第六章風(fēng)險(xiǎn)評估主要內(nèi)容了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制了解被審計(jì)單位及其環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評估概述評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)第一節(jié)

風(fēng)險(xiǎn)評估概述一、審計(jì)模式的演變二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則特點(diǎn)三、風(fēng)險(xiǎn)評估的作用四、風(fēng)險(xiǎn)評估的程序五、項(xiàng)目組內(nèi)部討論一、審計(jì)模式的演變1.賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)(Data-orientedAuditing)是審計(jì)方法發(fā)展的第一階段，早期審計(jì)工作的主要目的是查錯(cuò)防弊，1907年英國出版的審計(jì)教科書《狄克西審計(jì)學(xué)》將此階段的審計(jì)目標(biāo)總結(jié)為：（1）查找舞弊；（2）查找技術(shù)錯(cuò)誤；（3）查找原理錯(cuò)誤。一、審計(jì)模式的演變鑒于當(dāng)時(shí)多數(shù)企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較簡單，審計(jì)人員通常圍繞會計(jì)賬簿和報(bào)表，采用詳細(xì)審計(jì)就能夠判斷賬表中是否存在著錯(cuò)誤或舞弊。這種以詳細(xì)檢查賬表為基礎(chǔ)的賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式一直持續(xù)到了20世紀(jì)40年代。賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用詳查法，審計(jì)成本高，通常適用于企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單的審計(jì)環(huán)境一、審計(jì)模式的演變2.系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)代20世紀(jì)40年代以后，驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表整體方面的真實(shí)性、公允性取代了查錯(cuò)防弊目標(biāo)，1936年美國會計(jì)師協(xié)會（AIA）和紐約證券交易所聯(lián)合發(fā)表的《獨(dú)立注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告的檢查》正式將審計(jì)目標(biāo)定位為：對財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允的遵循公認(rèn)會計(jì)原則表示意見。審計(jì)人員開始更多運(yùn)用抽樣方法，而抽查的基礎(chǔ)建立在企業(yè)具備完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)，審計(jì)人員通過了解和評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性，來確定審計(jì)抽查的重點(diǎn)、范圍和數(shù)量，這種以內(nèi)部控制系統(tǒng)評價(jià)為基礎(chǔ)的審計(jì)被稱為系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)(System-orientedAuditing)，這種審計(jì)模式一直持續(xù)到20世紀(jì)70年代。一、審計(jì)模式的演變3.傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)1988年美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)發(fā)表了SASNo.53和SASNo.54審計(jì)準(zhǔn)則公告，正式將揭露和報(bào)告舞弊、差錯(cuò)和不法行為作為審計(jì)人員的責(zé)任，由此查錯(cuò)防弊和驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性成為審計(jì)人員財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的雙重目標(biāo)。審計(jì)職業(yè)界更加重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，推出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。一方面，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型量化了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與具體會計(jì)認(rèn)定相聯(lián)系，更有助于計(jì)劃審計(jì)工作，另一方面，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型細(xì)化了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更有利于識別和分析風(fēng)險(xiǎn)因素，有助于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也為審計(jì)人員提供了具有權(quán)威性的執(zhí)業(yè)指導(dǎo)。這預(yù)示著審計(jì)模式開始進(jìn)入傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)代（TraditionalRisk-orientedAuditing）。一、審計(jì)模式的演變4.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注冊會計(jì)師在運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估往往流于形式，更多的與固有風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素也往往被忽略，將重點(diǎn)放在控制風(fēng)險(xiǎn)的評估上，但是內(nèi)部控系統(tǒng)的固有局限性限制了查找舞弊審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。許多重要的會計(jì)事務(wù)所及審計(jì)組織自20世紀(jì)末期開始尋求和嘗試以經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估為核心，以戰(zhàn)略分析為手段的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（Modernrisk-orientedAuditing）。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型調(diào)整為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員將財(cái)務(wù)報(bào)表看作被審計(jì)單位戰(zhàn)略結(jié)果的一部分，以客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，從源頭上更加準(zhǔn)確地評估與財(cái)務(wù)報(bào)表相聯(lián)系的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，據(jù)以制訂進(jìn)一步的審計(jì)計(jì)劃，從而有助于提高審計(jì)的效果和效率；針對管理層舞弊，現(xiàn)代風(fēng)向?qū)驅(qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)要求審計(jì)人員以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，從根源上判斷客戶管理層舞弊的動機(jī)和風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)以制訂恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步應(yīng)對措施，有助于避免因客戶管理層舞弊而導(dǎo)致的審計(jì)失敗。二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則特點(diǎn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則具有以下特點(diǎn)：1.要求注冊會計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和內(nèi)部控制體系各要素。

2.要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序。3.要求注冊會計(jì)師將識別和評估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。4.要求注冊會計(jì)師針對重大的各類交易、賬戶余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。5.要求注冊會計(jì)師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。需要填寫的工作底稿舉例三、風(fēng)險(xiǎn)評估的作用

了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和內(nèi)部控制體系各要素、是必要程序，特別是為注冊會計(jì)師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)做出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)：1.確定重要性水平，并隨著審計(jì)工作的進(jìn)程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當(dāng)；2.考慮會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)是否適當(dāng)；3.識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；4.確定在實(shí)施分析程序時(shí)所使用的預(yù)期值；5.設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平；6.評價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。四、風(fēng)險(xiǎn)評估的程序（一）詢問管理層和被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員1.管理層所關(guān)注的主要問題。如新的競爭對手、主要客戶和供應(yīng)商的流失、新的稅收法規(guī)的實(shí)施以及經(jīng)營目標(biāo)或戰(zhàn)略的變化等；2.被審計(jì)單位最近的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；3.可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告的交易和事項(xiàng)，或者目前發(fā)生的重大會計(jì)處理問題。如重大的購并事宜等；4.被審計(jì)單位發(fā)生的其他重要變化。如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)的變化，以及內(nèi)部控制的變化等。四、風(fēng)險(xiǎn)評估的程序盡管注冊會計(jì)師通過詢問管理層和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人可獲取大部分信息，但是也可以通過詢問被審計(jì)單位內(nèi)部的其他不同層級的人員獲取信息，為識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供不同的視角。例如：1.直接詢問治理層，可能有助于注冊會計(jì)師了解編制財(cái)務(wù)報(bào)表的環(huán)境；2.直接詢問內(nèi)部審計(jì)人員，可能有助于獲取有關(guān)以下事項(xiàng)的信息：本年度針對被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性而實(shí)施的內(nèi)部審計(jì)程序，以及管理層是否根據(jù)實(shí)施這些程序的結(jié)果采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施；四、風(fēng)險(xiǎn)評估的程序3.詢問參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工，可能有助于注冊會計(jì)師評價(jià)被審計(jì)單位選擇和運(yùn)用某項(xiàng)會計(jì)政策的恰當(dāng)性；4.直接詢問內(nèi)部法律顧問，可能有助于注冊會計(jì)師了解有關(guān)信息，如訴訟、遵守法律法規(guī)的情況、影響被審計(jì)單位的舞弊或舞弊嫌疑、產(chǎn)品保證、售后責(zé)任、與業(yè)務(wù)合作伙伴的安排(如合營企業(yè))和合同條款的含義等；5.直接詢問營銷或銷售人員，可能有助于注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位營銷策略的變化、銷售趨勢或與客戶的合同安排。指南舉例四、風(fēng)險(xiǎn)評估的程序?qū)嵗?-1詢問發(fā)現(xiàn)企業(yè)職工薪酬存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

某醫(yī)藥銷售公司的IPO項(xiàng)目中，審計(jì)人員獲悉公司有1000多家門店，員工7000余人，員工工資占成本的很大比例，在詢問員工時(shí)獲悉員工工資近幾年上漲了，員工人數(shù)也增加了，而且員工工資與各門店的業(yè)績掛鉤，最近幾年公司營業(yè)收入一直在增長，盈利情況良好，但是卻發(fā)現(xiàn)成本在降低，尤其時(shí)員工工資的計(jì)提和發(fā)放總額卻在在減少。

問題：請思考這種反向變動的原因有哪些？有可能存在著哪些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)？審計(jì)人員該如何應(yīng)對？

