II緒論（一）研究背景及研究意義1、研究背景近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，上市公司各類舞弊事件屢見(jiàn)不鮮，舞弊手段亦是層出不窮。關(guān)聯(lián)方交易舞弊作為上市公司主要舞弊手段之一，受到了各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的極大關(guān)注。而關(guān)聯(lián)方交易則是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或轉(zhuǎn)移義務(wù)的事項(xiàng)，不論價(jià)款是否收取，均視為關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方交易的獨(dú)特性在于，跟符合市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)原則的獨(dú)立交易相比，與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易，可以有效減少企業(yè)的監(jiān)督成本、管理成本和信息成本，故為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，企業(yè)往往選擇進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。但若公司內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)制度不完善或監(jiān)管不力，則會(huì)為關(guān)聯(lián)人濫用職權(quán)提供發(fā)展空間，使關(guān)聯(lián)方交易與商業(yè)交易條款相背離，損害其他利益相關(guān)者的權(quán)益。關(guān)聯(lián)方交易極具隱蔽性。由于關(guān)聯(lián)方交易是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行，也是由交易雙方協(xié)商確定交易價(jià)格，這就可能導(dǎo)致交易價(jià)格與在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件下的公允價(jià)格存在差異，而這種非公允的交易價(jià)格就讓企業(yè)有了合法途徑去規(guī)避稅負(fù)、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、獲取公司控制權(quán)等，為其實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了一種可能，此外，上市公司業(yè)務(wù)發(fā)展多元化，經(jīng)營(yíng)范圍寬泛，給關(guān)聯(lián)方創(chuàng)造了隱蔽條件，將關(guān)聯(lián)方交易人為“非關(guān)聯(lián)化”。若是上市公司有意隱藏關(guān)聯(lián)方交易，未在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)其進(jìn)行披露，那即便審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中花費(fèi)大量時(shí)間及成本，也難以判斷其是否存在實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，也就難以發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易的舞弊，最終造成審計(jì)失敗。關(guān)聯(lián)方交易舞弊，不僅極易造成審計(jì)失敗，打擊審計(jì)機(jī)構(gòu)的社會(huì)公信力，損害審計(jì)報(bào)告的可信度，還會(huì)影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)營(yíng)秩序和社會(huì)穩(wěn)定，對(duì)社會(huì)發(fā)展造成極大阻礙。針對(duì)目前關(guān)聯(lián)方交易的舞弊情況，我國(guó)政府發(fā)布了一系列相關(guān)政策來(lái)對(duì)其進(jìn)行規(guī)范和約束。但是由于關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段的繁多并且通常伴有多方合謀串通的情況，將其識(shí)別出來(lái)有極大的難度，此外，由于我國(guó)針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的政策的出臺(tái)往往難以趕上關(guān)聯(lián)方交易舞弊手法的變化速度，因此目前國(guó)家政策發(fā)揮出的效果尚未達(dá)到令人滿意的程度。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)，因?yàn)樯矸菹拗疲讷@取相關(guān)審計(jì)證據(jù)時(shí)大多處于比較被動(dòng)的地位，因此會(huì)出現(xiàn)審計(jì)證據(jù)不足的情況，進(jìn)而造成審計(jì)效果低于預(yù)期。因此，深入研究關(guān)聯(lián)方交易舞弊，同時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊案例進(jìn)行分析十分必要，如此以便國(guó)家出臺(tái)更具有針對(duì)性的政策，也有利于審計(jì)機(jī)構(gòu)制定更準(zhǔn)確、高效的審計(jì)對(duì)策，識(shí)別并抑制關(guān)聯(lián)方交易舞弊，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。2、研究意義（1）理論意義近年來(lái)，上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的一大手段就是利用關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性，而關(guān)聯(lián)方交易舞弊事件亦是頻頻發(fā)生，隨之而來(lái)的是關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)失敗案例數(shù)量上漲，這不僅打擊了我國(guó)審計(jì)行業(yè)的威信，更嚴(yán)重影響了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，因此提高審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)質(zhì)量具有必要性。