企業(yè)所得稅稅前扣除籌劃與解析企業(yè)所得稅稅前扣除籌劃

目前，許多企業(yè)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、借款利息等項目經(jīng)常發(fā)生超過稅法扣除標準的現(xiàn)象，導(dǎo)致不能在企業(yè)所得稅前扣除，加重了企業(yè)稅負。如何通過籌劃盡可能避免這種現(xiàn)象的發(fā)生，是很多企業(yè)需要面對的課題。要進行這方面的籌劃，必須準確掌握稅法的有關(guān)規(guī)定。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)２０００８４號）對若干扣除項目，例如業(yè)務(wù)招待費、廣告費、宣傳費、利息等作了具體的規(guī)定。對限額扣除項目的籌劃應(yīng)從以下幾方面考慮：

１、本著厲行節(jié)約的原則，應(yīng)注意節(jié)約開支。

企業(yè)每年發(fā)生的各項費用應(yīng)事先作好預(yù)算，除了考慮生產(chǎn)、經(jīng)營的需要，還要兼顧稅前扣除額的限制。

２、企業(yè)應(yīng)將會務(wù)費（會議費）、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費等嚴格區(qū)分。業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除比例為：全年銷售（營業(yè)）收入凈額在１５００萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的５‰；全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過１５００萬元的，不超過該部分的３‰。在核算業(yè)務(wù)招待費時，應(yīng)當(dāng)注意不能將會務(wù)費、差旅費等擠入業(yè)務(wù)招待費，否則對企業(yè)不利。因為納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的合理的差旅費、會議費、董事費，只要能夠提供證明其真實性的合法憑證，均可獲得全額扣除，不受比例的限制。

３、企業(yè)應(yīng)嚴格區(qū)分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的廣告費用支出不超過銷售（營業(yè)）收入２％的，可據(jù)實扣除。超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。為適應(yīng)特殊行業(yè)或企業(yè)的需要，國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費用所得稅前扣除標準的通知》（國稅發(fā)２００１８９號）適當(dāng)放寬了部分行業(yè)的廣告支出稅前扣除標準。《通知》規(guī)定：自２００１年１月１日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入８％的比例內(nèi)據(jù)實扣除合法廣告支出，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。

業(yè)務(wù)宣傳費是指未通過媒體傳播的廣告性質(zhì)的業(yè)務(wù)宣傳費用，包括廣告性質(zhì)的禮品支出等?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十二條規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費在不超過其當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入５‰范圍內(nèi)可據(jù)實扣除。超過部分永遠不得扣除。

廣告費屬于時間性差異，而業(yè)務(wù)宣傳費屬于永久性差異，如果將廣告費混入業(yè)務(wù)宣傳費，對企業(yè)十分不利。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在”營業(yè)費用”中分別設(shè)置明細科目進行核算。值得一提的是，如果因為本期沒有發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費，而故意將超過稅前扣除標準的廣告費擠入業(yè)務(wù)宣傳費并申報扣除，則屬于偷稅行為。

允許稅前扣除的廣告費支出，必須符合下列條件：廣告是通過經(jīng)工商部門批準的專門機構(gòu)制作的；已實際支付費用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；通過一定的媒體傳播。不同時符合上述條件的”廣告費”，應(yīng)作為業(yè)務(wù)宣傳費處理。

４、對某些限制性費用實行”間接轉(zhuǎn)換”。

為了直觀地說明籌劃方法，現(xiàn)舉例說明。

例，某企業(yè)職工人數(shù)５００人，人均月工資７５０元，該省規(guī)定的計稅工資標準為每人每月８００元。當(dāng)年度向職工集資人均１００００元，年利率１０％，同期同類銀行貸款利率為７％。當(dāng)年度稅前會計利潤總額為３０００００元。因為借款利率超過可扣除標準，超支利息應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額為：５００×１００００×（１０％－７％）＝１５００００（元），該企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅為１４.８５萬元，應(yīng)代扣代繳個人所得稅１０００００萬元。有什么辦法避免這種支出？