分析：近年來，有些企業(yè)為了粉飾業(yè)績，往往采用低計(jì)職工薪酬、減少費(fèi)用，甚至采用由第三方代發(fā)部分薪酬的方式漏記職工薪酬費(fèi)用，以增加利潤。四、風(fēng)險(xiǎn)評估的程序（二）實(shí)施分析程序注冊會計(jì)師將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序，可能有助于識別未注意到的被審計(jì)單位的情況，并可能有助于評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以為針對評估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施應(yīng)對措施提供基礎(chǔ)。當(dāng)分析程序使用高度匯總的數(shù)據(jù)時(shí)(作為風(fēng)險(xiǎn)評估程序的分析程序可能存在這種情況)，實(shí)施分析程序的結(jié)果可能僅初步顯示是否存在重大錯(cuò)報(bào)。在這種情況下，將分析程序的結(jié)果與識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)獲取的其他信息一并考慮，可以幫助注冊會計(jì)師了解并評價(jià)分析程序的結(jié)果。表1欣泰電器2013-2015應(yīng)收賬款統(tǒng)計(jì)表項(xiàng)目2013年2014年2015年應(yīng)收賬款（千萬元）20.7839.0049.45總資產(chǎn)（千萬元）75.11104.34119.49營業(yè)收入（千萬元）47.3541.9037.23應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比例（百分比）27.67%37.38%41.38%應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率2.511.400.84四、風(fēng)險(xiǎn)評估的程序（三）觀察和檢查觀察和檢査程序可以支持對管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果，并可以提供有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列觀察和檢查程序：1.觀察被審計(jì)單位的經(jīng)營活動。2.檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊。3.閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告。4.實(shí)地察看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和廠房設(shè)備。5.追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中處理過程（穿行測試）。五、項(xiàng)目組內(nèi)部討論（一）項(xiàng)目組討論會的目標(biāo)1.使經(jīng)驗(yàn)較豐富的項(xiàng)目組成員(包括項(xiàng)目合伙人)有機(jī)會分享其根據(jù)對被審計(jì)單位的了解形成的見解；2.使項(xiàng)目組成員能夠討論被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域以及發(fā)生錯(cuò)報(bào)的方式，特別是由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性；3.幫助項(xiàng)目組成員更好地了解在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域中潛在的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，并了解各自實(shí)施的審計(jì)程序的結(jié)果可能如何影響審計(jì)的其他方面，包括對確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響；4.為項(xiàng)目組成員交流和分享在審計(jì)過程中獲取的、評估結(jié)果或應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序的新信息提供基礎(chǔ)。五、項(xiàng)目組內(nèi)部討論（二）項(xiàng)目組討論會的內(nèi)容項(xiàng)目組通常應(yīng)當(dāng)討論被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域以及錯(cuò)報(bào)的方式，尤其是舞弊風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)項(xiàng)目組討論會通常包括準(zhǔn)備、交流互動和評估三個(gè)階段：（1）準(zhǔn)備階段要求與會審計(jì)人員根據(jù)舞弊三角理論，從舞弊機(jī)會、動機(jī)和借口三個(gè)角度，獨(dú)立識別客戶可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；（2）交流互動階段要求每位審計(jì)人員將自己事先識別的客戶舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素告訴其他每位人員，然后，在聽取和整合了他人的觀點(diǎn)后，再將自己的新觀點(diǎn)提供給大家，以便于更全面的識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，在此基礎(chǔ)上評估客戶舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并討論可以采取的應(yīng)對措施；（3）評估階段要求審計(jì)人員根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，確定是否需要修改原有的審計(jì)計(jì)劃，以應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。五、項(xiàng)目組內(nèi)部討論（三）項(xiàng)目組討論會的人員和時(shí)間項(xiàng)目組討論會參與人員從合伙人、經(jīng)理、到一般審計(jì)人員都有，這需要根據(jù)職業(yè)判斷確定，但是，一般認(rèn)為7-8人是最佳規(guī)模。討論的時(shí)間應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況確定，保證整個(gè)審計(jì)過程中能夠持續(xù)交換有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信息。第二節(jié)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境和適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)按照審計(jì)準(zhǔn)則要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，以了解下列三個(gè)方面：1)被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括：(1)組織結(jié)構(gòu)、所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)模式(包括該業(yè)務(wù)模式利用信息技術(shù)的程度)；(2)行業(yè)形勢、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境和其他外部因素；(3)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量標(biāo)準(zhǔn)，包括內(nèi)部和外部使用的衡量標(biāo)準(zhǔn)。2)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)、會計(jì)政策以及變更會計(jì)政策的原因。3)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制體系各要素。由于內(nèi)部控制體系各要素部分內(nèi)容較多，將在第三節(jié)講解，本節(jié)主要介紹前兩個(gè)方面的要點(diǎn)一、組織結(jié)構(gòu)、所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)模式(一)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致某些特定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)，考慮復(fù)雜組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括財(cái)務(wù)報(bào)表合并、商譽(yù)減值、長期股權(quán)投資核算以及特殊目的實(shí)體核算等問題。（二）所有權(quán)結(jié)構(gòu)對被審計(jì)單位所有權(quán)結(jié)構(gòu)的了解有助于注冊會計(jì)師識別關(guān)朕方關(guān)系并了解被審計(jì)單位的決策過程。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解所有權(quán)結(jié)構(gòu)以及所有者與其他人員或單位之間的關(guān)系，考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識別，以及關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當(dāng)核算。同時(shí)，注冊會計(jì)師可能需要對其控股母公司(股東)的情況作進(jìn)一步的了解，包括控股母公司的所有權(quán)性質(zhì)，管理風(fēng)格及其對被審計(jì)單位經(jīng)營活動及財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響；控股母公司與被審計(jì)單位在資產(chǎn)、業(yè)務(wù)、人員、機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)等方面是否分開，是否存在占用資金等情況；控股母公司是否施加壓力，要求被審計(jì)單位達(dá)到其設(shè)定的財(cái)務(wù)業(yè)績目標(biāo)。(三)治理結(jié)構(gòu)了解被審計(jì)單位的治理結(jié)構(gòu)可能有助于注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位監(jiān)督內(nèi)部控制體系的能力，這一了解也可能提供內(nèi)部控制體系存在缺陷的證據(jù)，從而表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性有所增加。良好的治理結(jié)構(gòu)可以對被審計(jì)單位的經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況實(shí)施有效的監(jiān)督，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的治理結(jié)構(gòu)。例如，董事會的構(gòu)成情況、董事會內(nèi)部是否有獨(dú)立董事；治理結(jié)構(gòu)中是否設(shè)有審計(jì)委員會或監(jiān)事會及其運(yùn)作情況；治理層監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮治理層是否能夠在獨(dú)立于管理層的情況下對被審計(jì)單位事務(wù)(包括財(cái)務(wù)報(bào)告)做出客觀判斷。2016雅百特家族式，眾華事務(wù)所審計(jì)失敗案例康美藥業(yè)：馬興國，許冬瑾為夫妻實(shí)例：公司治理舉例東泰公司為上市公司在了解東泰公司及下屬子公司的治理結(jié)構(gòu)時(shí)，CPA發(fā)現(xiàn)，東泰公司聘請香港某著名經(jīng)濟(jì)學(xué)教授作為其獨(dú)立董事，該教授每年會有三天時(shí)間出席東泰公司的相關(guān)會議。此外，東泰公司為加強(qiáng)對下屬三家子公司的管理和控制，三家公司的董事會主席、監(jiān)事會主席分別由東泰公司的總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)兼任。對于三家子公司的重大事項(xiàng)決策、重要干部任免、重要項(xiàng)目安排、大額資金的使用等均需報(bào)經(jīng)東泰公司批準(zhǔn)。請大家分析MMR(四)業(yè)務(wù)模式了解被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)模式有助于從戰(zhàn)略層面了解被審計(jì)單位，及其承擔(dān)和面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，是指影響被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的不確定性。1.被審計(jì)單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否存在與下列方面有關(guān)的目標(biāo)和戰(zhàn)略，并考慮相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)：1)行業(yè)發(fā)展，例如缺乏足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長。2)開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，這可能導(dǎo)致被審計(jì)單位的產(chǎn)品責(zé)任增加。3)業(yè)務(wù)擴(kuò)張，被審計(jì)單位對市場需求的估計(jì)不準(zhǔn)確。4)新的會計(jì)政策，被審計(jì)單位執(zhí)行不當(dāng)或不完整。5)監(jiān)管要求，可能是被審計(jì)單位法律責(zé)任增加。6)本期及未來的融資條件，例如，被審計(jì)單位由于無法滿足融資條件而失去融資機(jī)會。7)信息技術(shù)的運(yùn)用，例如，新的信息技術(shù)系統(tǒng)的實(shí)施將影響經(jīng)營和財(cái)務(wù)報(bào)告。8)實(shí)施戰(zhàn)略的影響，特別是由此產(chǎn)生的需要運(yùn)用新的會計(jì)政策的影響。2.被審計(jì)單位的經(jīng)營活動2.被審計(jì)單位的經(jīng)營活動了解經(jīng)營活動有助于注冊會計(jì)師識別預(yù)期在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報(bào)。了解的內(nèi)容主要包括：1.主營業(yè)務(wù)的性質(zhì)。2.與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)相關(guān)的市場信息。3.業(yè)務(wù)的開展情況。4.聯(lián)盟、合營與外包情況。5.從事電子商務(wù)的情況。6.地區(qū)與行業(yè)分布。7.生產(chǎn)設(shè)施、倉庫的地理位置及辦公地點(diǎn)。8.關(guān)鍵客戶。9.重要供應(yīng)商。10.勞動用工情況。11.研究與開發(fā)活動及其支出。12.關(guān)聯(lián)方交易。實(shí)例：經(jīng)營活動MMR風(fēng)險(xiǎn)評估舉例南方股份主要從事汽車制動系統(tǒng)的開發(fā)、生產(chǎn)和銷售，是目前國內(nèi)少數(shù)能研發(fā)生產(chǎn)汽車零部件總成的企業(yè)之一。南方股份的客戶遍布全國各地，并且許多大客戶通常采用“零庫存采購模式”。當(dāng)客戶需要零部件時(shí)，向南方股份發(fā)出采購訂單，要求南方股份在很短時(shí)間內(nèi)交貨。為了配合客戶的需求，南方股份在全國主要客戶所在城市租用大型倉庫，由物流部門根據(jù)預(yù)計(jì)銷售情況，制定各倉庫的安全庫存，并將所生產(chǎn)的零部件成品運(yùn)往各地倉庫。在收到客戶的訂單后，物流部門安排相關(guān)倉庫就近發(fā)貨。此外，根據(jù)與客戶簽訂的銷貨協(xié)議，客戶僅在實(shí)際使用南方股份送達(dá)的零部件時(shí)才視為收貨，并且有權(quán)退回未使用的零部件?？蛻裘吭履┡c南方股份共同確認(rèn)當(dāng)月的零部件實(shí)際使用數(shù)量，并在信用期內(nèi)安排付款。分析：（1）根據(jù)與客戶簽訂的銷貨協(xié)議，客戶僅在實(shí)際使用南方股份送達(dá)的零部件時(shí)才視為收貨，并且有權(quán)退回未使用的零部件,客戶每月末與南方股份共同確認(rèn)當(dāng)月的零部件實(shí)際使用數(shù)量，并在信用期內(nèi)安排付款。這種情況會導(dǎo)致銷售收入和銷售成本“截止”認(rèn)定、存貨“完整性”認(rèn)定、應(yīng)收賬款“存在”認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)3.被審計(jì)單位的投資活動了解投資活動有助于注冊會計(jì)師關(guān)注被審計(jì)單位在經(jīng)營策略和方向上的重大變化。