從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!實(shí)質(zhì)課稅的邏輯——在上財(cái)君昌稅務(wù)論壇的演講感謝朱老師給這樣的機(jī)會(huì)。之所以講這個(gè)題目，緣于去年我對(duì)最高法院提審德發(fā)稅案的系列評(píng)論，因?yàn)檫@個(gè)案子大家討論到一定程度就會(huì)說到實(shí)質(zhì)課稅的問題。在我自己評(píng)論及看別人的一些討論中，我的感受是大家沒有很好地梳理實(shí)質(zhì)課稅的邏輯。這里的邏輯最簡(jiǎn)單的有三個(gè)方面：首先是什么是實(shí)質(zhì)課稅？然后是為什么要實(shí)質(zhì)課稅？怎么實(shí)質(zhì)課稅？最后再加一點(diǎn)，就是對(duì)實(shí)質(zhì)課稅如何反思。

從我們這么長(zhǎng)時(shí)間的討論看來，大量對(duì)實(shí)質(zhì)課稅的探討只停留在概念層面，我們討論的基本共識(shí)并沒有完全形成大家討論實(shí)質(zhì)課稅的時(shí)候，有的人講實(shí)質(zhì)課稅，有的人講經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，有的人講實(shí)質(zhì)重于形式，有的人講權(quán)利濫用，不同的概念之間是什么關(guān)系，沒有理清的話就達(dá)不到討論的效果。這個(gè)方面是我們討論的一個(gè)基礎(chǔ)問題。其次，為什么要實(shí)質(zhì)課稅？對(duì)應(yīng)的就是不實(shí)質(zhì)課稅，在這個(gè)方面，我們?cè)谥袊?guó)財(cái)稅法論壇有很多討論和交鋒。今天鵬祖先生也來了，我們又可以深入探討。再次，當(dāng)大家很多時(shí)間停留在概念梳理的時(shí)候，我們發(fā)現(xiàn)國(guó)外的稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院都在研究怎么樣實(shí)質(zhì)課稅，其實(shí)這是我個(gè)人認(rèn)為最需要討論的問題。最后，反思實(shí)質(zhì)課稅也是中國(guó)稅收法律下十分需要的。

首先，什么叫實(shí)質(zhì)課稅？這里面有兩組概念，第一組是實(shí)質(zhì)和形式，什么是實(shí)質(zhì)，什么是形式？我這里提出一個(gè)簡(jiǎn)單的定義便于我們后面的討論。形式就是表面的東西，表面的東西和不表面的東西差別在于它的載體包含的信息量不同。形式包含的信息是有限的，并且利于傳播，傳播成本也是很低，實(shí)質(zhì)原來在表面基礎(chǔ)之上增加了更多相關(guān)的信息和分析，再作出一定的結(jié)論。

基于這樣的概念我們可以看出，去年最高法院提審的德發(fā)稅案里，有一個(gè)很顯著的形式（拍賣成交價(jià)格），實(shí)質(zhì)是稅務(wù)機(jī)關(guān)最后認(rèn)為較為合理的價(jià)格。這樣的問題在后續(xù)討論中大家還會(huì)看到很多。問題產(chǎn)生的根源，我用一句話概括，就是這個(gè)世界并沒有全知全能的上帝，沒有任何人知道所有信息，所以我們不得不對(duì)真實(shí)提出一個(gè)考量，所有的真實(shí)都是概率意義上的真實(shí)。很多人常常假設(shè)一件事情是真的情況下我們會(huì)怎么樣、假的情況怎么樣，其實(shí)首先我們應(yīng)該反省什么是真和假，是法律上證據(jù)法一個(gè)判斷的結(jié)果。