本文以東方金鈺關(guān)聯(lián)方交易舞弊事件為例，通過(guò)對(duì)其審計(jì)概況以及關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行分析，進(jìn)而提出相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策，以此來(lái)達(dá)到完善我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的審計(jì)規(guī)定以及相關(guān)理論研究，拓寬相關(guān)審計(jì)理論知識(shí)，完善我國(guó)的審計(jì)理論體系，為后續(xù)研究提供一些基礎(chǔ)的目的。（2）現(xiàn)實(shí)意義關(guān)聯(lián)方交易由于其極強(qiáng)的隱蔽性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)造成了許多阻礙，本文通過(guò)對(duì)東方金鈺案例進(jìn)行分析和研究，期望達(dá)到以下目的：eq\o\ac(○,1)有助于維護(hù)市場(chǎng)環(huán)境和投資者的權(quán)益。企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是外界投資者了解企業(yè)盈利能力和經(jīng)營(yíng)狀況的主要途徑，關(guān)聯(lián)方交易舞弊，不僅會(huì)危害利益相關(guān)者的合法權(quán)益，還會(huì)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成消極影響。筆者認(rèn)為通過(guò)研究關(guān)聯(lián)方交易舞弊，有助于增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性和可信度，使投資者有正確的依據(jù)來(lái)做出判斷，制定決策，保障投資者的權(quán)益，同時(shí)還可以為有關(guān)監(jiān)管部門提供新的監(jiān)管思路，打擊關(guān)聯(lián)方交易舞弊事件，營(yíng)造更為公平、規(guī)范的市場(chǎng)交易環(huán)境，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。eq\o\ac(○,2)有助于完善我國(guó)關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易舞弊時(shí)，企業(yè)往往會(huì)在報(bào)表中隱藏關(guān)聯(lián)方的相關(guān)信息，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)信息的可能性。當(dāng)企業(yè)想美化財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，往往會(huì)主觀性地隱藏與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的信息，使信息難以被發(fā)現(xiàn)。通過(guò)研究關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為和關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)對(duì)策，可為完善關(guān)聯(lián)方交易法律法規(guī)、會(huì)計(jì)制度、監(jiān)管制度提供積極性參考。eq\o\ac(○,3)有助于維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)。長(zhǎng)久以來(lái)，由于關(guān)聯(lián)方交易的頻繁出現(xiàn)，受自身職責(zé)權(quán)限限制以及關(guān)聯(lián)方交易所具備的隱蔽性為企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊提供了便利空間，導(dǎo)致上市公司的關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為難以被會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，最終造成審計(jì)失敗，受到證監(jiān)會(huì)處罰，損害審計(jì)行業(yè)的社會(huì)公信力。通過(guò)本文的研究，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供相關(guān)審計(jì)對(duì)策，以維護(hù)審計(jì)行業(yè)聲譽(yù)。(二)文獻(xiàn)綜述1、關(guān)聯(lián)方交易舞弊研究多年來(lái)，國(guó)內(nèi)外對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的研究已然不少，同時(shí)關(guān)于關(guān)聯(lián)方舞弊的研究也取得了一定進(jìn)展。張文晶和馬春英（2020）指出，企業(yè)之間的關(guān)系逐漸復(fù)雜化，關(guān)聯(lián)方交易也得到了更多的社會(huì)關(guān)注。劉銀玲（2019）指出，與一般交易相比，關(guān)聯(lián)方交易具有更強(qiáng)的復(fù)雜性和隱蔽性，審計(jì)人員辨識(shí)起來(lái)有較大難度。Jia和Shi（2013）認(rèn)為，信用危機(jī)或資金短缺是導(dǎo)致上市公司實(shí)施關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因之一。Yin-HuaYeh（2012）認(rèn)為，上市公司內(nèi)部企業(yè)管理體系不完善，就會(huì)造成公司內(nèi)部發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易行為，這也給公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易的操縱者提供了實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)。