內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的關(guān)系風(fēng)險管理與內(nèi)部控制這二者的區(qū)別和聯(lián)系一直是理論界和實務(wù)界爭論的熱點話題，且至今仍未達成共識。目前理論界對內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的關(guān)系有三種不同的觀點。第一種觀點認為，內(nèi)部控制包含風(fēng)險管理。按照施控的主體，控制可分為內(nèi)部控制和外部控制。1995年加拿大控制基準委員會（TheCanadianCriteriaofControlBoard，COCO）認為：“控制”是一個組織中支持該組織實現(xiàn)其目標諸要素的集合體，實質(zhì)上就是“內(nèi)部控制”，其中風(fēng)險評估和風(fēng)險管理是控制的關(guān)鍵要素。同時，該報告將風(fēng)險定義為“一個事件或環(huán)境帶來不利后果的可能性”，闡明了風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的關(guān)系：“當(dāng)你在把握機會和管理風(fēng)險時，你也正在實施控制?！钡诙N觀點認為，風(fēng)險管理包含內(nèi)部控制。2005年，英國Turnbull委員會（倫敦股票交易所委托英國特許會計師協(xié)會成立的，以Turnbull先生為主席，由董事長、總經(jīng)理、財務(wù)經(jīng)理、部門經(jīng)理、外部審計人員、企業(yè)員工以及大學(xué)教授組成的委員會）認為，風(fēng)險管理對企業(yè)目標的實現(xiàn)具有重要意義，企業(yè)的內(nèi)部控制在風(fēng)險管理中扮演關(guān)鍵角色，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)被管理者看作范圍更廣的風(fēng)險管理的必要組成部分。2002年南非的《國王報告》（KingⅡReport）認為，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)不能管理很多風(fēng)險，例如政治風(fēng)險、技術(shù)風(fēng)險和法律風(fēng)險，風(fēng)險管理將內(nèi)部控制作為減輕和控制風(fēng)險的一種措施，是一個比內(nèi)部控制更加復(fù)雜的過程。國內(nèi)一些學(xué)者也認為，風(fēng)險管理的內(nèi)涵比內(nèi)部控制更豐富，內(nèi)部控制是風(fēng)險管理的必要環(huán)節(jié)。第三種觀點是內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的本質(zhì)協(xié)調(diào)論。經(jīng)濟學(xué)家布萊克本認為，“風(fēng)險管理和內(nèi)部控制即使人為地分離，而在現(xiàn)實的商業(yè)化行為中，它們也是一體的”。還有學(xué)者分析了內(nèi)部控制是怎樣變?yōu)轱L(fēng)險管理的，認為理論上風(fēng)險管理和內(nèi)部控制沒有差異，這兩個概念的外延正變得越來越廣，正在轉(zhuǎn)變?yōu)橥皇挛?。?nèi)部控制與全面風(fēng)險管理的聯(lián)系1.全面風(fēng)險管理涵蓋了內(nèi)部控制2003年7月美國COSO委員會發(fā)布的《企業(yè)全面風(fēng)險管理框架（征求意見稿）》中明確指出全面風(fēng)險管理體系框架包括內(nèi)部控制，并將其作為一個子系統(tǒng)。在2004年美國COSO委員會發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理整合框架》中也采用了這個觀點。全面風(fēng)險管理除包括內(nèi)部控制的3個目標之外，還增加了戰(zhàn)略目標；全面風(fēng)險管理的8個要素除了包括內(nèi)部控制的全部5個要素之外，還增加了目標設(shè)定、事件識別和風(fēng)險對策3個要素。從時間先后和內(nèi)容上來看，全面風(fēng)險管理是對內(nèi)部控制的拓展和延伸。一方面，內(nèi)部控制既是風(fēng)險管理的主要內(nèi)容，又是風(fēng)險管理的重要手段。也就是說，風(fēng)險管理已經(jīng)能夠涵蓋內(nèi)部控制的所有內(nèi)容，對風(fēng)險進行處理和管理時，一個重要的策略選擇就是健全內(nèi)部控制，適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制能夠降低企業(yè)所有風(fēng)險至可接受的水平，但不能完全消滅所有的風(fēng)險；另一方面，風(fēng)險管理的最終目標與企業(yè)目標一致，在現(xiàn)代社會中，企業(yè)目標已經(jīng)不僅僅是追求利潤最大化、價值最大化，而是追求構(gòu)建起一個和諧的內(nèi)部控制機制，考慮所有利益相關(guān)者的利益，為此，改進和提高內(nèi)部控制的效率和效果，也是風(fēng)險管理的增值價值所在。2.