我理解這就是實(shí)質(zhì)和形式基本的概念。在這個(gè)基礎(chǔ)上第二組概念，什么是形式法治和實(shí)質(zhì)法治。所謂實(shí)質(zhì)特性背后最重要的理論支撐就是實(shí)質(zhì)正義的問題。實(shí)質(zhì)正義有大量論述，在這里我的判斷是我們一定要區(qū)分好相關(guān)范疇。首先，實(shí)質(zhì)法治和形式法治他們不是對(duì)立的，形式法治的反義詞不是實(shí)質(zhì)法治，也就是說，在我們一定的法律程序、法律運(yùn)作結(jié)果基礎(chǔ)上我們會(huì)適當(dāng)考慮一些形式正義追求的問題，這是一個(gè)價(jià)值取向，他們應(yīng)當(dāng)是相吻合而不是對(duì)立的。

我們課稅當(dāng)中，這個(gè)地方講的美國(guó)法里面有實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這個(gè)原則它包含的意思我們不要形式而是要實(shí)質(zhì)，這樣問題是，當(dāng)把這個(gè)概念抽象出來的時(shí)候，包括我們?cè)趯W(xué)習(xí)我們的稅法和學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，都容易誤以為這是普適的。我的觀點(diǎn)是，實(shí)質(zhì)法治和形式法治如果不是對(duì)立的，提出這個(gè)實(shí)質(zhì)單獨(dú)抽出這個(gè)概念它是不合理的。

相應(yīng)的還有一些區(qū)別的概念，為了便于后面的討論，簡(jiǎn)單說一下，我們的實(shí)質(zhì)課稅包括兩個(gè)方面，一個(gè)是反避稅的實(shí)質(zhì)課稅，另一方面就是其他領(lǐng)域的，包括立法領(lǐng)域，包括其他的一般法律適用，這個(gè)有必要區(qū)分開。

所謂經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則和權(quán)利濫用，這個(gè)我也簡(jiǎn)單提一下，因?yàn)樯婕暗接⒚婪ㄏ岛痛箨懛ㄏ祵?duì)于反避稅當(dāng)中實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)用的時(shí)候，他們有不同的概念體系，在美國(guó)反避稅領(lǐng)域他們重點(diǎn)以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則作為統(tǒng)領(lǐng)，這是2010年梳理的結(jié)果。但是實(shí)際上美國(guó)作為一個(gè)普通法國(guó)家，它有大量的反避稅的判例，這些判例有很多其他原則。主流的看法是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則起到一定的統(tǒng)領(lǐng)作用，它出現(xiàn)得比較晚。在大陸法系尤其是歐盟、法國(guó)為代表的國(guó)家，它的處理從權(quán)利濫用的角度，它沒有簡(jiǎn)單提出實(shí)質(zhì)課稅的問題，我與一個(gè)學(xué)者討論，他們跟歐洲稅法專家做交流，問你們?cè)趺纯磳?shí)質(zhì)課稅的時(shí)候，歐洲的專家表示疑惑，什么是實(shí)質(zhì)課稅他們不明白。最后我們會(huì)對(duì)這些概念有一個(gè)反思。

第二，為什么要實(shí)質(zhì)課稅？我首先聲明，我雖然跟鵬祖老師有爭(zhēng)論，但是我持中立立場(chǎng)。在支持這個(gè)方面，從基于形式和法律他們都是一樣的，我歸納有四種看法：第一種，實(shí)質(zhì)課稅不需要什么法的依據(jù)我們也可以做，因?yàn)樗亲非髮?shí)質(zhì)正義的需要。第二種，我們之所以實(shí)質(zhì)課稅是因?yàn)樗蟹芍危踔练删瓦@么要求。所以我做這個(gè)事情就是依法辦事，就是沒有矛盾。第三個(gè)理由是你提出的實(shí)質(zhì)課稅沒有法律依據(jù)，比如去年討論過戶嫩省定水據(jù)出現(xiàn)了土地反避稅的便函，講的是沒有成文法依據(jù)的時(shí)候，他們希望追求他們認(rèn)為的實(shí)質(zhì)正義，他們會(huì)采取什么方式？他們也會(huì)提出根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅的原則類似的概念。所以我們相信反對(duì)他們是沒有法律據(jù)。第四種看法，當(dāng)你有法律依據(jù)也不能做這個(gè)事情，因?yàn)槟氵@個(gè)法律不合理，理由也很多，最常見的第一你的規(guī)則太模糊喪失了法律應(yīng)有品質(zhì)，所以涉及法律效力的基本問題。