Carolina（2016）在研究中發(fā)現(xiàn)當(dāng)前上市企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易舞弊大多是因?yàn)槭艿絺€(gè)人利益的影響，少部分是來(lái)源于公司利益。孫迪一（2018）對(duì)亞太實(shí)業(yè)的研究得到，其關(guān)聯(lián)方交易的舞弊行為是使用不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，以此來(lái)調(diào)節(jié)收入和利潤(rùn)。唐彩霞等（2018）對(duì)現(xiàn)金流較為充足的企業(yè)進(jìn)行研究，其主要的舞弊手段是將富余資金轉(zhuǎn)移至關(guān)聯(lián)方。鄭佳鴿等（2021）認(rèn)為，使企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易舞弊的主要原因是保殼或上市、內(nèi)部控制失效、減輕稅負(fù)、高管及會(huì)計(jì)人員素質(zhì)欠缺以及法律制度的不完善等。2、關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果研究上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊事件，不僅很大程度上加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作難度，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還極大程度上損害了利益相關(guān)者的合法權(quán)益，嚴(yán)重影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，可以說(shuō)百害而無(wú)一利。江雪楓（2020）曾指出關(guān)聯(lián)方交易是一種較為特殊的企業(yè)交易形式，雖然能夠給企業(yè)帶來(lái)一定經(jīng)濟(jì)效益，但同時(shí)也存在著潛在的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)槠渫鶗?huì)違背法律法規(guī)的相關(guān)要求。CarolinaBona-Sánchez（2016）經(jīng)過(guò)分析得出，在上市公司中更容易選擇進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易，并且由于受到關(guān)聯(lián)方利益的影響，上市公司幾乎不會(huì)考慮違規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易可能會(huì)給集團(tuán)帶來(lái)的消極影響。Kang（2014）也在研究中指出，在利潤(rùn)總額固定的條件下，上市公司內(nèi)部的大股東可能會(huì)利用關(guān)聯(lián)方交易去損害小股東的權(quán)利和利益，以滿足自己的利益追求。郭鴻蕾，袁建華（2020）認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方交易的主體在表面形式上處于平等地位，然而實(shí)際上卻隱含著其中一方對(duì)另一方實(shí)施控制或影響的不平等關(guān)系。Nikhil和MoezCherif（2011）在研究中分析了多家上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，從而得出結(jié)論，上市公司關(guān)聯(lián)方交易，極有可能會(huì)對(duì)其外在信譽(yù)造成沖擊，同時(shí)對(duì)企業(yè)的市值造成損失。Gordon（2004）得出，公司治理水平跟交易次數(shù)和金額之間是成反比的，當(dāng)治理水平提升，交易次數(shù)、金額就會(huì)下降。同時(shí)，關(guān)聯(lián)方交易會(huì)對(duì)股票市場(chǎng)產(chǎn)生不利影響，尤其是對(duì)設(shè)計(jì)人員、執(zhí)行官和董事會(huì)成員。段珺（2017）研究認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方舞弊會(huì)嚴(yán)重影響我國(guó)企業(yè)及證券市場(chǎng)的穩(wěn)固運(yùn)行,對(duì)債權(quán)人、投資人的利益造成嚴(yán)重?fù)p害。3、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)相關(guān)研究關(guān)聯(lián)方交易作為財(cái)務(wù)舞弊的“重災(zāi)區(qū)”，各國(guó)專家一直將其作為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重中之重。美國(guó)在1982年（FASB）發(fā)布的《關(guān)聯(lián)方公司披露標(biāo)準(zhǔn)》中，詳細(xì)描述了在關(guān)聯(lián)方交易中可能會(huì)產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并規(guī)定，關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)在上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行具體披露。何海莉（2020）認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗主要原因是關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性加強(qiáng)，而審計(jì)人員專業(yè)能力較弱，缺乏審計(jì)工作約束力。曲京山、代琳琳和張婷（2022）曾表示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)保持職業(yè)敏感性和警覺(jué)性。Nelson（2011）認(rèn)為在審計(jì)過(guò)程中，對(duì)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持合理的職業(yè)懷疑，之后通過(guò)研究得出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有關(guān)的舞弊預(yù)警信號(hào)缺乏足夠的敏感是造成關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的重要原因之一。