1)近期擬實(shí)施或已實(shí)施的并購活動與資產(chǎn)處置情況，包括業(yè)務(wù)重組或某些業(yè)務(wù)的終止。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解并購活動如何與被審計(jì)單位目前的經(jīng)營業(yè)務(wù)相協(xié)調(diào)，并考慮他們是否會引發(fā)進(jìn)一步的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)2)證券投資、委托貸款的發(fā)生與處置。3)資本性投資活動，包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資，近期或計(jì)劃發(fā)生的變動，以及重大的資本承諾等。4)不納入合并范圍的投資。例如，聯(lián)營、合營或其他投資，包括近期計(jì)劃的投資項(xiàng)目。4.被審計(jì)單位的籌資活動注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的籌資活動，這有助于注冊會計(jì)師評估被審計(jì)單位在融資方面的壓力，并進(jìn)一步考慮被審計(jì)單位在可預(yù)見未來的持續(xù)經(jīng)營能力。了解的方面主要包括：1.債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān)條款，包括擔(dān)保情況及表外融資。2.固定資產(chǎn)的租賃，包括通過融資租賃方式進(jìn)行的籌資活動。3.關(guān)聯(lián)方融資。4.實(shí)際受益股東。5.衍生金融工具的運(yùn)用。二、行業(yè)形勢、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素（一）行業(yè)狀況注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況，主要包括：（1）所處行業(yè)的市場與競爭，包括市場需求、生產(chǎn)能力和價(jià)格競爭；（2）生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性；（3）與被審計(jì)單位產(chǎn)品相關(guān)的生產(chǎn)技術(shù)；（4）能源供應(yīng)與成本；（5）行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。分析行業(yè)信息對評估風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要，因?yàn)槿魏我粋€(gè)獨(dú)立的企業(yè)都不可避免地會受到行業(yè)共同因素影響，諸多指標(biāo)會趨向行業(yè)平均值。在以上信息中，行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)對審計(jì)人員尤為重要，任何遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離行業(yè)平均指標(biāo)的現(xiàn)象都值得關(guān)注。實(shí)例：多公司毛利率對比表2013201420152016伊利股份28.67%32.54%35.89%37.94%蒙牛乳業(yè)27.00%30.80%31.40%33.70%光明乳業(yè)34.75%34.61%36.11%38.68%輝山乳業(yè)54.00%62.40%57.60%56.00%實(shí)例隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，相關(guān)行業(yè)對工業(yè)閥門的需求增大，工業(yè)閥門行業(yè)發(fā)展較快。盡管北方閥門在最近幾年銷售額增長幅度較大，但由于民營企業(yè)紛紛進(jìn)入工業(yè)閥門行業(yè)，導(dǎo)致北方閥門市場占有率呈逐年下降趨勢。作為北方閥門主要產(chǎn)品的高中壓閥門，市場競爭非常激烈。市場需求增大→營業(yè)收入↑競爭激烈→毛利率↓（二）法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位所處的法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境，主要包括：（1）會計(jì)原則和行業(yè)特定慣例；（2）受管制行業(yè)的法規(guī)框架；（3）對被審計(jì)單位經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)，包括直接的監(jiān)管活動；（4）稅收政策（關(guān)于企業(yè)所得稅和其他稅種的政策）；（5）目前對被審計(jì)單位開展經(jīng)營活動產(chǎn)生影響的政府政策，如貨幣政策（包括外匯管制）、財(cái)政政策、財(cái)政刺激措施（如政府援助項(xiàng)目）、關(guān)稅或貿(mào)易限制政策等；（6）影響行業(yè)和被審計(jì)單位經(jīng)營活動的環(huán)保要求。（三）其他外部因素注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解影響被審計(jì)單位經(jīng)營的其他外部因素，主要包括總體經(jīng)濟(jì)情況、利率、融資的可獲得性、通貨膨脹水平或幣位變動等。實(shí)例北方閥門生產(chǎn)的部分產(chǎn)品用于出口，主要經(jīng)由其子公司——北方閥門進(jìn)出口有限公司（以下簡稱“北方進(jìn)出口”）銷往美國市場。北方閥門的出口銷售采用美元計(jì)價(jià)結(jié)算。受中美貿(mào)易戰(zhàn)危機(jī)和美元匯率變動的影響，從2022年下半年開始，產(chǎn)品出口訂單有所減少，應(yīng)收部分美國客戶款項(xiàng)的收回存在困難。為了增加出口，北方閥門下調(diào)了部分產(chǎn)品的出口價(jià)格。請大家分析認(rèn)定層次的MMR：涉及的賬戶，涉及的認(rèn)定（四）了解的重點(diǎn)和程度注冊會計(jì)師對行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素了解的范圍和程度會因被審計(jì)單位所處行業(yè)、規(guī)模以及其他因素(如在市場中的地位)的不同而不同。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮將了解的重點(diǎn)放在對被審計(jì)單位的經(jīng)營活動可能產(chǎn)生重要影響的關(guān)鍵外部因素以及與前期相比發(fā)生的重大變化上。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位所在行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)或監(jiān)管程度是否可能導(dǎo)致特定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，考慮項(xiàng)目組是否配備了具有相關(guān)知識和經(jīng)驗(yàn)的成員。三、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量標(biāo)準(zhǔn)了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量標(biāo)準(zhǔn)有助于注冊會計(jì)師考慮這些內(nèi)部或外部的衡量標(biāo)準(zhǔn)是否會導(dǎo)致被審計(jì)單位面臨實(shí)現(xiàn)業(yè)績目標(biāo)的壓力。這些壓力可能促使管理層采取某些措施，從而提高易于發(fā)生管理層偏向或舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)的可能性，如改善經(jīng)營業(yè)績或故意歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表。三、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量標(biāo)準(zhǔn)（一）了解的主要方面在了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績衡量和評價(jià)情況時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列信息：1.關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)（財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)的）、關(guān)鍵比率、趨勢和經(jīng)營統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；2.同期財(cái)務(wù)業(yè)績比較分析；3.預(yù)算、預(yù)測、差異分析，分部信息與分部、部門或其他不同層次的業(yè)績報(bào)告；4.員工業(yè)績考核與激勵性報(bào)酬政策；5.被審計(jì)單位與競爭對手的業(yè)績比較。三、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量標(biāo)準(zhǔn)（二）關(guān)注內(nèi)部財(cái)務(wù)業(yè)績衡量的結(jié)果內(nèi)部財(cái)務(wù)業(yè)績衡量可能顯示未預(yù)期的結(jié)果或趨勢。在這種情況下，管理層通常會進(jìn)行調(diào)查并采取糾正措施。與內(nèi)部財(cái)務(wù)業(yè)績衡量相關(guān)的信息可能顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，例如，內(nèi)部財(cái)務(wù)業(yè)績衡量可能顯示被審計(jì)單位與同行業(yè)其他單位相比具有異常快速的增長率或盈利水平，此類信息如果與業(yè)績資金或激勵性報(bào)酬等因素結(jié)合起來考慮，可能顯示管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存在某種傾向的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部內(nèi)務(wù)業(yè)績衡量所顯示的未預(yù)期到的結(jié)果或趨勢，管理層的調(diào)查結(jié)果和糾正措施，以及相關(guān)信息是否顯示財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)。三、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量標(biāo)準(zhǔn)（三）考慮財(cái)務(wù)業(yè)績衡量指標(biāo)的可靠性如果擬利用被審計(jì)單位內(nèi)部信息系統(tǒng)生成的財(cái)務(wù)業(yè)績衡量指標(biāo)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)信息是否可靠，以及利用這些信息是否能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。如果被審計(jì)單位管理層在沒有合理基礎(chǔ)的情況下，認(rèn)為內(nèi)部生成的衡量財(cái)務(wù)業(yè)績的信息是準(zhǔn)確的，而實(shí)際上信息有誤，那么根據(jù)有誤的信息得出的結(jié)論也可能是錯(cuò)誤的。如果注冊會計(jì)師計(jì)劃在審計(jì)中（如有實(shí)施分析程序時(shí)）利用財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)，應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)信息是否可靠，以及在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)利用這些信息是否足以發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。業(yè)績衡量評估MMR舉例（1）東泰公司擁有三家子公司，其中清心公司以生產(chǎn)飲料產(chǎn)品，目前行業(yè)整體競爭激烈，市場處于飽和狀態(tài)，同行業(yè)公司的主營業(yè)務(wù)收入年增長率低于5%，利潤率維持在8%左右。但東泰公司董事會本著集團(tuán)一盤棋的管理要求，對于清心公司的管理層要求其將2018年度主營業(yè)務(wù)收入增長率確定為8%，利潤率達(dá)到9.2%。清心公司管理層編制的2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入增長率達(dá)到了8.08%，實(shí)現(xiàn)利潤率9.25%。清心公司所處行業(yè)競爭激烈且市場處于飽和狀態(tài)，清心公司主營業(yè)務(wù)收入年增長率超過行業(yè)平均增長率，管理層受收入增長期望過高的壓力三、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)、會計(jì)政策以及變更會計(jì)政策的原因注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)、會計(jì)政策及變更會計(jì)政策的原因，并評價(jià)被審計(jì)單位的會計(jì)政策是否適當(dāng)、是否與適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)一致。1)被審計(jì)單位與適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)。例如：（1）會計(jì)政策和行業(yè)特定慣例，包括特定行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露（如銀行業(yè)的貸款和投資、醫(yī)藥行業(yè)的研究與開發(fā)活動）；（2）收入確認(rèn)；（3）金融工具以及相關(guān)信用損失的會計(jì)處理；（4）外幣資產(chǎn)、負(fù)債與交易；（5）異?；驈?fù)雜交易（包括在有爭議或新興領(lǐng)域的交易）的會計(jì)處理（如對加密貨幣的會計(jì)處理）；2)就被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用（包括發(fā)生的變化以及變化的原因）獲得的了解，(二)了解固有風(fēng)險(xiǎn)因素如何影響認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性固有風(fēng)險(xiǎn)因素，是指在不考慮控制的情況下，導(dǎo)致交易類別、賬戶余額和披露的某一認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)（無論該錯(cuò)報(bào)是舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致）的因素。固有風(fēng)險(xiǎn)因素可以是定性的，也可以是定量的，包括事項(xiàng)或情況的復(fù)雜性、主觀性、變化、不確定性，以及管理層偏向和其他舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。1)了解固有風(fēng)險(xiǎn)因素的作用了解固有風(fēng)險(xiǎn)因素怎樣影響認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性，有助于注冊會計(jì)師初步了解錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和嚴(yán)重程度，并幫助注冊會計(jì)師識別認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；了解固有風(fēng)險(xiǎn)因素在何種程度上影響認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性，還有助于注冊會計(jì)師在評估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，評估錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和重要程度；了解固有風(fēng)險(xiǎn)因素也可以幫助注冊會計(jì)師按照準(zhǔn)則的規(guī)定設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。