關于會計的“矛”與“盾”“矛盾”一詞泛指邏輯上的不一致，是指由于違反了形式邏輯的規(guī)則而出現(xiàn)的邏輯錯誤，是思維混亂的表現(xiàn)。而作為辯證法的基本范疇，是指事物本身包含的既相互排斥又相互依存，既對立又統(tǒng)一的辯證本性及其在人們思維中的反映。無論是作為形式邏輯意義上的“矛盾”，還是作為哲學意義上的“矛盾”，同樣普遍存在于當今社會的各個方面。會計有沒有“矛盾”呢？從事物的普遍規(guī)律出發(fā)并結(jié)合目前的社會現(xiàn)實考量，答案是肯定的，若將范圍再縮小一點，具體看一下現(xiàn)在的中國資本市場上會計的“矛盾”。按照博弈論的觀點，資本市場上博弈的主體大致可分為三方，即政府（或稱為市場管理者）、上市公司、市場投資者。不同主體的利益訴求有時是一致的，但很多時候是不一致的。政府作為市場的管理者（有時也是投資者），希望看到的是整個市場平穩(wěn)有序健康的發(fā)展，從而可以利用資本市場完成經(jīng)濟運行中靠其他手段無法完成的任務；上市公司面臨的問題相對簡單一些，它追求的是本公司利益的最大化，而往往不考慮整個市場的問題；對市場普通投資者而言，獲利并且盡快地獲利是其主要目標，市場的健康與否，上市公司能否長久發(fā)展，不是市場投資者首要考慮的問題，他們側(cè)重的是交易機會，這一點在我國目前“新興加轉(zhuǎn)軌”的資本市場特征下表現(xiàn)得尤為突出。由于不同的利益目標，博弈三方的博弈行為就出現(xiàn)了。在這個過程中，會計又起了什么作用呢？

（一）會計的“矛盾”說

眾所周知，會計是用具體的數(shù)字去反映一個國家、一個地區(qū)、一個經(jīng)濟組織甚至是一個自然人的經(jīng)濟活動結(jié)果，但這僅僅是會計的基本含義。在具體的實踐中，會計能否完成它的使命，這就是另一層次的問題了。一般而言，會計依靠它的理論，依靠政策制度、法律規(guī)定、技術方法和手段等進行具體操作，但由于上述環(huán)節(jié)和諸多人為因素的存在，最終的會計結(jié)論往往是矛盾的。

會計作為經(jīng)濟活動的基礎語言和市場管理者、上市公司以及市場投資者的管理或者運用的工具，多少年來始終處于“矛盾”之中。上個世紀初葉，美國經(jīng)濟危機后，市場參與者對因沒有統(tǒng)一和規(guī)范的會計標準而對公司對外提供的財務報表提出質(zhì)疑和批評，為此美國開始創(chuàng)建會計的概念框架和實務方法，意圖構(gòu)建會計的“盾”，以防止公司為達到自身目的隨意選擇或者運用會計政策。但是，再好的會計理論框架和實務方法也不可能達到盡善盡美，會計準則制定機構(gòu)在具體制定相關標準時往往受各利益團體的制約，有時會背離概念框架或者對某些特殊交易作例外處理，導致了會計標準內(nèi)部始終存在一些“矛盾”而不能自圓其說，在美國“安然”事件后，公眾對會計所構(gòu)建的“盾”產(chǎn)生了更多的疑慮和質(zhì)疑。