內(nèi)部控制是全面風(fēng)險管理的必要環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的動力來自企業(yè)對風(fēng)險的認識和管理，對于企業(yè)所面臨的大部分運營風(fēng)險，或者說對于在企業(yè)的所有業(yè)務(wù)流程之中的風(fēng)險，內(nèi)部控制系統(tǒng)是必要的、高效的和有效的風(fēng)險管理方法。同時，維持充分的內(nèi)部控制系統(tǒng)也是國內(nèi)外許多法律法規(guī)的合規(guī)要求。因此，滿足內(nèi)部控制系統(tǒng)的要求也是企業(yè)風(fēng)險管理體系建立應(yīng)該達到的基本狀態(tài)。人們在考慮內(nèi)部控制時，已經(jīng)從會計系統(tǒng)角度發(fā)展到企業(yè)控制的操作層面，進而發(fā)展到涉及企業(yè)各個層面（整體層面和控制層面），但在這個演進過程中，授權(quán)、實物控制、職責(zé)分離等控制活動的合理內(nèi)涵一直被強調(diào)和鞏固，隨后增加了風(fēng)險的考慮，增加了以對治理層、管理層的約束等內(nèi)容為主的企業(yè)整個層面的考慮。也就是說，風(fēng)險管理繼承了內(nèi)部控制的合理內(nèi)涵，內(nèi)部控制也必然體現(xiàn)風(fēng)險管理的理念。3.內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的目的和結(jié)果從內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的演進路徑分析，內(nèi)部控制和風(fēng)險管理從不同的路徑共同到達了全面風(fēng)險管理的新階段。一是內(nèi)部控制的研究者主要來自會計、審計和經(jīng)濟管理等學(xué)科領(lǐng)域，風(fēng)險管理的研究者主要來自金融保險、安全工程、食品工程、項目管理、流行病學(xué)等學(xué)科領(lǐng)域。他們在不同的領(lǐng)域從不同的角度攀登到了全面風(fēng)險管理這一新高地，從而將內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的研究推向一個新階段。二是內(nèi)部控制和風(fēng)險管理都是一個動態(tài)的過程，強調(diào)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合，并受人的因素的影響，強調(diào)“軟控制”（即精神層面的內(nèi)容，例如管理當(dāng)局的風(fēng)格和理念、企業(yè)文化等）的作用和風(fēng)險意識，即不同企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理都深深地打上了不同的企業(yè)文化的烙印。三是內(nèi)部控制和風(fēng)險管理均受目標驅(qū)動，并且明確組織中的每一個人都對內(nèi)部控制和風(fēng)險管理負有責(zé)任，而且由于內(nèi)部控制的固有限制，內(nèi)部控制和風(fēng)險管理只能提供合理保證，而非絕對保證。內(nèi)部控制與全面風(fēng)險管理的差異1.兩者的范疇不一致內(nèi)部控制僅是管理職能中的一項內(nèi)容，主要是通過事后和過程的控制來實現(xiàn)其自身的目標；全面風(fēng)險管理則貫穿管理過程的各個方面，控制的手段不僅體現(xiàn)在事中和事后的控制，更重要的是在事前制定目標時就充分考慮了風(fēng)險的存在。而且，在兩者所要達到的目標上，全面風(fēng)險管理多于內(nèi)部控制。在目標上，總體來說，風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的目標具體內(nèi)容較為相似，但風(fēng)險管理比內(nèi)部控制多了一項戰(zhàn)略目標，即高層次目標，與使命相關(guān)聯(lián)并支撐其使命，這說明相對于內(nèi)部控制，風(fēng)險管理更注重從全局戰(zhàn)略角度對整個企業(yè)未來可能發(fā)生的事件進行規(guī)劃。2.兩者的活動不一致全面風(fēng)險管理的一系列具體活動并不都是內(nèi)部控制要做的。全面風(fēng)險管理包含了風(fēng)險管理目標和戰(zhàn)略的設(shè)定、風(fēng)險評估方法的選擇、管理人員的聘用、有關(guān)的預(yù)算和行政管理，以及報告程序等活動。內(nèi)部控制所負責(zé)的則是風(fēng)險管理過程中間及其以后的重要活動，如對風(fēng)險的評估和由此實施的控制活動、信息與交流活動和監(jiān)督評審與缺陷的糾正等工作。兩者最明顯的差異在于，內(nèi)部控制不負責(zé)企業(yè)經(jīng)營目標的具體設(shè)立，而只是對目標的制定過程進行評價，特別是對目標和戰(zhàn)略計劃制定當(dāng)中的風(fēng)險進行評估。3.兩者對風(fēng)險的定義不一致在美國COSO委員會發(fā)布的全面風(fēng)險管理框架中，把風(fēng)險明確定義為“對企業(yè)的目標產(chǎn)生負面影響的事件發(fā)生的可能性”，將風(fēng)險與機會區(qū)分開來；而在其發(fā)布的內(nèi)部控制框架中，沒有區(qū)分風(fēng)險和機會。4.