2)固有風(fēng)險(xiǎn)因素對某類交易、賬戶余額和披露的影響某類交易、賬戶余額和披露由于其復(fù)雜性或主觀性而導(dǎo)致易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性，通常與其變化或不確定性的程度密切相關(guān)關(guān)。某類交易、賬戶余額和披露由于其復(fù)雜性或主觀性而導(dǎo)致易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性越大，注冊會計(jì)師越有必要保持職業(yè)懷疑。如果某類交易、賬戶余額和披露由于其復(fù)雜性、主觀性、變化或不確定性而導(dǎo)致易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)，這些固有風(fēng)險(xiǎn)因素可能為管理層偏向（無論無意或有意）創(chuàng)造了機(jī)會，并影響由管理層偏向?qū)е碌囊子诎l(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性。3)可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況（1）復(fù)雜性。例如，監(jiān)管方面，在高度復(fù)雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務(wù)（2）主觀性。例如，適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)方面，某項(xiàng)會計(jì)估計(jì)具有多種可能的衡量標(biāo)準(zhǔn)（3）變化性。例如，經(jīng)濟(jì)情況方面，在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定（如貨幣發(fā)生重大貶值或經(jīng)濟(jì)發(fā)生嚴(yán)重通貨膨脹）的國家或地區(qū)開展業(yè)務(wù)；（4）不確定性。例如，報(bào)告方面，涉及重大計(jì)量不確定性（包括會計(jì)估計(jì)）的事項(xiàng)或交易及相關(guān)披露；存在未決訴訟和或有負(fù)債，如售后質(zhì)量保證、財(cái)務(wù)擔(dān)保和環(huán)境補(bǔ)救等。（5）管理層偏向和其他舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。例如，報(bào)告方面，管理層和員工編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的機(jī)會，第三節(jié)了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系各要素一、內(nèi)部控制的含義及其作用二、內(nèi)部控制體系的構(gòu)成要素三、內(nèi)部控制的局限性四、了解內(nèi)部控制的程序及其步驟五、需要調(diào)查了解內(nèi)部控制的內(nèi)容六、對內(nèi)部控制進(jìn)行初步評價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評估一、內(nèi)部控制體系的含義及其作用現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則將內(nèi)部控制定義為被審計(jì)單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所制定的政策和程序其中，政策是指被審計(jì)單位為了實(shí)施控制而作出的應(yīng)當(dāng)或不應(yīng)當(dāng)采取某種措施的規(guī)定，程序是指為執(zhí)行政策而采取的行動。內(nèi)部控制體系是指由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)的體系，以合理保證被審計(jì)單位能夠?qū)崿F(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，提高經(jīng)營效率和效果，以及遵守適用的法律法規(guī)等目標(biāo)我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008）內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。其目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。一、內(nèi)部控制體系的含義內(nèi)部控制的具體作用表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1.保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)。2.保證資產(chǎn)的安全、完整和有效運(yùn)用。3.保證會計(jì)信息的可靠性。4.提高企業(yè)經(jīng)營管理的效率和效果。5.促使企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。二、內(nèi)部控制體系要素二、內(nèi)部控制體系的構(gòu)成要素（一）內(nèi)部環(huán)境所謂內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)內(nèi)對內(nèi)部控制的建立和實(shí)施有重大影響的各種因素的統(tǒng)稱。內(nèi)部環(huán)境因素主要有：1.治理結(jié)構(gòu)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和企業(yè)章程，建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則，明確決策、執(zhí)行、監(jiān)督等方面的職責(zé)權(quán)限，形成科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機(jī)制。2.組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配組織結(jié)構(gòu)是指企業(yè)計(jì)劃、協(xié)調(diào)和控制活動的整體框架。二、內(nèi)部控制的構(gòu)成要素3.人力資源政策企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定和實(shí)施有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的人力資源政策。4.企業(yè)文化企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)文化建設(shè)，培育積極向上的價(jià)值觀和社會責(zé)任感，倡導(dǎo)誠實(shí)守信、愛崗敬業(yè)、開拓創(chuàng)新和團(tuán)隊(duì)協(xié)作精神，樹立現(xiàn)代管理理念，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識。2019康得新案例中，瑞華回應(yīng)審計(jì)程序公司經(jīng)營情況方面，瑞華會計(jì)師事務(wù)所表示，如：關(guān)注媒體對公司的報(bào)道情況，2015年-2017年權(quán)威媒體對公司都是正面的報(bào)道；觀察公司員工食堂用餐狀態(tài)，跟公司最基層的員工隨意聊天，感受員工的精神面貌，員工對在康得新公司上班感到很自豪，有歸屬感，都認(rèn)為自己的公司很好；跟負(fù)責(zé)生產(chǎn)的車間人員交流等，均未發(fā)現(xiàn)公司存在異常的情況。媒體質(zhì)疑瑞華表示，通過關(guān)注媒體報(bào)道和與員工聊天了解公司的經(jīng)營情況，真是醉了，你們是專業(yè)的審計(jì)師，這么了解公司的經(jīng)營情況？這種事情專業(yè)的審計(jì)是這么做的？至少做做行業(yè)分析吧？光學(xué)膜、預(yù)涂膜、裸眼3D等產(chǎn)品行業(yè)如何，原材料客戶有哪些，下游客戶有哪些？行業(yè)內(nèi)的競爭對手是誰，競爭對手的營業(yè)收入增長情況、毛利率如何？這么多膜，市場真的有那么大需求？5.法制教育企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)法制教育，增強(qiáng)董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其他高級管理人員和員工的法制觀念，嚴(yán)格依法決策、依法辦事、依法監(jiān)督，建立健全法律顧問制度和重大法律糾紛案件備案制度瑞星咖啡（二）風(fēng)險(xiǎn)評估風(fēng)險(xiǎn)是對企業(yè)利益的任何威脅。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用定性與定量相結(jié)合的方法，按照風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響程度等，對識別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和排序，確定關(guān)注重點(diǎn)和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)。（三）控制活動所謂控制活動是指為了確保管理層的決策和指令得以實(shí)施而采取的一系列政策及相關(guān)實(shí)施程序，包括授權(quán)、核準(zhǔn)、驗(yàn)證、調(diào)節(jié)和復(fù)核等。其內(nèi)容包括：1.不相容職務(wù)分離控制不相容職務(wù)的劃分主要有：（1）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的批準(zhǔn)與執(zhí)行分工。（2）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行應(yīng)與會計(jì)記錄及審查稽核分工。（3）資產(chǎn)的保管應(yīng)與會計(jì)記錄及財(cái)產(chǎn)清查相分工。(1)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的批準(zhǔn)與執(zhí)行分工。批準(zhǔn)某項(xiàng)交易業(yè)務(wù)的人員要與經(jīng)辦該業(yè)務(wù)的人員分開，例如批準(zhǔn)向供貨單位付款與簽發(fā)付款支票的工作應(yīng)分開。(2)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行應(yīng)與會計(jì)記錄及審查稽核分工。執(zhí)行某項(xiàng)業(yè)務(wù)的人員應(yīng)該與記錄該項(xiàng)業(yè)務(wù)的人員分開，如采購員不能同時(shí)兼任記賬員。同時(shí)，執(zhí)行某項(xiàng)業(yè)務(wù)的人員還應(yīng)該與審查稽核該業(yè)務(wù)的人員分開，如采購貨物人員與驗(yàn)收貨物人員相分離。(3)資產(chǎn)的保管應(yīng)與會計(jì)記錄及財(cái)產(chǎn)清查分工如出納職務(wù)不能同時(shí)兼任記賬工作例如銀行出納不得兼任銀行存款調(diào)節(jié)表編制職務(wù)，否則，銀行出納侵吞存款后，通過調(diào)節(jié)表掩飾，則在短期內(nèi)很難發(fā)現(xiàn)。2.授權(quán)審批控制3.會計(jì)系統(tǒng)控制4.財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制5.預(yù)算控制6.運(yùn)營分析控制7.績效考評控制（四）信息與溝通

信息與溝通是企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進(jìn)行有效溝通。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對收集到的各種內(nèi)部信息和外部信息進(jìn)行合理篩選、核對、整合，提高信息的有用性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立反舞弊機(jī)制，堅(jiān)持懲防并舉、重在預(yù)防的原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度，設(shè)置舉報(bào)專線，明確舉報(bào)投訴處理程序、辦理時(shí)限和辦結(jié)要求，確保舉報(bào)、投訴成為企業(yè)有效掌握信息的重要途徑。（五）內(nèi)部監(jiān)督內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以改進(jìn)。內(nèi)部監(jiān)督分為日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督。日常監(jiān)督是指企業(yè)對建立與實(shí)施內(nèi)部控制的情況進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查；專項(xiàng)監(jiān)督是指在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵崗位員工等發(fā)生較大調(diào)整或變化的情況下，對內(nèi)部控制的某一或者某些方面進(jìn)行有針對性的監(jiān)督檢查。三、內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)的關(guān)系良好的內(nèi)部控制制度成為現(xiàn)代抽樣審計(jì)的基礎(chǔ)。對規(guī)模大、業(yè)務(wù)繁多且復(fù)雜的單位則無法適用詳查法注冊會計(jì)師從審計(jì)效率方面考慮，只能選擇抽查法。任何一種審計(jì)方法的采用，都必須保證審計(jì)效果和審計(jì)效率，前者主要指審計(jì)結(jié)論的可靠性，后者指怎樣以盡量少的人力物力耗費(fèi)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。與詳查法相比，抽查法減少了審計(jì)工作量，提高了審計(jì)工作效率，但審計(jì)效果又如何保證呢？在抽查法下，要保證審計(jì)結(jié)論的可靠性，必須解決一個(gè)關(guān)鍵的問題，即抽查的范圍、重點(diǎn)和數(shù)量。通過對實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)在健全完善、執(zhí)行有效的內(nèi)部控制下，交易和事項(xiàng)發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊的概率很小，會計(jì)信息的可靠性也相應(yīng)較高；相反，在缺乏健全完善的內(nèi)部控制情況下，或者雖制定了內(nèi)部控制但沒有得到有效運(yùn)行的情況下，會計(jì)信息中發(fā)生錯(cuò)弊的概率較高。此內(nèi)部控制所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資料作為抽查重點(diǎn)，相應(yīng)的抽查數(shù)量也要增加；反之，只作一般性抽查，數(shù)量也可以相應(yīng)減少。注冊會計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表審計(jì)意見，盡管要求注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，但目的并非對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。因此，注冊會計(jì)師需要了解和評價(jià)的內(nèi)部控制只是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計(jì)單位所有的內(nèi)部控制。