Abdullatif等（2013）指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦發(fā)現(xiàn)在被審計(jì)單位中發(fā)生了與關(guān)聯(lián)方利益有關(guān)的欺詐情況或重大問(wèn)題，就應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整審計(jì)方法，考慮延長(zhǎng)審計(jì)時(shí)期，并制定更加規(guī)范的審計(jì)程序。Park，Jong-il（2015）則認(rèn)為，上市公司為達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或轉(zhuǎn)移企業(yè)資產(chǎn)的目的，可能會(huì)選擇進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易，因此審計(jì)人員必須針對(duì)相關(guān)舞弊現(xiàn)象作出更加全面的研究，以充分分析評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)方交易是否公允。李冰、劉成立、袁鳳慧（2017）則認(rèn)為在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行恰當(dāng)、充分的審計(jì)程序以識(shí)別出未知的關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及交易，同時(shí)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及相關(guān)工作，并嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量復(fù)核制度。張艷慧（2021）表示，審計(jì)可以與法律結(jié)合，即建立新的信息查詢渠道，并反復(fù)對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行核，避免遺漏關(guān)聯(lián)方。4、文獻(xiàn)評(píng)述相較于國(guó)外，國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)的起步相對(duì)較晚，因此對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易以及關(guān)聯(lián)方交易舞弊的研究起步也相對(duì)較晚。通過(guò)對(duì)上述各國(guó)專家學(xué)者研究的回顧，關(guān)聯(lián)方交易舞弊對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)的危害顯而易見(jiàn)，同時(shí)我們可以清楚了解到國(guó)內(nèi)外對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的研究已經(jīng)取得了一定的進(jìn)步，對(duì)于企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的手段也有了更深的了解，為了有效識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易舞弊，減少審計(jì)失敗，提高審計(jì)質(zhì)量，專家們也提出了許多審計(jì)對(duì)策，如增強(qiáng)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、完善和關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)程序、相關(guān)行業(yè)準(zhǔn)則及法律法規(guī)等。本文將結(jié)合規(guī)范研究、案例分析的方法，從理論、實(shí)踐兩個(gè)層面來(lái)識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易舞弊，并據(jù)此提出了相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策，希望能給關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)工作帶來(lái)啟示和指導(dǎo)，為我國(guó)審計(jì)行業(yè)提供些許幫助。（三）研究?jī)?nèi)容與方法1、研究?jī)?nèi)容本文首先對(duì)研究背景以及研究意義進(jìn)行介紹，并敘述關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)概念和理論基礎(chǔ)，隨后研讀國(guó)內(nèi)外與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的研究文獻(xiàn)，闡述了關(guān)聯(lián)方交易舞弊及關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)的研究成果，分析關(guān)聯(lián)方交易舞弊的存在的審計(jì)問(wèn)題。同時(shí)，本文以東方金鈺關(guān)聯(lián)方交易舞弊事件為例，通過(guò)案例的形式對(duì)東方金鈺的舞弊情況進(jìn)行概述，并對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的常用手段和關(guān)聯(lián)方交易現(xiàn)狀、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行分析，探討此案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)存在的審計(jì)問(wèn)題，并參照中國(guó)證監(jiān)會(huì)2020年對(duì)東方金鈺股份有限公司的處罰公告，就相關(guān)處罰事項(xiàng)和舞弊手段提出具有可行性的審計(jì)策略，以此來(lái)幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師完善審計(jì)工作的執(zhí)行計(jì)劃，以便充分識(shí)別這一舞弊事項(xiàng)，達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)我國(guó)上市公司和證券市場(chǎng)健康、穩(wěn)定發(fā)展的目的。2、研究方法eq\o\ac(○,1)文獻(xiàn)研究法。