什么是缺乏確定性？你的規(guī)則太模糊以至于這種自由的比你最終設(shè)定的目標(biāo)可能相差很遠(yuǎn)。所以它對(duì)于最終法律運(yùn)行的結(jié)果，大家很難預(yù)期它，所以它缺乏確定性。從法律規(guī)則本身來講，大家也缺乏安定性。另外還有一些認(rèn)為我們?cè)谥袊?guó)條件下不具備稅務(wù)機(jī)關(guān)一般實(shí)質(zhì)課稅的環(huán)境或是土壤。這里面又一些概括的說法，認(rèn)為所有的事情都是取決于成本的衡量，這種說法是否正確還要比較一下，有人認(rèn)為這個(gè)得不償失，所以我對(duì)各方觀點(diǎn)做了一個(gè)簡(jiǎn)單梳理。

第一個(gè)問題我們的法治理想，另一個(gè)法律運(yùn)行實(shí)際。有一個(gè)最典型的理想，我用了一個(gè)概念不是很妥當(dāng)，叫法律形式主義。為什么加了一個(gè)主義，因?yàn)樗豢葱问健Ｎ乙昧笋R克斯韋伯的預(yù)言，他認(rèn)為將來的法律就是一個(gè)自動(dòng)售貨機(jī)，投進(jìn)去是我們的案例、訴狀、訴訟費(fèi)，出來的就是判決的結(jié)果，馬克斯韋伯認(rèn)為現(xiàn)在社會(huì)就是一個(gè)更加理性化的社會(huì)，到一定程度我們的法律可以到達(dá)一定完備的成果，內(nèi)容投進(jìn)去然后就出來。這樣的事情是實(shí)際上從法律角度講有三種基本看法。它認(rèn)為法律可以自給自足，還有其他的問題，它這個(gè)概念里面所包含的意義，但是它確實(shí)有大量案例告訴我們僅僅按照這樣的形式運(yùn)轉(zhuǎn)會(huì)達(dá)到我們認(rèn)為正義的不堪忍受的程度，這個(gè)話是德國(guó)著名法理學(xué)家拉德布魯赫說的。他提出的理由是當(dāng)出現(xiàn)這種情況的時(shí)候，有法律也可以不遵守。在這種情況下，就賦予了超越規(guī)則的正當(dāng)性，這是有它不明的因素。法律形式主義對(duì)法治運(yùn)行的規(guī)律缺乏深入的把握和理解，現(xiàn)在的社會(huì)的法治國(guó)家都已經(jīng)拋棄了純粹的法律形式主義，更加追求正義的實(shí)現(xiàn)。細(xì)節(jié)不分析，原因就是我們的規(guī)則和適用者具有很大的特殊性，因?yàn)槲覀冎袊?guó)缺乏法治傳統(tǒng)，實(shí)際上也是缺乏形式正義的訓(xùn)練，所以我們中國(guó)的情況和國(guó)外不能直接劃等號(hào)，同樣的結(jié)論放在中國(guó)和放在國(guó)外是不一樣的。

我們的現(xiàn)實(shí)是我們需要彌補(bǔ)法律漏洞的方法，這表現(xiàn)了法律包括稅法基本的規(guī)律：有一個(gè)立法目的，表現(xiàn)為立法語言，和約束的行為之間的形成一定的匹配關(guān)系，形式正義我們追求行為實(shí)際和立法語言是匹配的，行為實(shí)際和立法目的相匹配。大家知道合理商業(yè)目的追求的是你行為的目的和立法目的匹配。其實(shí)剛才講的推演過程就是法律部確定性不斷上升的過程，一旦往這個(gè)方向走，雖然有法律，但是會(huì)越來越有不確定性。