如果將職工集資利率降為７％，將降低的利息通過提高職工工資來解決，那么，職工的個人收入不但沒有減少，而且降低了利息所得項目應(yīng)納的個人所得稅。對企業(yè)來說，集資利息未超過同期同類銀行貸款利息，可以獲得全額扣除。每人每月增加工資額２５元，增加后人均月工資達到７７５元，仍未超過計稅工資標準。將利息費用轉(zhuǎn)移為工資費用后，應(yīng)納企業(yè)所得稅額減少了４９５００元；應(yīng)代扣代繳個人所得稅減少了３００００元。

５、通過設(shè)立銷售公司分攤費用。

業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費均是以營業(yè)收入為依據(jù)計算扣除標準的，如果納稅人將企業(yè)的銷售部門設(shè)立成一個獨立核算的銷售公司，將企業(yè)產(chǎn)品銷售給公司，再由公司對外銷售，這樣就增加了一道營業(yè)收入，而整個利益集團的利潤總額并未改變，費用扣除的”限制”可同時獲得”解放”。

例如，某工業(yè)企業(yè)２０００年度實現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入８０００萬元，”管理費用”中列支業(yè)務(wù)招待費４０萬元，”營業(yè)費用”中列支廣告費１８０萬元，業(yè)務(wù)宣傳費５０萬元，稅前會計利潤總額為１００萬元。按以上扣除比例規(guī)定，其可扣除的業(yè)務(wù)招待費為２７萬元，業(yè)務(wù)招待費超支額為１３萬元；廣告費超支額為２０萬元，業(yè)務(wù)宣傳費超支額為１０萬元。該企業(yè)總計應(yīng)納稅所得額為１４３萬元，應(yīng)納所得稅４７.１９萬元。若工業(yè)企業(yè)將產(chǎn)品以７５００萬元的價格銷售給商業(yè)公司，商業(yè)公司再以８０００萬元的價格對外銷售，工業(yè)企業(yè)與商業(yè)公司發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費分別為２５萬元、１５萬元；廣告費分別為１００萬元、８０萬元；業(yè)務(wù)宣傳費分別為３０萬元、２０萬元。假設(shè)工業(yè)企業(yè)的稅前利潤為４０萬元，商業(yè)公司的稅前利潤為６０萬元，則兩企業(yè)分別繳納企業(yè)所得稅，各項費用均不超過稅法規(guī)定的標準，整個利益集團應(yīng)納所得稅額為３３萬元，節(jié)省所得稅１４.１９萬元。

設(shè)立銷售公司除了可以節(jié)稅外，對于擴大產(chǎn)品銷售市場，加強銷售管理均具有重要意義，但也會因此增加一些管理成本。納稅人應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小以及產(chǎn)品的具體特點，兼顧成本與效益原則，從長遠利益考慮，決定是否設(shè)立分公司。

現(xiàn)行稅前扣除辦法存在的問題

據(jù)不完全統(tǒng)計，現(xiàn)行稅前扣除項目約６０項，扣除辦法大致分三種類型：一是限額扣除型，即納稅人發(fā)生的成本費用損失在規(guī)定范圍內(nèi)以一定的標準限額扣除，如廣告費支出、業(yè)務(wù)招待費支出；二是據(jù)實扣除型，即納稅人發(fā)生的成本費用損失在規(guī)定范圍內(nèi)憑真實合法憑證據(jù)實扣除，如經(jīng)營租賃費支出、差旅費支出；三是增長抵免型，即當(dāng)年技術(shù)開發(fā)費支出比上年增長１０％以上的納稅人，可以技術(shù)開發(fā)費支出的５０％抵免當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額?，F(xiàn)行的稅前扣除辦法存在一些問題和弊端。

１．一些稅前扣除項目的扣除范圍政策界定不清

新稅制實施以來，投資損失盡管以細則的形式列入了稅前扣除范圍，但對認定依據(jù)、扣除標準一直沒有作出具體規(guī)定。國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》規(guī)定：”企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無期限向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！钡撘?guī)定引出兩個問題：一是我國對股權(quán)投資收益實行先稅后分政策，如果投資方當(dāng)年沒有實現(xiàn)投資收益，意味著當(dāng)年發(fā)生的投資損失不能核銷，有失公允；二是如果投資方當(dāng)年實現(xiàn)了投資收益，扣除投資損失后的稅前股權(quán)投資收益部分，就存在一個補稅或結(jié)轉(zhuǎn)扣除問題，由于對股權(quán)投資收益需要補稅的地區(qū)稅率差等政策界定本身就不很清楚，因此此項政策在執(zhí)行中更容易引起混亂。