通過(guò)查閱國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究文獻(xiàn)、閱讀近年來(lái)關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的學(xué)術(shù)論文，并在知網(wǎng)等學(xué)術(shù)平臺(tái)查閱相關(guān)學(xué)術(shù)期刊，以便充分了解關(guān)聯(lián)方交易，同時(shí)總結(jié)前人經(jīng)驗(yàn)，為本課題奠定理論基礎(chǔ)。eq\o\ac(○,2)案例分析法。本文以東方金鈺關(guān)聯(lián)方交易舞弊事件為例，參照中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)其舞弊事件進(jìn)行的處罰，并將各國(guó)學(xué)者對(duì)該鄰域的研究與筆者對(duì)本案例的分析相結(jié)合，深度研究關(guān)聯(lián)方交易舞弊的常用方法，并提出識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易的方法和手段。最后針對(duì)文中提及的舞弊，提出具有現(xiàn)實(shí)意義且可操作性較強(qiáng)的審計(jì)對(duì)策，以提高我國(guó)審計(jì)行業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計(jì)質(zhì)量。3、研究框架本文框架結(jié)構(gòu)圖如圖1.1所示：圖1.1框架結(jié)構(gòu)圖二、關(guān)聯(lián)方概念界定及相關(guān)理論分析（一）關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的界定1、關(guān)聯(lián)方的界定在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》中，對(duì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了定義：“一方企業(yè)對(duì)另一方能夠構(gòu)成控制、共同控制或施加重大影響，以及兩方或兩方以上受同一企業(yè)控制、共同控制或重大影響。”其中，控制、共同控制和重大影響是三個(gè)主要關(guān)鍵詞。當(dāng)某企業(yè)直接或間接擁有另一企業(yè)50%以上的表決權(quán)，則稱為控制，或者盡管擁有的表決權(quán)低于50%，但是擁有該企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，有權(quán)決定其經(jīng)營(yíng)管理與決策，且能夠從中獲益的，也稱為控制。共同控制，是指企業(yè)雙方享有對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的共同控制權(quán)。重大影響，指某企業(yè)擁有對(duì)另一企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的參與權(quán)，但不享有決策權(quán)，通常是指某企業(yè)直接或者間接擁有另一企業(yè)20%至50%的股權(quán)。通過(guò)上述準(zhǔn)則可以看出，我國(guó)對(duì)于上市公司關(guān)聯(lián)方的界定比較模糊，這無(wú)疑是加劇了審計(jì)工作人員識(shí)別企業(yè)關(guān)聯(lián)方的難度，進(jìn)而使得審計(jì)工作出現(xiàn)漏洞，上市公司因此極易鉆入該漏洞，并實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，謀取利益，致使審計(jì)失敗案例頻發(fā)。2、關(guān)聯(lián)方交易的界定所謂關(guān)聯(lián)方交易，就是指企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的活動(dòng)，不論價(jià)款是否收取，均定義為關(guān)聯(lián)方交易，這些行為可以是購(gòu)買、銷售商品，或是購(gòu)買、銷售其他資產(chǎn)，也可以是提供勞務(wù)或接受勞務(wù)，等等。包括：（1）擔(dān)保服務(wù)，（2）提供資金，（3）租賃服務(wù)，（4）代理服務(wù)，（5）研究項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓，（6）許可協(xié)議（7）代表企業(yè)或者由企業(yè)代表其他方進(jìn)行債務(wù)清算（8）支付關(guān)鍵管理員工薪酬等。對(duì)于如何界定關(guān)聯(lián)方交易，主要在于判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)中規(guī)定，關(guān)聯(lián)方指的是在企業(yè)的財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)決策能對(duì)另一方形成控制或者造成重大影響的各方。此外，企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易可能會(huì)對(duì)交易的公允性造成影響，因?yàn)樵诖朔N交易情況下，交易雙方的親密關(guān)系往往會(huì)以一種微妙的形式影響交易。進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)聯(lián)企業(yè)具有獨(dú)立法人資格，但實(shí)際上兩者之間的關(guān)系并不對(duì)等。在受自身利益的驅(qū)使下，關(guān)聯(lián)人通常會(huì)濫用所擁有的控制權(quán)，致使關(guān)聯(lián)方交易喪失公平，損害公司、利益相關(guān)者的合法權(quán)益。3、關(guān)聯(lián)方交易的披露對(duì)于關(guān)聯(lián)方披露，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》第9條中指出：“無(wú)論企業(yè)是否存在關(guān)聯(lián)交易，都應(yīng)當(dāng)在附注中披露與母公司、子公司有關(guān)信息?！