美國薩班斯法案2002四、內(nèi)部控制的局限性在研究和評價(jià)內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：1.內(nèi)部控制受成本效益原則的約束。2.內(nèi)部控制措施一般都是針對那些有可能經(jīng)常發(fā)生的事項(xiàng)而設(shè)置的，而不適用于那些偶發(fā)事項(xiàng)和異常事項(xiàng)。3.內(nèi)部控制的執(zhí)行依賴于每個(gè)工作人員的素質(zhì)。4.負(fù)有不同職責(zé)的職員共謀串通舞弊會使內(nèi)部控制失效。5.如果高層管理人員濫用職權(quán)、蓄意舞弊會使內(nèi)部控制失效。五、了解內(nèi)部控制的程序及其步驟（一）了解內(nèi)部控制的程序注冊會計(jì)師在調(diào)查了解內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理利用以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，對于重要的內(nèi)部控制通常實(shí)施以下程序：1.詢問客戶有關(guān)人員，并查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件。即向各級主管、經(jīng)辦人員詢問諸如融資投資權(quán)限、勞動工資制度、賒銷、折讓、折扣、退貨、授權(quán)手續(xù)、倉庫保管及領(lǐng)料手續(xù)等，并查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件，與詢問結(jié)果相核對，以檢查文件規(guī)定與有關(guān)人員的理解是否相吻合。2.檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄。如組織結(jié)構(gòu)圖、業(yè)務(wù)流程圖、職務(wù)說明、程序手冊、工時(shí)及薪金記錄、銷貨進(jìn)貨記錄、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告及工作底稿等，以增強(qiáng)對客戶控制環(huán)境、控制程序的感性認(rèn)識。五、了解內(nèi)部控制的程序及其步驟3.觀察客戶正在進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動和內(nèi)部控制的運(yùn)行情況，以便了解業(yè)務(wù)授權(quán)、文件記錄、程序和步驟是否與內(nèi)部控制的規(guī)定相一致。4.選擇若干具有代表性的交易和事項(xiàng)進(jìn)行“穿行測試”。“穿行測試”是指在每一類交易循環(huán)中選擇一筆或若干筆交易或事項(xiàng)進(jìn)行測試，以驗(yàn)證內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行是否與審計(jì)工作底稿上所描述內(nèi)部控制相一致了解內(nèi)部控制實(shí)例穿行測試法（二）了解內(nèi)部控制的步驟第一步，識別需要降低哪些風(fēng)險(xiǎn)以預(yù)防財(cái)務(wù)報(bào)表中發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。如果某內(nèi)部控制目標(biāo)沒有實(shí)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)因素通常被描述為“可能的錯(cuò)誤”。第二步，記錄相關(guān)的內(nèi)部控制。目的是識別是否存在內(nèi)部控制降低第一步所列出的風(fēng)險(xiǎn)因素，但沒有必要記錄和評價(jià)與審計(jì)無關(guān)的內(nèi)部控制。第三步，評估控制的執(zhí)行。主要是實(shí)施穿行測試，以確信識別的內(nèi)部控制實(shí)際上確實(shí)存在。如果存在，注冊會計(jì)師就可完成對控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的評價(jià)。第四步，評估內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)。匯總獲得的所有信息，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)因素描繪識別出的（或執(zhí)行的）控制。完成上述四個(gè)步驟之后，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定內(nèi)部控制是否存在重大弱點(diǎn)。(三)從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制1.從整體層面了解內(nèi)部控制整體層面的控制（包括對管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的控制）和信息技術(shù)一般控制通常在所有業(yè)務(wù)活動中普遍存在。在整體層面對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解和評估，通常由項(xiàng)目組中對被審計(jì)單位情況比較了解且較有經(jīng)驗(yàn)的成員負(fù)責(zé)，同時(shí)需要項(xiàng)目組其他成員的參與和配合。在了解內(nèi)部控制的各構(gòu)成要素時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對被審計(jì)單位整體層面的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)進(jìn)行評價(jià)，并確定其是否得到執(zhí)行。被審計(jì)單位整體層面的內(nèi)部控制是否有效將直接影響重要業(yè)務(wù)流程層而控制的有效性，進(jìn)而影響注冊會計(jì)師擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。2.從業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制主要是對工薪、銷售和采購等具體交易的控制。在實(shí)務(wù)中,可將被審計(jì)單位的整個(gè)經(jīng)營活動劃分為幾個(gè)重要的業(yè)務(wù)循環(huán)。從業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制時(shí)，注冊會計(jì)師首先確定重要業(yè)務(wù)流程和重要交易類別；其次，著手了解每一類重要交易在信息技術(shù)或人工系統(tǒng)中生成、記錄、處理及在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的程序，即重要交易流程，這是確定在哪個(gè)環(huán)節(jié)或哪些環(huán)節(jié)可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的基礎(chǔ)；然后，確定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)，針對業(yè)務(wù)流程中容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定審計(jì)單位是否建立了有效的控制，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯(cuò)報(bào)，同時(shí)確定被審計(jì)単位是否遺漏了必要的控制、是否識別了可以最有效測試的控制；最后，執(zhí)行穿行測試，證實(shí)對交易流程和相關(guān)控制的了解，為了解各類重要交易在業(yè)務(wù)流程中發(fā)生、處理和記錄的過程，注冊會計(jì)師通常會每年執(zhí)行穿行測試，即使打算信賴控制，注冊會計(jì)師仍需要執(zhí)行穿行測試以確認(rèn)以前業(yè)務(wù)流程及可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)環(huán)節(jié)了解的準(zhǔn)確性和完整性。六、需要調(diào)查了解內(nèi)部控制體系各要素（一）了解與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。內(nèi)部環(huán)境設(shè)定了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識。良好的內(nèi)部環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。六、需要調(diào)查了解內(nèi)部控制體系的各要素注冊會計(jì)師需要了解：1.對誠信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)。2.對勝任能力的重視。3.治理層的參與程度。4.管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格。5.組織結(jié)構(gòu)及職權(quán)與責(zé)任的分配。6.人力資源政策與實(shí)務(wù)。六、需要調(diào)查了解內(nèi)部控制體系的各要素（二）了解與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估工作首先，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否已建立風(fēng)險(xiǎn)評估過程，包括：識別與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性；評估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性；決定應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)的措施。其次，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程和結(jié)果。六、需要調(diào)查了解內(nèi)部控制體系的各要素在評價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評估過程的設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定管理層如何識別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，如何估計(jì)該風(fēng)險(xiǎn)的重要性，如何評估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問管理層識別出的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，并考慮這些風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。如果被審計(jì)單位未建立風(fēng)險(xiǎn)評估過程，或具有非正式的風(fēng)險(xiǎn)評估過程，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與管理層討論是否識別出與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以及如何應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)。六、需要調(diào)查了解內(nèi)部控制體系的各要素（三）了解與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的信息系統(tǒng)與溝通注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程），了解被審計(jì)單位內(nèi)部如何對財(cái)務(wù)報(bào)告的崗位職責(zé)以及與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的重大事項(xiàng)進(jìn)行溝通。注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)了解管理層與治理層（特別是審計(jì)委員會）之間的溝通，以及被審計(jì)單位與外部（包括與監(jiān)管部門）的溝通。六、需要調(diào)查了解內(nèi)部控制體系的各要素（四）了解與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的控制活動在了解與審計(jì)相關(guān)的控制活動控制時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮一項(xiàng)控制活動單獨(dú)或連同其他控制話動，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額和披露存在的重大錯(cuò)報(bào)。注冊會計(jì)師的工作重點(diǎn)是識別和了解針對重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域的控制活動。如果多項(xiàng)控制活動能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標(biāo)，注冊會計(jì)師不必了解與該目標(biāo)相關(guān)的每項(xiàng)控制活動。注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位整體層面的控制活動進(jìn)行的了解和評估，主要是針對被審計(jì)單位的一般控制活動，特別是信息技術(shù)一般控制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位如何應(yīng)對信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。六、需要調(diào)查了解內(nèi)部控制體系的各要素（五）了解與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制體系的監(jiān)督注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位整體層面的監(jiān)督進(jìn)行了解和評估時(shí)，考慮的主要因素可能包括：（1）被審計(jì)單位是否定期評價(jià)內(nèi)部控制；（2）被審計(jì)單位人員在履行正常職責(zé)時(shí)，能夠在多大程度上獲得內(nèi)部控制是否有效運(yùn)行的證據(jù)；（3）與外部的溝通能夠在多大程度上證實(shí)內(nèi)部產(chǎn)生的信息或者指出存在的問題；（4）管理層是否采納內(nèi)部審計(jì)人員和注冊會計(jì)師有關(guān)內(nèi)部控制的建議；（5）管理層是否及時(shí)糾正控制運(yùn)行中的偏差；（6）管理層根據(jù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)告及建議是否及時(shí)采取糾正措施。七、對內(nèi)部控制體系進(jìn)行初步評價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評估內(nèi)部控制體系的評價(jià)結(jié)果一般有三種：（1）所設(shè)計(jì)的控制單獨(dú)或連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)，并得到執(zhí)行；（2）控制本身的設(shè)計(jì)是合理的，但沒有得到執(zhí)行；（3）控制本身的設(shè)計(jì)是無效的，或缺乏必要控制。七、對內(nèi)部控制體系進(jìn)行初步評價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評估如果認(rèn)為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理并得到執(zhí)行，能夠有效的防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)，那么，注冊會計(jì)師通?？