和激勵機(jī)制。主要措施有以下兩點(diǎn):第一，在對業(yè)績考核體系進(jìn)行完善時，除了要將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)包括在內(nèi)，還應(yīng)構(gòu)建以資本回報(bào)為核心、著重強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)增加值的業(yè)績評價體系，不斷完善考核的內(nèi)容、性質(zhì)和形式。同時還要在合理的業(yè)績考核基礎(chǔ)上構(gòu)建合理的薪酬體系，業(yè)績好的薪酬要高，業(yè)績不好的酌情降酬。第二，繼續(xù)加強(qiáng)淘汰機(jī)制。對高管人員的履職情況要進(jìn)行定期考核，完成較優(yōu)秀的高管要給予嘉獎，同時對任務(wù)完成度過差的高管要考慮是否取消其聘用資格。只有當(dāng)管理層的權(quán)力受到約束，業(yè)績被科學(xué)、合理地評估，才能起到正確的激勵作用，而不是使管理層為單方面追求個人業(yè)績而滋生貪欲，用不正確的方式謀求個人和公司的利益。（三）加強(qiáng)員工道德水平建設(shè)，營造誠實(shí)守信企業(yè)文化氛圍要想營造誠實(shí)守信的企業(yè)文化氛圍，就必須從加強(qiáng)員工、包括管理層的道德水平建設(shè)入手。由于在企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，管理層與員工接觸最多，是最能將其自身的行事風(fēng)格和道德體現(xiàn)直接傳遞給員工的人;其次由于公司的大部分規(guī)章制度都反映了管理層的管理理念和態(tài)度，這些規(guī)章制度的具體制定和執(zhí)行也是企業(yè)誠信文化能夠有效設(shè)立的先決條件。因此從這個層面上看，首先就應(yīng)該提高管理層的誠信意識和道德素質(zhì)，加強(qiáng)思想道德教育，充分發(fā)揮其在公司的引導(dǎo)作用。此外，由佳電股份案例分析可以看出，在管理層占據(jù)舞弊事件主導(dǎo)地位的同時，該公司的很多部門也都共同參與了舞弊。因此除了要加強(qiáng)管理層的誠信道德教育，對公司的全體員工也要進(jìn)行道德觀念上的進(jìn)一步提升，應(yīng)由管理層身體力行，將誠信意識充分體現(xiàn)在公司章程中，加強(qiáng)員工的誠信道德觀念，提高他們的認(rèn)同度。（四）優(yōu)化現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系，加大暴露可能性審計(jì)聘任制度對注冊會計(jì)師的獨(dú)立性造成了比較大的威脅。因?yàn)槲覈鲜泄静粌H僅是被審計(jì)單位，還是審計(jì)委托人，這就使得注冊會計(jì)師有充分機(jī)會利用自己的選擇權(quán)影響審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，從而導(dǎo)致進(jìn)行舞弊后的暴露可能性很小，這一點(diǎn)從佳電股份舞弊事件中就可以看出來。因此，想要防范上市公司財(cái)務(wù)造假，可以從改進(jìn)審計(jì)關(guān)系結(jié)構(gòu)方面考慮。比如:(1)讓第三方證券交易等機(jī)構(gòu)充當(dāng)審計(jì)委托人，避免上市公司與事務(wù)所直接交易，以確保審計(jì)的獨(dú)立性，加大舞弊的暴露可能性;（2）在將審計(jì)質(zhì)量作為首要考慮因素的基礎(chǔ)上，通過公開招標(biāo)的方式進(jìn)行會計(jì)師事務(wù)所的選聘，對曾有違規(guī)記錄的事務(wù)所進(jìn)行一票否決;（3）將審計(jì)費(fèi)用交由第三方非營利機(jī)構(gòu)作為中介代為結(jié)算，第三方非營利性機(jī)構(gòu)可以拒絕為曾經(jīng)出具過虛假審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所付款，甚至可以取消其競標(biāo)資格。結(jié)論本文回顧了佳電股份財(cái)務(wù)舞弊案的案件始末，對導(dǎo)致該公司發(fā)生舞弊的動因進(jìn)行了詳細(xì)的分析和探究，并在滲透了相關(guān)會計(jì)倫理的內(nèi)容基礎(chǔ)上，針對四個維度存在的問題提出了相應(yīng)的對策和防范措施。其中，該公司的舞弊動因包括管理層道德水平低下，不愿支付賠償和兌現(xiàn)承諾;公司內(nèi)控薄弱，外部審計(jì)無效，財(cái)務(wù)壓力大，“保牌”需要以及被發(fā)現(xiàn)和揭露的可能性低，懲罰力度不夠等等。防范對策主要有:完善公司道德環(huán)境，完善內(nèi)部治理和外部監(jiān)管機(jī)制，構(gòu)建合理市場評價體系，以及完善舞弊發(fā)現(xiàn)機(jī)制、加大舞弊的機(jī)會成本等等，為其他上市公司的舞弊研究提供了參考。

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