第三，怎樣實(shí)質(zhì)課稅？我列舉了兩個(gè)方面，哪些情況下可以實(shí)質(zhì)課稅，第二哪些條件下我們可以實(shí)質(zhì)課稅。哪些范圍，一句話概括我的觀念，我們稅收要件都可以有實(shí)質(zhì)的判斷，里面最主要的問題就是稅收客體的定性和歸屬，這是最主要的問題，也是反避稅用得最多的問題。如信托、導(dǎo)管、關(guān)聯(lián)企業(yè)間的大額違約金如果發(fā)生這種事情，當(dāng)它取得違約金的時(shí)候，我們能否認(rèn)定是合理的，它很可能是利益不合理的轉(zhuǎn)移。我們會(huì)判斷包括它的定性問題，我的兄弟趙國(guó)慶會(huì)講這個(gè)問題，混合金融工具難在什么地方，我學(xué)習(xí)了一下最重要的就是體現(xiàn)在如何判斷它的實(shí)質(zhì)，債性多一點(diǎn)，還是股性多一點(diǎn)。

第二個(gè)稅收客體的歸屬，包括如隱私名合伙、代持、名義受益人與實(shí)際不一致。我們要通過實(shí)質(zhì)課稅來判斷。稅基認(rèn)定都是這樣的邏輯。

我們更多爭(zhēng)議的問題是這些，哪些情況可以實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅？我歸納了一下里面的問題，最簡(jiǎn)單是主客觀結(jié)合。但所謂結(jié)合大家并搞不清楚究竟是什么，我把它分為四種情況。第一，只要主觀，沒有合理商業(yè)目的就可以調(diào)整，第二只看客觀，不管你有沒有商業(yè)目的，只要缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)我就可以調(diào)整。第三，客觀一定要結(jié)合起來，主客觀一體，這是結(jié)合客觀的東西，但是我能看主觀，或是看主觀也要結(jié)合客觀情況。這樣的要求雖然要結(jié)合，但其實(shí)具備一個(gè)方面就可以。第四種情況主觀和客觀平行的，但是要同時(shí)具備。我們講中國(guó)合理商業(yè)目的就是似乎從條文表述具備主觀方面就可以，美國(guó)的法條的表述是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，似乎是只要客觀就可以。實(shí)際上中國(guó)也不僅講主觀，美國(guó)也要求你去判斷普通法基礎(chǔ)。我們查了一下美國(guó)學(xué)者對(duì)這個(gè)東西沒有達(dá)成一致的看法，也是有不同理解，但是更多認(rèn)為它是要做交叉測(cè)試，也就是說兩個(gè)條件同時(shí)具備。2006年美國(guó)COLTEC案件有很多影響力，它提出很多新東西，它強(qiáng)調(diào)沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)利益當(dāng)中獲得稅收優(yōu)惠，它強(qiáng)調(diào)納稅人有責(zé)任，你要證明你沒有稅收以外其他的目的，第三個(gè)這個(gè)是我歸納的不一定準(zhǔn)確。結(jié)果就是考察各個(gè)方面。如果真的證明經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就不需要證明主觀目的。另外對(duì)步驟可以有拆分，過去把交易步驟整合在一起考慮，認(rèn)為每個(gè)步驟會(huì)影響整體，但是現(xiàn)在這個(gè)案例里面可以拆分下來。所以他的這些要件綜合起來，他在這個(gè)原則當(dāng)中往主客觀一體的方向走，以客觀為主。