梢孕刨囘@些內(nèi)部控制，減少擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序；如果擬更多的信賴這些控制，需要確信所信賴的控制在整個(gè)信賴期間都有效地發(fā)揮了作用，為此需要進(jìn)行控制測試，以確定其運(yùn)行的有效性。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為控制時(shí)無效的，包括控制本身設(shè)計(jì)不合理，不能實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，或者盡管設(shè)計(jì)合理，但是沒有得到執(zhí)行，那么，注冊會計(jì)師就不需要進(jìn)行控制測試以確定其運(yùn)行的有效性，而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。第四節(jié)識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和內(nèi)部控制體系各要素，其目的是識別和評估與財(cái)務(wù)報(bào)表相聯(lián)系的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。通過實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這些證據(jù)使得注冊會計(jì)師能夠在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處于可接受的低水平情況下對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見。一、識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的步驟二、識別兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一、評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的步驟在評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：1)利用實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序所了解的信息。通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序收集的信息可以作為審計(jì)證據(jù)，為注冊會計(jì)師識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供基礎(chǔ)，也可以為注冊會計(jì)師采取總體應(yīng)對措施以應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以應(yīng)對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)奠定基礎(chǔ)。一、評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序2.結(jié)合對擬測試的相關(guān)控制的考慮，將識別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價(jià)格下降，可能導(dǎo)致年末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值而需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這顯示存貨的計(jì)價(jià)認(rèn)定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)。3.評估識別出的風(fēng)險(xiǎn)，并評價(jià)其是否更廣泛地與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)，進(jìn)而潛在地影響多項(xiàng)認(rèn)定。4.考慮發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性（包括發(fā)生多項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的可能性、以及潛在錯(cuò)報(bào)的重大程度）是否足以導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。2)識別兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。包括:(1)要求分成兩個(gè)層次識別。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并確定其存在于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，還是各類交易賬戶余額和披露的認(rèn)定層次。(2)要求考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在考慮相關(guān)控制之前識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(即固有風(fēng)險(xiǎn))，并以注冊會計(jì)師對錯(cuò)報(bào)的初步考慮為基礎(chǔ)，即錯(cuò)報(bào)的發(fā)生、錯(cuò)報(bào)如果發(fā)生將是重大的，均具有合理可能性。3)評估兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在識別和評估兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，都應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)因素的影響，但審計(jì)準(zhǔn)則要求針對識別出的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。4)評價(jià)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性。對于實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序獲取的審計(jì)證據(jù)，能否為識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供適當(dāng)依據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出評價(jià)。5)修正識別或評估的結(jié)果。隨著審計(jì)過程的推進(jìn)，如果注冊會計(jì)師獲取新信息（例如，執(zhí)行控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序后獲得的新信息），與之前識別或評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不一致，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正之前對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別或評估結(jié)果，并考慮對風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的影響。二、識別兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（一）財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)1)識別。某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)識別為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。這些風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。2)評估。對于識別出的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列兩方面對其進(jìn)行評估：(1)評價(jià)這些風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生的影響；(2)確定這些風(fēng)險(xiǎn)是否影響對認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估，受到其對被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系各要素的了解的影響，特別是對內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)部監(jiān)督(這三要素主要屬于間接控制)了解。此外，財(cái)務(wù)報(bào)表層次的風(fēng)險(xiǎn)還可能源于內(nèi)部環(huán)境存在的缺陷或某些外部事項(xiàng)或情況(如經(jīng)濟(jì)下滑)。二、識別兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)例6-3單選題1.下來各項(xiàng)中，與丙公司財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)評估最相關(guān)的是（）A.丙公司應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率呈明顯下降趨勢B.丙公司持有大量高價(jià)值且易被盜竊的資產(chǎn)C.丙公司的生產(chǎn)成本計(jì)算過程相當(dāng)復(fù)雜D.丙公司控制環(huán)境薄弱分析：內(nèi)控的好壞是影響財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)評估直接因素，A、B、C選項(xiàng)都是相對具體的，有一定關(guān)系但不主要，正確選項(xiàng)是D。（二）識別和評估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)1)識別。某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定相關(guān)，應(yīng)當(dāng)識別為認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，被審計(jì)單位為擴(kuò)大市場占有率、增加銷售額，可能采取激進(jìn)的賒銷政策，降低賒銷標(biāo)準(zhǔn)這一事項(xiàng)表明應(yīng)收賬款計(jì)價(jià)的認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊會計(jì)師識別出交易類別、賬戶余額和披露的某項(xiàng)認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，那么該項(xiàng)認(rèn)定被稱為“相關(guān)認(rèn)定”。存在相關(guān)認(rèn)定的交易類別、賬戶余額和披露則被稱為相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別確定哪些認(rèn)定是“相關(guān)認(rèn)定”，進(jìn)而確定哪些交易類別、賬戶余額和披露是“相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露”。注冊會計(jì)師識別確定某項(xiàng)認(rèn)定是否屬于相關(guān)認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不考慮相關(guān)控制的影響。注冊會計(jì)師識別出相關(guān)認(rèn)定后，在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，才應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)控制的影響。這樣做有利于全面了解財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的所有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從源頭上解決注冊會計(jì)師在審計(jì)中可能遺漏某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，或?qū)χ卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估可能過于簡單化和模糊化或模板化和經(jīng)驗(yàn)化的問題。2)評估。評估的要求及工作事項(xiàng)包括:(1)總體要求。對于識別出的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。這樣避免在認(rèn)定層次將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)簡單混合起來作出粗略的、不適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評估。(2)評估固有風(fēng)險(xiǎn)。對于識別出的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過評估錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和重要程度來評估固有風(fēng)險(xiǎn)。(3)評估控制風(fēng)險(xiǎn)。注會計(jì)師在測試控制運(yùn)行有效性的情況下，應(yīng)當(dāng)評估控制風(fēng)險(xiǎn)，如果擬不測試控制運(yùn)行的有效性，則應(yīng)當(dāng)直接將固有風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果作為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對識別出的各類認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以匯總和評估，以便確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。（三）考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的可審計(jì)性注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制后，可能對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的可審計(jì)性產(chǎn)生懷疑。如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財(cái)務(wù)報(bào)表局部或整體的可審計(jì)性產(chǎn)生疑問，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告：（1）被審計(jì)單位會計(jì)記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)表無保留意見；（2）對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。必要時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。實(shí)例6-4德勤主動辭任審計(jì)客戶博士蛙國際控股有限公司一家兒童消費(fèi)品開發(fā)商及零售商，2010年9月29日在香港交易所掛牌交易（01698.HK）。該公司2012年3月15日午后1點(diǎn)38分起暫停股票交易，在停牌前公司公布審計(jì)公司辭職及需延后公布2011年業(yè)績報(bào)告的公告。由于公司需要額外的時(shí)間為新審計(jì)公司搜集充足的資料及完成審核程序，預(yù)計(jì)不能在4月30日前公布2011年年報(bào)。