房地產開發(fā)企業(yè)自用、出租和出借商品房的稅務與會計處理針對目前基層稅務機關普遍存在，以核定征收方式為主查賬征收為輔的稅收管理現(xiàn)狀。部分房地產開發(fā)企業(yè)為規(guī)避稅收，對已開發(fā)的門面房和其他房地產不予出售，采取自用、出租和出借的形式，達到減少計稅基礎少繳稅款的目的。對于此類問題如何進行有效的稅收管理，筆者分別從企業(yè)所得稅、土地增值稅、房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的管理角度，提出一些粗淺認識供大家參考。

一、企業(yè)所得稅管理

1、關于核定征收與查賬征收問題

企業(yè)所得稅的征收方式分為查賬征收和核定征收兩種，核定征收又分為定額征收和核定應稅所得率征收兩種辦法。對房地產企業(yè)一般采用核定應稅所得率征收，即稅務機關按照一定的標準、程序和方法，預先核定房地產企業(yè)的應稅所得率，由房地產企業(yè)根據納稅年度內的收入總額或成本費用等項目的實際發(fā)生額，按預先核定的應稅所得率計算繳納企業(yè)所得稅。

具體操作時，《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）第四條規(guī)定，企業(yè)出現(xiàn)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務機關可對其以往應繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進行征收管理,并逐步規(guī)范,同時按《中華人民共和國稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進行處理，但不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。因此，稅務機關應積極督促核定征收企業(yè)所得稅的納稅人建賬建制，改善經營管理，引導納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人，要及時調整征收方式，慎用核定征收，實行查賬征收?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函[2009]377號）規(guī)定，主管稅務機關要嚴格按照規(guī)定的范圍和標準確定企業(yè)所得稅的征收方式，不得違規(guī)擴大核定征收企業(yè)所得稅范圍；對其中達不到查賬征收條件的企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅，并促使其完善會計核算和財務管理，達到查賬征收條件后要及時轉為查賬征收。由此看來，查賬征收是企業(yè)所得稅管理的方向，稅務部門應鼓勵企業(yè)建賬建制，反映其真實盈虧和實際稅負，對房地產企業(yè)自用、出租和出借商品房的稅務管理更應慎用核定征收方式。

2、關于備案管理問題

備案是指向主管機關報告事由存案以備查考，對符合法定條件的，有關機關應當予以登記。稅務備案最先出現(xiàn)于《中華人民共和國稅收征收管理法》，該法第二十條規(guī)定，從事生產、經營的納稅人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法和會計核算軟件，應當報送稅務機關備案。與此相對應，該法第六十條規(guī)定未按照規(guī)定將財務、會計制度或者財務、會計處理辦法和會計核算軟件報送稅務機關備查的，將承擔相應的法律責任。

對房地產企業(yè)自用、出租和出借商品房的稅收管理，備案管理是比較重要的管理環(huán)節(jié)?！掇k法》規(guī)定，在確定成本對象環(huán)節(jié)上，房地產企業(yè)在開發(fā)項目（成本對象）開工前或已向稅務機關備案的開發(fā)項目（成本對象）發(fā)生改變時，應及時向主管稅務機關報送相關資料，辦理開發(fā)項目備案手續(xù)。在確定土地成本分配方法環(huán)節(jié)上，凡符合以下情形之一的房地產企業(yè)，應在開工前向主管稅務機關報送《土地預算成本情況表》。1.未采用占地面積法分配土地成本的房地產開發(fā)項目，經商稅務機關同意后，可采用其他方法分配土地成本；2.土地開發(fā)同時連結房地產開發(fā)，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產的開發(fā)項目，經商稅務機關同意后，其土地開發(fā)成本可先按土地整體預算成本進行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調整。在開發(fā)產品完工清算計稅成本環(huán)節(jié)上，房地產企業(yè)開發(fā)產品完工后，在完工年度進行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，除按現(xiàn)行稅法規(guī)定報送企業(yè)所得稅年度納稅申報表等申報資料外，還應向其主管稅務機關報送開發(fā)產品完工情況、開發(fā)產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況報告。因此，對房地產開發(fā)企業(yè)自用、出租和出借商品房的稅收管理，在備案管理上一要注意核實該部分商品房的計稅基礎；二要注意成本的分攤和費用的扣除；三要注意會計與稅務處理差異的納稅調整。

3、會計處理與稅務處理的差異

一般情況下，房地產企業(yè)出租和出借的商品房是為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有而有之?！镀髽I(yè)會計準則第3號》將該類房產定義為投資性房地產，并規(guī)定能夠單獨計量和出售。會計處理上，對自用的商品房，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產，作為存貨處理，對出租和出借的商品房作為投資性房地產處理。稅務處理上，稅法中沒有專門規(guī)定投資性房地產的概念，對房地產僅區(qū)分為房屋、建筑物和土地使用權，前兩者歸入固定資產，產權明晰的土地使用權則歸入無形資產。這樣一來會計處理與稅務處理就會存在明顯差異，其主要有以下幾個方面：

（1）資產的初始計量與計稅基礎

會計處理上，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，投資性房地產同時滿足相關條件才能按照成本進行初始計量，即：有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；該資產的成本能夠可靠地計量。對房地產企業(yè)出租和出借商品房的成本，由達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。其后續(xù)支出，滿足確認條件的，計入成本；不滿足規(guī)定確認條件的，計入當期損益。

稅務處理上，《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產以歷史成本為計稅基礎。房地產企業(yè)自用、出租和出借商品房以竣工結算前實際發(fā)生的支出為計稅基礎，持有期間增值或損失，除稅收規(guī)定可以確認損益的外不得調整。《辦法》第十五條規(guī)定，企業(yè)對尚未出售的已完工開發(fā)產品進行日常維護、保養(yǎng)、修理等實際發(fā)生的維修費用，準予在當期據實扣除。第十條規(guī)定，企業(yè)新建的開發(fā)產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前，與承租人簽訂租賃預約協(xié)議的，自開發(fā)產品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現(xiàn)。

（2）資產的后續(xù)計量與納稅調整

會計處理上，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，房地產企業(yè)應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，但采用公允價值模式的除外。采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第4號固定資產》，采用成本模式計量的土地使用權的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第6號無形資產》。有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期