最后一點(diǎn)時(shí)間，做一點(diǎn)反思和小結(jié)。實(shí)質(zhì)課稅概念產(chǎn)生的歷史如何成為我們大陸稅法學(xué)界一個(gè)核心的概念，理論的源流我們發(fā)現(xiàn)會(huì)有歷史的偶然，最早德國(guó)1919年提出了所謂經(jīng)濟(jì)觀察法這么一個(gè)概念以后，實(shí)際上經(jīng)過了很長(zhǎng)的演變過程。尤其在日本逐步成為章節(jié)的標(biāo)題，韓國(guó)作為一個(gè)真正具有的法律規(guī)則，臺(tái)灣把這個(gè)吸納為他們的司法實(shí)踐和立法。由于我們中國(guó)大陸和臺(tái)灣地區(qū)的稅法交流比較早，語言沒有障礙，這樣的概念很容易進(jìn)入到我們中國(guó)來。我看到一個(gè)臺(tái)灣學(xué)界大佬后悔不應(yīng)該把經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)引進(jìn)到中國(guó)來，對(duì)我們大陸而言也是這樣，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為一個(gè)概念，它的理論原則要存疑的。

有大量會(huì)計(jì)背景人士在稅法起草崗位上，他們很自然把會(huì)計(jì)里面的判斷原則擴(kuò)大化，用到我們稅法里面。我可以通過總局發(fā)的文件來看，只要在我們鄧總的軟件里面檢索一下實(shí)質(zhì)重于形式就可以找到，在2008年之前總局已經(jīng)用了這個(gè)概念，這個(gè)概念的依據(jù)我們應(yīng)該打問號(hào)。

我們中國(guó)的傳統(tǒng)的實(shí)質(zhì)法治觀念的影響也是一個(gè)重要問題。這里不多議。

最后一個(gè)還是要警惕，這里德國(guó)法學(xué)家提出的觀念就是，當(dāng)引用實(shí)質(zhì)或是本質(zhì)這樣的概念提出來的時(shí)候，其實(shí)已經(jīng)替代了你的深入思考。所以當(dāng)有人說本質(zhì)是什么，你一定要持懷疑，他很肯定講的只是一個(gè)理由。我認(rèn)為它不能替代更深入的分析，當(dāng)然也不能簡(jiǎn)單地把它一棒子打死。

怎么做核心還是價(jià)值平衡。我們有沒有考慮判斷標(biāo)準(zhǔn)的問題、證據(jù)方法的問題、實(shí)質(zhì)正義的問題和制度環(huán)境的問題。證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)我們很多人講不能細(xì)化嗎？什么叫正當(dāng)理由？什么加合理商業(yè)目的？大家知道你這些東西越細(xì)化，就是越是給籌劃者提供更多空間，你這么能這么講我就可以這么做。在美國(guó)來說有很多學(xué)者批評(píng)美國(guó)IRC里面聯(lián)邦稅法里面把經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則從司法判例上升到立法，成文法里面放了這個(gè)概念以后，有很多人說，你反對(duì)它的原理是什么？我要用概括的東西去對(duì)待它，你把它放到這里面我們束手束腳反而不好。所以在很多地方有了成文法以后，他們還是不用還是基于過去的辦理。從證據(jù)方法講，沒有絕對(duì)真實(shí)，它一定要知道沒有絕對(duì)真實(shí)，一定是證據(jù)法進(jìn)程中的結(jié)果，我們不是討論什么是真實(shí)。怎么實(shí)現(xiàn)程序正義，有不同的程序會(huì)有不同的結(jié)果。在中國(guó)司法環(huán)境下，我們行政機(jī)關(guān)的做法，是否得到合理有效的制衡，從而保證它的合理性和正當(dāng)性，我提一點(diǎn)即使在美國(guó)很過反避稅的案例當(dāng)中，美國(guó)稅務(wù)局也是輸?shù)枚?、贏得少，司法總體來講還是保守的，實(shí)際上他們有很多案例激進(jìn)的操作可能你都看不下去。所以我們要看很多具體情境，這些同樣對(duì)我們實(shí)質(zhì)課稅的應(yīng)用有很深入的影響。

（注：最近時(shí)間緊迫，此稿為現(xiàn)場(chǎng)速記稿之