而德勤·關(guān)黃陳方會計(jì)師行辭任時(shí)指出，“盡管雙方進(jìn)行了廣泛的交流，但是仍有諸多事項(xiàng)尚未解決”，而且該行仍對“財(cái)務(wù)報(bào)表中普遍出現(xiàn)的事項(xiàng)感到擔(dān)憂”，其中包括質(zhì)疑博士蛙與一名供應(yīng)商之間的“金額為3.92億元的一筆已記錄之預(yù)付款的存在性及商業(yè)實(shí)質(zhì)性”，以及博士蛙“與專營OK卡經(jīng)銷商、商品經(jīng)銷商及貿(mào)易供應(yīng)商的存在性、以及與上述實(shí)體之間已記錄的交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)性”。資本市場對這件事情的反應(yīng)強(qiáng)烈。2012年月15日博士蛙早間開盤報(bào)2.12港元，較14日收盤價(jià)2.58港元大跌17.83%，截至下午停牌前，該股已跌至1.68港元，跌幅高達(dá)34.88%，成交6.7億元。作為審計(jì)人，注冊會計(jì)師在承接業(yè)務(wù)以及隨后的審計(jì)過程中，時(shí)刻要保持職業(yè)謹(jǐn)慎，及時(shí)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對已識別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)地采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，甚至可以考慮終止業(yè)務(wù)，退出審計(jì)，避免承擔(dān)有可能發(fā)生的重大法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。德勤·關(guān)黃陳方會計(jì)師行正是基于這一點(diǎn)及時(shí)終止了與博士蛙的合作。問題：搜集我國證券市場上的事務(wù)所更換案例并總結(jié)他們的更換理由，并分析其經(jīng)濟(jì)后果。三、識別特別風(fēng)險(xiǎn)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否為特別風(fēng)險(xiǎn)。(一)特別風(fēng)險(xiǎn)注冊會計(jì)師通常會將識別出的符合下列特征之一的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為特別風(fēng)險(xiǎn):1)根據(jù)固有風(fēng)險(xiǎn)因素對錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度的影響，注冊會計(jì)師將固有風(fēng)險(xiǎn)評估為達(dá)到或接近固有風(fēng)險(xiǎn)等級的最高級。2)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其作為特別風(fēng)險(xiǎn)。(二)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)因素導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)注冊會計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷考慮哪些固有風(fēng)險(xiǎn)為特別風(fēng)險(xiǎn)，以下事項(xiàng)可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)被評估為具有較高的固有風(fēng)險(xiǎn)，并因此將其確定為特別風(fēng)險(xiǎn)：1)交易具有多種可接受的會計(jì)處理方法，因此涉及主觀性。2)會計(jì)估計(jì)具有高度估計(jì)不確定性或涉及使用復(fù)雜的模型。3)支持賬戶余額的數(shù)據(jù)收集和處理較為復(fù)雜。4)賬戶余額或定量披露涉及復(fù)雜的計(jì)算。5)對會計(jì)政策存在不同的理解。6)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的變化涉及會計(jì)處理發(fā)生變化，如合并和收購。舉例：商譽(yù)減值會計(jì)估計(jì)問題(三)考慮非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易，例如企業(yè)購并、債務(wù)重組、重大或有事項(xiàng)等。這些非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)通常具有下列特征：1)管理層更多地介入會計(jì)處理。2)數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分。3)復(fù)雜的計(jì)算或會計(jì)處理方法。4)非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計(jì)單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制。判斷事項(xiàng)通常包括做出的會計(jì)估計(jì)，如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的估計(jì)、需要運(yùn)用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價(jià)值計(jì)量等。（四）考慮與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很少受到日?？刂频募s束，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否針對該特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了控制。如果管理層未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。在此情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類事項(xiàng)與治理層溝通。如果計(jì)劃測試旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制運(yùn)行的有效性，注冊會計(jì)師不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的關(guān)于內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對識別的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，由于僅憑實(shí)質(zhì)性分析程序并不足以應(yīng)對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施細(xì)節(jié)測試，或?qū)?shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)測試結(jié)合運(yùn)用特別風(fēng)險(xiǎn)評估及應(yīng)對舉例實(shí)例6-5單選題1.下列有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的說法中，正確的是（）A.注冊會計(jì)師在判斷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否為特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮識別出的控制對于相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的抵消效果B.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)評估為特別風(fēng)險(xiǎn)C.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施細(xì)節(jié)測試D.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解并測試與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制分析:在判斷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否為特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會計(jì)師不應(yīng)當(dāng)考慮識別出的控制對于相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的抵消效果，選項(xiàng)A不正確；注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，選項(xiàng)C錯(cuò)誤；注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制，如果了解到相關(guān)的內(nèi)部控制無效，此時(shí)不需要測試相關(guān)的控制，選項(xiàng)D錯(cuò)誤,正確選項(xiàng)是B。四、風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的修正注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估是一個(gè)持續(xù)的過程，貫穿于審計(jì)過程的始終，對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估應(yīng)以獲取的審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計(jì)證據(jù)而做出相應(yīng)的變化。如果注冊會計(jì)師新獲取的信息與之前識別或評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不一致，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正之前對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別或評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序，對風(fēng)險(xiǎn)評估的修正要貫穿審計(jì)過程的始終。四、風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的修正注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估是一個(gè)持續(xù)的過程，貫穿于審計(jì)過程的始終對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估應(yīng)以獲取的審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計(jì)證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評估獲取的審計(jì)證據(jù)相矛盾，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序，對風(fēng)險(xiǎn)評估的修正要貫穿于審計(jì)過程的始終。ThankYou!第七章風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對《審計(jì)學(xué)（第四版）》（微課版）楊明增主編清華大學(xué)出版社2023.08主要內(nèi)容控制測試與實(shí)質(zhì)性程序針對財(cái)務(wù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對措施第一節(jié)

針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對措施一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對措施二、增加程序不可預(yù)見性的基本方法三、總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案的影響

一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對措施在財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定識別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定相關(guān)還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如果是后者，則屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)務(wù)工作底稿舉例一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對措施注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對措施：1.向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性。2.指派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作。必要時(shí)，要考慮利用信息技術(shù)、稅務(wù)、評估、精算等方面的專家的工作。一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對措施3.提供更多的指導(dǎo)。對于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)項(xiàng)目組的高級別成員，如項(xiàng)目合伙人、項(xiàng)目經(jīng)理等經(jīng)驗(yàn)較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細(xì)、更經(jīng)常、更及時(shí)的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核。4.在選擇擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)融入更多的不可預(yù)見的因素。5.對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排或范圍作出總體修改。財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對措施如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計(jì)師在對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍做出總體修改時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計(jì)證據(jù)的可信賴程度；（2）通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要索發(fā)揮作用的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊會計(jì)師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)；（3）增加擬納入審計(jì)范圍的經(jīng)營地點(diǎn)的數(shù)量。二、增加程序不可預(yù)見性的基本方法注冊會計(jì)師需要與被審計(jì)單位的髙層管理人員事先溝通，要求實(shí)施具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序，但不能告知其具體內(nèi)容，注冊會計(jì)師可以在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書時(shí)明確提出這一要求。