边@也就是說(shuō)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了上市公司與母公司或子公司之間無(wú)論關(guān)聯(lián)方交易活動(dòng)存在與否，均應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露母公司與子公司各自的公司名稱、地點(diǎn)、業(yè)務(wù)性質(zhì)、IP注冊(cè)地址、注冊(cè)資本以及股權(quán)結(jié)構(gòu)等等詳細(xì)信息。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》第10條中指出：“企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的各個(gè)交易要素、交易的性質(zhì)、交易類型等詳細(xì)信息?！背艘酝猓摐?zhǔn)則還規(guī)定，上市公司進(jìn)行的關(guān)聯(lián)方交易，企業(yè)應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告的附錄中對(duì)關(guān)聯(lián)方交易性質(zhì)、類型以及關(guān)聯(lián)方交易的要素分別進(jìn)行披露，上市公司若是需要將自身關(guān)聯(lián)方交易的信息披露為合理、公平、公正的交易，就需要提供充分且適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。然而，我國(guó)部分上市公司在實(shí)施財(cái)務(wù)欺詐時(shí)，通常會(huì)選擇隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》第12條中對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的公允性也有明確規(guī)定：“企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)交易為公允交易?！蓖ㄟ^(guò)對(duì)上述準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，不難看出對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方交易信息披露，我國(guó)有了較多規(guī)定，但企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊仍是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的重難點(diǎn)所在。4、理論基礎(chǔ)經(jīng)過(guò)多年的研究積累，國(guó)內(nèi)外對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的理論研究已經(jīng)取得了許多相當(dāng)大的進(jìn)步，本文主要介紹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是當(dāng)今社會(huì)主要的審計(jì)方法，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，得出審計(jì)結(jié)果，然后根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，識(shí)別、評(píng)估及應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作主線，目標(biāo)是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為核心思想，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與欺詐風(fēng)險(xiǎn)共同構(gòu)成；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是指審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)。在過(guò)去，審計(jì)抽樣存在隨意性，而此模型很好地解決了這一問(wèn)題，這就為注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分識(shí)別審計(jì)工作重點(diǎn)領(lǐng)域指明了方向，從而更為合理的分配審計(jì)資源，讓高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域得到更多的審計(jì)資源。這就要求審計(jì)人員要全面系統(tǒng)地分析被審計(jì)單位，從其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)著手，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，確定重要性水平，從而降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不僅是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制流程的起點(diǎn)，也是審計(jì)工作的關(guān)鍵內(nèi)容，審計(jì)人員在編制審計(jì)計(jì)劃的過(guò)程中，開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的相關(guān)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，同時(shí)了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制體系，并評(píng)價(jià)其有效性，從而確定是否實(shí)施控制測(cè)試，并依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果及時(shí)調(diào)整總體審計(jì)策略。