“安然”事件后，美國會計準則制定機構(gòu)為了重塑大眾對財務報表有用性的信心，建立了以目標為導向的會計準則制定理念。但是，現(xiàn)實實務中交易紛繁復雜，新興交易層出不窮，各個利益集團的游說導致了會計準則難以始終建立在所設定的導向。2007年，因美國次貸危機導致花旗集團第四季度巨虧98.3億美元，當花旗集團正在積極尋找解決之道時，會計界人士卻在深深地憂慮。據(jù)花旗集團公布的財務數(shù)據(jù)顯示，花旗集團表內(nèi)直接的次按總規(guī)模高達398億美元。而從2006年年報所反映的信息看，花旗集團參與或者組建的SPE（特殊目的實體）總資產(chǎn)規(guī)模達21541.79億美元，其中，合格特殊目的實體（QSPE）規(guī)模達到15057.12億美元；2007年年報中披露的SPE總資產(chǎn)規(guī)模為12440.94億美元，其中，QSPE規(guī)模為7659.68億美元。根據(jù)美國財務會計準則委員會制定的相關準則規(guī)定，在編制合并財務報表時，QSPE可以不予合并，而對于其他某些SPE可視情況確定是否納入合并范圍。即花旗集團除了表內(nèi)反映的次按總規(guī)模外，有大量的存在風險的次按資產(chǎn)游離于資產(chǎn)負債表外。由此可見，會計準則并沒有及時考慮到金融的放大效應所帶來的潛在風險，而大量游離于資產(chǎn)負債表外的不良資產(chǎn)或者負債對于公司、市場投資者等而言往往是致命的。同時，因美國的次貸危機導致一些由此受損的金融公司對會計的公允價值計量屬性提出質(zhì)疑，他們認為公允價值計量要求隨著市場價格的波動而調(diào)整金融資產(chǎn)的價值，次貸危機導致金融資產(chǎn)的市場價格不斷走低而使其價值不斷下降，從而引發(fā)大規(guī)?？只藕筒粩鄲夯暮蠊?，失靈的市場所反映的某些金融資產(chǎn)的市場價格（公允價值）并不能客觀評價這些金融資產(chǎn)真實的價值，而采用公允價值確定中的第二、第三層次的方法因缺乏相應的指引在現(xiàn)行市場條件下很難做到。美國證券交易委員會正在考慮要求上市公司對某一金融資產(chǎn)提供市場價格的價值區(qū)間或者要求公司解釋其估價的方法等。這從一個側(cè)面說明了，會計準則意圖建立堅固的“盾”，但是，現(xiàn)實中往往被自己的“矛”刺破。會計是否無法“制造”出堅固不破的“盾”？

會計在構(gòu)建自身的“帝國”時，初始的設想往往是“美麗”的，當美麗的設想與現(xiàn)實產(chǎn)生矛盾時，會計便開始在左右搖擺中重新雕鑿“美麗”。從過去的收入費用觀，到現(xiàn)在的資產(chǎn)負債觀，無不是在雕鑿會計自身的美，但這種美永遠是與時代的進步聯(lián)系在一起。而目前所處的收入費用觀與資產(chǎn)負債觀并存的階段，從會計自身內(nèi)部結(jié)構(gòu)看，依然“矛盾”連連。例如，收入的確認仍然維持著收入費用觀，而所得稅會計的處理卻堅持著資產(chǎn)負債觀，這種內(nèi)部自身的“矛盾”導致了財務報表本身不可能是最“美麗”的。

會計的社會學特質(zhì)，決定了其必須根植于一定的土壤。肥沃的土壤加之科學的管理才有可能結(jié)出理想的果實。會計在建立起自身的“盾”時，要考慮其生長的土壤，即“矛”的鋒利是否會刺破“盾”的堅固。財務報表的核心是要滿足使用者需求，會計在制定相關標準時，首先要考慮財務報表的目標，并且根據(jù)環(huán)境而規(guī)范之。其目的主要是建立會計標準的控制規(guī)范和操作指引標準體系，以防范風險和控制舞弊，其實質(zhì)是構(gòu)架“盾”陣，保障“公平、公正、公開”，建立健康有序的市場基礎。但制度總有局限性，包括滯后性與不完善之處。所以，“盾”陣的構(gòu)建是一個永遠的過程。