二、增加程序不可預(yù)見性的基本方法在實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師可以通過以下方式提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性：1.對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。例如，在應(yīng)收賬款函證程序中，測試以前未曾函證過的賬戶余額，如金額為負(fù)或是零的賬戶；或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶。二、增加程序不可預(yù)見性的基本方法2.調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使被審計(jì)單位不可預(yù)期。例如，在應(yīng)收賬款函證程序中，改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。3.采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測試樣本與以前有所不同。例如，在銀行存款審計(jì)時(shí)，多選幾個(gè)月的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行測試。4.選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測試地點(diǎn)。例如，存貨監(jiān)盤時(shí)，可在不事先通知被審計(jì)單位的情況下，選擇一些以前未曾到過的盤點(diǎn)地點(diǎn)進(jìn)行存貨監(jiān)盤。二、增加程序不可預(yù)見性的基本方法實(shí)例7-1多選題1.下列有關(guān)審計(jì)程序不可預(yù)見性的說法中，正確的有（）A.注冊會計(jì)師需要與被審計(jì)單位管理層事先溝通擬實(shí)施具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序的要求，但不能告知其具體內(nèi)容B.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書時(shí)明確提出擬在審計(jì)過程中實(shí)施具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序，但不能明確具體內(nèi)容C.注冊會計(jì)師采取不同的抽樣方法使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同，可以增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性D.注冊會計(jì)師通過調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，可以增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性分析：B選項(xiàng)錯(cuò)誤審計(jì)業(yè)務(wù)約定書沒有強(qiáng)制要求明確提出擬在審計(jì)過程中實(shí)施具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序，正確選項(xiàng)是ACD。三、總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案的影響財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以限于某類交易、賬戶余額和披露的特點(diǎn)，意味著此類風(fēng)險(xiǎn)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加注冊會計(jì)師對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估難度。注冊會計(jì)師評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案具有重大影響。三、總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案的影響擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。其中，實(shí)質(zhì)性方案是指注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎痪C合性方案是指注冊會計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。當(dāng)評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平，并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序不可預(yù)見性以及重視調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍等總體應(yīng)對措施時(shí)，擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。第二節(jié)針對財(cái)務(wù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序一、進(jìn)一步審計(jì)程序的含義二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間四、進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍一、進(jìn)一步審計(jì)程序的含義進(jìn)一步審計(jì)程序（FurtherAuditProcedures）相對于風(fēng)險(xiǎn)評估程序而言，是指注冊會計(jì)師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。一、進(jìn)一步審計(jì)程序的含義注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具備明確的對應(yīng)關(guān)系。二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的含義進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)（theNature）是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。其中，進(jìn)一步審計(jì)程序的目的包括通過實(shí)施控制測試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)；進(jìn)一步審計(jì)程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)（二）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的選擇注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果選擇審計(jì)程序。評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，對通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求就越高，從而可能影響進(jìn)一步審計(jì)程序的類型及其綜合運(yùn)用。在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序時(shí)，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額和披露的具體特征以及內(nèi)部控制。三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的含義進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間(theTiming)是指注冊會計(jì)師何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。當(dāng)提及進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間時(shí)，在某些情況下指的是審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間，在另一些情況下是指需要獲取的審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間（二）進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的選擇第一個(gè)層面的選擇問題主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實(shí)施審計(jì)程序的關(guān)系；第二個(gè)層面的選擇問題分別集中在：1.如何權(quán)衡期中審計(jì)證據(jù)與期末審計(jì)證據(jù)的關(guān)系2.如何權(quán)衡以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)與本期審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的關(guān)系。這兩個(gè)層面的最終落腳點(diǎn)都是如何確保獲取審計(jì)證據(jù)的效率和效果。三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間注冊會計(jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。這就引出了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何選擇實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間的問題。一項(xiàng)基本的考慮因素應(yīng)當(dāng)是注冊會計(jì)師評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間注冊會計(jì)師在確定何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的幾項(xiàng)重要因素包括：1.控制環(huán)境。2.何時(shí)能得到相關(guān)信息。3.錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。4.審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間實(shí)例7-2單選題1.下列有關(guān)注冊會計(jì)師實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的說法中，錯(cuò)誤的是（）A.如果被審計(jì)單位的控制環(huán)境良好，注冊會計(jì)師可以更多地在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序B.注冊會計(jì)師在確定何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)需要考慮能夠獲取相關(guān)信息的時(shí)間C.對于被審計(jì)單位發(fā)生的重大交易，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在期末或期末以后實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序D.如果評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為低水平，注冊會計(jì)師可以選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證分析：對于被審計(jì)單位發(fā)生的重大交易，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在期末或接近期末（即期末前后，包括期末之前，未必必須在期末之后）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，為的是取得是取得一手資料，防止被審計(jì)單位在期末篡改重大交易的數(shù)據(jù)而使其中獲得證據(jù)不相關(guān)，答案選C。四、進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍的含義進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍(theExtent)是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量包括抽取的樣本量、對某項(xiàng)控制活動的觀察次數(shù)等。四、進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍（二）確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)考慮的因素1.確定的重要性水平。確定的重要性水平越低，注冊會計(jì)師實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍越廣。2.評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍也越廣。3.計(jì)劃獲取的保證程度。計(jì)劃獲取的保證程度越高，對測試結(jié)果可靠性要求就越髙，注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍就越廣。4.可容忍的錯(cuò)報(bào)或偏差率。越低，進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍就越廣第三節(jié)控制測試與實(shí)質(zhì)性程序一、控制測試二、實(shí)質(zhì)性程序三、控制測試結(jié)果與實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┙Y(jié)果的相互影響一、控制測試（一）控制測試的含義控制測試(TestofControl)是指用于評價(jià)內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性的審計(jì)程序。一、控制測試在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)：（1）控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰執(zhí)行；（4）控制以何種方式運(yùn)行。一、控制測試（二）控制測試的要求當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：1.在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；2.僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。一、控制測試對于第一種情形，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。對于第二種情形，如果注冊會計(jì)師認(rèn)為，對有些認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將其降至可接受的低水平，那么應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。一、控制測試（三）控制測試的性質(zhì)控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合。計(jì)劃從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質(zhì)的主要因素之一。控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審計(jì)程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。一、控制測試