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次兩類風(fēng)險(xiǎn)，而認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又可劃分為固有風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)無(wú)關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)所評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果，進(jìn)而確定總體應(yīng)對(duì)措施應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序來(lái)應(yīng)對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以此來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（二）關(guān)聯(lián)方交易舞弊現(xiàn)狀及動(dòng)因分析1、上市公司關(guān)聯(lián)方交易現(xiàn)狀近年來(lái)，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為迅猛，許多企業(yè)采取了并購(gòu)重組等方式與其他企業(yè)形成了關(guān)聯(lián)方關(guān)系。一方面，這種關(guān)聯(lián)關(guān)系能夠高效且有序地促成企業(yè)之間的交易，有利于優(yōu)化企業(yè)的資源配置，從而使企業(yè)產(chǎn)生規(guī)模效益。但是另一方面，由于企業(yè)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格是由關(guān)聯(lián)雙方協(xié)商決定，并非是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)條件下的公允價(jià)格，因此很容易成為企業(yè)規(guī)避稅負(fù)、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)壟斷或財(cái)務(wù)舞弊的重要手段之一。本文選取了2009—2015年滬市A股上市公司關(guān)聯(lián)方交易情況匯總來(lái)對(duì)我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)方交易現(xiàn)狀進(jìn)行分析。表3.12009-2015年滬市A股上市公司關(guān)聯(lián)方交易情況匯總年份累計(jì)交易金額（億元）交易總額/營(yíng)業(yè)收入總額（億元）交易次數(shù)（次）發(fā)生交易的公司占比200929480.270．372049690.57%2010128448.021．152306589.93%201141083.340．282742090.12%2012250509.071．593148490.15%201370130.660．413632691.29%201484925.480．484069994.07%2015131088.580．724520292.07%均值105095.060．763209991.17%數(shù)據(jù)來(lái)源：數(shù)據(jù)由CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)、證監(jiān)會(huì)及財(cái)政部發(fā)布的數(shù)據(jù)整理得出。表3.1顯示，2009至2015年，90%左右的上市公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，關(guān)聯(lián)交易的次數(shù)從20496次上漲到45202次，數(shù)字翻了一番。關(guān)聯(lián)方交易的總額大體上也逐年遞加，其中2010年、2012年分別是128448.02億元及250509.07億元。上表表明，當(dāng)前我國(guó)關(guān)聯(lián)交易存在著頻發(fā)、金額較大、關(guān)聯(lián)方關(guān)系較復(fù)雜等情形，這樣極易導(dǎo)致不公平交易等問(wèn)題。上市公司與關(guān)聯(lián)方及高管之間存在的直接關(guān)聯(lián)關(guān)系，往往成為違規(guī)事件頻發(fā)的誘因。鑒于此類事件對(duì)市場(chǎng)公平和投資者權(quán)益的嚴(yán)重?fù)p害，證監(jiān)會(huì)應(yīng)將關(guān)聯(lián)方交易列為重點(diǎn)監(jiān)管領(lǐng)域，并作為監(jiān)督管理的核心對(duì)象。2、上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊的特征（1）隱蔽性。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定模糊、資金來(lái)往繁雜以及關(guān)聯(lián)方的擔(dān)保事項(xiàng)隱瞞容易等因素，上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易較易被隱藏，尤其是在企業(yè)實(shí)際控制人的操縱下，上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移資金，甚至隱瞞使用公司資金來(lái)為實(shí)際控制人進(jìn)行擔(dān)保等等行為難以被發(fā)現(xiàn)，甚至企業(yè)其他利益相關(guān)者要界定交易是否涉及關(guān)聯(lián)方也存在困難。此外，與非關(guān)聯(lián)方間的公允交易存在不同，關(guān)聯(lián)方交易中的資源轉(zhuǎn)移定價(jià)是由關(guān)聯(lián)雙方協(xié)商決定，所以交易價(jià)格的靈活性也常被企業(yè)利用，成為企業(yè)管理層提高薪酬和減少稅負(fù)的工具。（2）互益性。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的當(dāng)事人，雙方在經(jīng)濟(jì)利益或人際關(guān)系上往往存在某些隱藏鏈條，在基于了解認(rèn)識(shí)且擁有一定信任的條件下，讓企業(yè)內(nèi)部資源實(shí)現(xiàn)有效流動(dòng)，達(dá)成交易程序簡(jiǎn)化，管理成本減少等效益。基于對(duì)提升關(guān)聯(lián)雙方的企業(yè)效率、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的考慮，越來(lái)越多上市公司更傾向于使用該種互益性的市場(chǎng)交易行為。然而同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意的是，互益性一般是在關(guān)聯(lián)雙方實(shí)力相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)上才得以建立，如同母子公司這類地位存在等級(jí)差別的關(guān)聯(lián)方，彼此之間的交易大部分只是基于提升公司總體業(yè)績(jī)的目的。