兩者對風(fēng)險的對策不一致全面風(fēng)險管理框架引入了風(fēng)險偏好、風(fēng)險容忍度、風(fēng)險對策、壓力測試、情景分析等概念和方法，因此，該框架在風(fēng)險度量的基礎(chǔ)上，有利于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略與風(fēng)險偏好相一致，增長、風(fēng)險與回報相聯(lián)系，進行經(jīng)濟資本分配及利用風(fēng)險信息支持業(yè)務(wù)前臺決策流程等，從而幫助董事會和高級管理層實現(xiàn)全面風(fēng)險管理的四項目標。這些內(nèi)容都是內(nèi)部控制框架中沒有的，也是它所不能做到的。風(fēng)險管理框架下的內(nèi)部控制盡管內(nèi)部控制和風(fēng)險管理實質(zhì)上具有統(tǒng)一性，但風(fēng)險管理畢竟是對內(nèi)部控制的發(fā)展，兩者的銜接凸顯在從風(fēng)險的視角理解和實踐內(nèi)部控制，即風(fēng)險管理框架下的內(nèi)部控制。1.平衡內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的關(guān)系風(fēng)險管理框架下的內(nèi)部控制是站在企業(yè)戰(zhàn)略層面分析、評估和管理風(fēng)險，是把對企業(yè)監(jiān)督控制從細節(jié)控制提升到戰(zhàn)略層面及公司治理層面。風(fēng)險管理不僅關(guān)注內(nèi)部控制建立，最主要的是關(guān)注內(nèi)部控制運行與評價，從企業(yè)所有內(nèi)外風(fēng)險的角度為公司治理層、管理層持續(xù)改進內(nèi)部控制設(shè)計和運行提供思路，風(fēng)險管理比內(nèi)部控制的范圍要大得多，如圖1-2所示。圖1-2風(fēng)險管理范圍2.前動與后動的平衡在風(fēng)險管理框架下的內(nèi)部控制既包括提前預(yù)測和評估各種現(xiàn)存和潛在風(fēng)險，從企業(yè)整體戰(zhàn)略的角度確定相應(yīng)的內(nèi)部控制應(yīng)對措施來管理風(fēng)險，達到控制的效果，又包括在問題或事件發(fā)生后采取后動反應(yīng)，積極采取修復(fù)性和補救性的行為。顯然，在未發(fā)生風(fēng)險負面影響前就采取措施，更能夠根據(jù)事件或風(fēng)險的性質(zhì)，降低風(fēng)險的損失，降低成本，提高整體管理效率。3.治理、風(fēng)險、控制的整合風(fēng)險管理框架下的內(nèi)部控制試圖尋求一個有效的切入點使得內(nèi)部控制真正作為組織戰(zhàn)略管理的重要成分嵌入組織內(nèi)部，提高組織對內(nèi)部控制重要性的認同，并使得內(nèi)部控制能為組織戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)做出更多的貢獻。依照風(fēng)險管理的整體控制思維，擴展內(nèi)部控制的內(nèi)涵和外延，將治理、風(fēng)險和控制作為一個整體為組織目標的實現(xiàn)提供保證。這一整合的過程將克服原本內(nèi)部控制實施過程中內(nèi)部控制與管理脫節(jié)的不足，整個組織風(fēng)險管理的過程也是內(nèi)部控制實施的過程，內(nèi)部控制不再被人為地從企業(yè)整個流程中分離出來，提高了內(nèi)部控制與組織的整合性和全員參與性。4.“從上到下”控制基礎(chǔ)和“從下到上”風(fēng)險基礎(chǔ)的執(zhí)行模式的融合一提到內(nèi)部控制，人們往往認為是管理者制定出相應(yīng)的規(guī)章制度來約束員工的。但風(fēng)險管理框架下的內(nèi)部控制既體現(xiàn)內(nèi)部控制從上到下的貫徹執(zhí)行，也強調(diào)內(nèi)部控制從下到上參與設(shè)計、反饋意見以及倒逼機制，即從上到下控制基礎(chǔ)和從下到上風(fēng)險基礎(chǔ)的執(zhí)行模式的融合。內(nèi)部控制五要素與風(fēng)險管理八要素的關(guān)系內(nèi)部控制五要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督；風(fēng)險管理八要素包括內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控（見圖1-3）。圖1-3內(nèi)部控制五要素與風(fēng)險管理八要素的關(guān)系相對于內(nèi)部控制五要素，風(fēng)險管理多了目標設(shè)定、事項識別和風(fēng)險應(yīng)對三個要素。比較而言，風(fēng)險管理八要素主要有以下突出的地方：其一，風(fēng)險管理中的內(nèi)部環(huán)境擴展了控制環(huán)境的內(nèi)涵，強調(diào)風(fēng)險管理概念以及董事會的獨立性。其二，風(fēng)險管理八要素更加強調(diào)風(fēng)險評估在風(fēng)險管理中的基礎(chǔ)地位，將內(nèi)部控制中的風(fēng)險評估擴展為一個由四要素組成的過程——目標設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對。其三，風(fēng)險管理擴展了信息與溝通要素，企業(yè)不僅要關(guān)注歷史