（二）圍繞上市公司的“利益”與“矛盾”說

讓我們接著看看上市公司的利益沖動行為。公司追逐本體利益最大化本也無可厚非，但君子愛財取之有道。如果將更多的企業(yè)，尤其是上市公司放置在“透視鏡”下觀察，人們可以很容易地發(fā)現(xiàn)，在虛擬經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的今天，短期的但很現(xiàn)實的利益驅(qū)動，使得一些公司舍本逐末、急功近利，難以抵制虛擬市場可能一夜暴富的誘惑，從而越過底線，上演著一幕幕鬧劇，攪得整個資本市場動蕩不安。這些不良企業(yè)利用制度的漏洞、監(jiān)管的不到位以及人們的信任，制造了一個個的“黑洞”。他們常舉的“惡矛”，就是利用會計數(shù)據(jù)等信息，包括利用所謂的“債務重組”，大量不公允的“關聯(lián)交易”，經(jīng)不起推敲的“公允價值”計量，以遠低于公允價值的價格購買子公司等，調(diào)節(jié)著“利潤”數(shù)據(jù)，粉飾著財務報表，這種粉飾包括正方向（增加利潤）和反方向（減少利潤）。更有甚者，某些上市公司利用信息不對稱，提供虛假信息迷惑市場，使投資者蒙受損失。這些現(xiàn)象透析出很多發(fā)人深思的深刻背景。市場的風險除了市場本身的漲跌規(guī)律外，“人為風險”也是重要的一種。

（三）市場投資者的“矛盾”說

客觀地講，市場投資者是這場博弈游戲中的弱勢群體。但弱勢的投資者其實也有自己的“矛”與“盾”，用以維護自己的權利。他們的“矛”是什么？就是不斷提升自己的分析能力、判斷能力和意志力，假的就是假的，會計數(shù)據(jù)的矛盾總會流露出蛛絲馬跡，仔細研究就會發(fā)現(xiàn)可疑的邏輯矛盾。要學會質(zhì)疑，學會多問幾個“為什么”。制度給了人們“用手投票”的機會，在過去的股權分置改革中，中小投資者用手投票爭取了自己的權力，而更多的時候，我們還要學會“用腳投票”，這就是可運用的“盾”。廣大的普通投資者并不總是待宰的羔羊，更不能總是懷著“羔羊”的心態(tài)，而應勇敢地積極面對，因為資本市場也是他們實現(xiàn)人生美好愿望的舞臺。

（四）“矛盾”的破解

破解“矛盾”之道，不能寄希望于一蹴而就，但肯定的是，全社會都應該行動，不能沉默。“三足”穩(wěn)，則市場穩(wěn)。有幾個大的原則是應該考慮的。

第一，政府作為設計者與管理者，除了要有前瞻性地考慮發(fā)展外，預防風險，制“盾”以御也是當然的責任。面對市場中各種博弈力量的交互作用，我們必須靜下心來，從錯綜復雜的關系中仔細梳理出各主要利益力量博弈的頭緒，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，據(jù)此制定出的各種具體政策法規(guī)才能更加實際、更加有效。健康有序的市場是建立在完善的法制機制與市場機制體系之上的。市場自有其發(fā)展規(guī)律，在市場經(jīng)濟運行狀態(tài)下，政府的管理職能更應從市場本身的健康發(fā)展著手。針對某一具體的政策目的，應當選擇什么樣的制度手段，各種制度手段的優(yōu)劣是什么，相互間如何配合，應該仔細思考，慎重決策，并一定要經(jīng)過實踐的證明來判別效果，這才是所謂的科學決策。在宏觀戰(zhàn)略上，政府應當從國家整體經(jīng)濟發(fā)展層面考慮會計的作用，使會計成為經(jīng)濟發(fā)展良好的助推器。

第二，針對市場上那些處心積慮的利用制度的漏洞與間隙，隱瞞真實信息，或者不發(fā)布信息、發(fā)布虛假信息，或者通過發(fā)布不完整、不充分的信息而不當獲利的人，我們的“堅盾”就是：（1）立法預防劃定禁區(qū)；（2）體制預防有的放矢；（3）技術預防火眼金晴；（4）全民監(jiān)督織成天網(wǎng)。如果這四方面都做到位了，那些動歪腦筋的不良分子就會意識到“后果會很嚴重”，從而縮回他們的手。

第三，現(xiàn)階段的特點決定了市場上最廣大的投資群體，特別是中小投資者處于弱勢的地位，既然是弱勢，那就更需要