２．一些稅前扣除項目在征管中不易把握

工資薪金支出?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》對支付工資薪金的對象、構(gòu)成都作了界定，較以前有了改進，但是在我國體制改革、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型尚未到位情況下，企業(yè)用工形式多種多樣，用工時間有長有短，在實際稅收征管中很難準確把握企業(yè)實際用工人數(shù)和應(yīng)當(dāng)支付的工資薪金額，可能侵蝕或擴大稅基。

固定資產(chǎn)裝修費。按政策規(guī)定，金融保險等企業(yè)營業(yè)用房屋建筑物的裝修費，憑納稅人提供的預(yù)（決）算書、發(fā)票、審計報告經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準可予以稅前扣除。但是，由于金融保險企業(yè)營業(yè)網(wǎng)點多和裝修業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁等原因，稅務(wù)機關(guān)在征管中對此情況掌握不充分，事后審核審批往往只能依表論表，很難把握新建房屋裝修和對舊（或租賃）房屋裝修支出，可能侵蝕或擴大稅基。

３．過多依賴稅務(wù)行政審批

現(xiàn)行稅前扣除項目中，據(jù)統(tǒng)計有１８項要通過稅務(wù)行政審批。這看似稅務(wù)機關(guān)的一種權(quán)力，實際上是稅務(wù)機關(guān)的一種越位行為。如果納稅人故意隱瞞事實真相，采取弄虛作假等手段提供虛假資料，由于審核審批時間緊、項目多、資料雜等原因，審核人員稍有疏忽而發(fā)生差錯、造成稅收流失后，究竟是稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，還是納稅人的責(zé)任，就很難說得清楚。

完善企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的建議

１．從立法環(huán)節(jié)制定稅前扣除范圍和標準現(xiàn)行稅前扣除項目中，以條例、細則的形式和以單項法規(guī)的形式公布實施的約各占５０％。隨著企業(yè)財務(wù)會計制度與稅前扣除辦法分離趨勢的進一步加大，”兩法”合并后的稅前扣除范圍、扣除標準應(yīng)在稅法和實施條例（以下簡稱稅法、條例）中加以定性、量化。如果由于國內(nèi)外宏觀經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展變化和實現(xiàn)稅收政策目標等原因，需要對某些項目的扣除范圍和扣除標準進行修訂、補充，也應(yīng)通過法律途徑作出調(diào)整。單項法規(guī)只能在遵循稅法和條例的原則基礎(chǔ)上，對扣除項目的認定依據(jù)等制訂具體管理辦法，而不能作出違反稅法和條例精神的規(guī)定。

２．改變稅基管理約束機制

新稅前扣除辦法應(yīng)方便征納雙方，還納稅人作為經(jīng)濟主體的權(quán)利、責(zé)任，除增長抵免型扣除方式應(yīng)保留審批外，限額、據(jù)實扣除型項目應(yīng)變稅務(wù)行政審批約束為企業(yè)自我約束，稅務(wù)機關(guān)可把工作重點由直接審批管理轉(zhuǎn)向制定、細化稅前扣除管理辦法等間接管理，從源頭上杜絕失職、瀆職和腐敗等行為的發(fā)生。

３．加大對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠力度

高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)具有高投入、高風(fēng)險、高回報等特點，按國際通行做法，一般都通過稅收優(yōu)惠，給予風(fēng)險補償，減少投資者的風(fēng)險損失，鼓勵企業(yè)家投資開發(fā)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的信心和積極性。為此，兩法合并后的企業(yè)所得稅應(yīng)盡量加大對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠力度，變地區(qū)優(yōu)惠、直接優(yōu)惠為主為產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、間接優(yōu)惠為主?？晒┻x擇的間接優(yōu)惠主要有：列入國家公布的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)目錄企業(yè)的工資薪金支出、捐贈支出、新