（3）多樣性。關(guān)聯(lián)方交易的類型與途徑是多種多樣的，同時(shí)隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)持續(xù)不斷的發(fā)展，包括抵押擔(dān)保、購(gòu)銷原材料、資產(chǎn)處置及置換等行為方式也在不斷變化。關(guān)聯(lián)交易形式日益多樣化使得各個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)的內(nèi)部資源流動(dòng)得以加速。但是另一方面，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的交換形態(tài)不斷創(chuàng)新與發(fā)展，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易形式也變得日益繁雜，外部市場(chǎng)對(duì)企業(yè)隱含關(guān)聯(lián)關(guān)系的識(shí)別和監(jiān)管也越發(fā)困難，企業(yè)使用關(guān)聯(lián)方交易的頻率也日益增加，滋生許多財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題。3、上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊常用手段（1）拆借資金舞弊。就我國(guó)目前的情況而言，銀行等金融機(jī)構(gòu)相互之間進(jìn)行資金調(diào)劑是合法的，盡管企業(yè)間的資金拆借行為在法律上被明確界定為不合法，但部分上市公司出于追求高額資金占用費(fèi)的動(dòng)機(jī)，試圖通過(guò)虛增自身利潤(rùn)來(lái)提升業(yè)績(jī)表現(xiàn)。為此，它們往往選擇與那些無(wú)需納入企業(yè)合并報(bào)表的關(guān)聯(lián)方或刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行資金拆借。（2）費(fèi)用分擔(dān)舞弊。上市公司通常會(huì)將管理及銷售費(fèi)用在關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分?jǐn)偅源藖?lái)虛增自身利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。除了收入和成本之外，費(fèi)用也是企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的入手點(diǎn)。當(dāng)企業(yè)近期利潤(rùn)極為可觀時(shí)，就極有可能會(huì)與關(guān)聯(lián)方協(xié)商，調(diào)高費(fèi)用分?jǐn)偙壤?，或是幫關(guān)聯(lián)企業(yè)承擔(dān)費(fèi)用為了逃避繳納稅款，以此來(lái)逃避大額的稅款。相反，當(dāng)企業(yè)近期利潤(rùn)情況不可觀時(shí)，就可能會(huì)將費(fèi)用分?jǐn)偙壤{(diào)低，或?qū)⒉糠仲M(fèi)用交給關(guān)聯(lián)方承擔(dān)，以此來(lái)達(dá)到掩蓋真實(shí)情況，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。（3）虛假購(gòu)銷舞弊。上市公司在關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷舞弊中常采用兩種主要的操縱手段：一是偽造相關(guān)購(gòu)買和銷售記錄，二是改變關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷價(jià)格。前者旨在通過(guò)虛構(gòu)與關(guān)聯(lián)公司之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，增加企業(yè)資金流入，進(jìn)而提升財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)調(diào)整利潤(rùn)的目的。后者則是根據(jù)企業(yè)的業(yè)績(jī)需求，通過(guò)調(diào)整與關(guān)聯(lián)方的買賣價(jià)格，實(shí)現(xiàn)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的虛增或調(diào)節(jié)。以上僅列舉了部分關(guān)聯(lián)方交易舞弊的最常用手段，現(xiàn)實(shí)情況中的手段則更加復(fù)雜多變，面對(duì)此類情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)更高，因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力要求也更為嚴(yán)格。4、關(guān)聯(lián)方交易舞弊動(dòng)因分析本文主要介紹舞弊三角理論。舞弊三角理論認(rèn)為舞弊行為之所以發(fā)生，是因?yàn)閯?dòng)力或者壓力、契機(jī)、自我合理化共同作用所導(dǎo)致的。首先，從動(dòng)力因素來(lái)看，東方金鈺曾享有卓越的市場(chǎng)聲譽(yù)，但在趙寧接手之際，公司正面臨著業(yè)績(jī)滑坡的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。為了掩蓋這一危機(jī)并維護(hù)公司形象，趙寧選擇了進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易舞弊，以粉飾財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)，從而產(chǎn)生了舞弊的動(dòng)機(jī)。其次，從契機(jī)因素考慮，趙寧不僅是東方金鈺的名義控制人，也是實(shí)際的控制者，而其他小股東的影響力相對(duì)較弱。此外，公司內(nèi)部控制機(jī)制存在缺陷，這使得趙寧的行為難以受到有效的制約，為其提供了實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)。最后，在自我合理化因素方面，由于東方金鈺的主營(yíng)業(yè)務(wù)集中在珠寶玉石這一特殊行業(yè)，其價(jià)值的評(píng)估具有相當(dāng)?shù)闹饔^性和不確定性。這種特殊性為趙寧實(shí)施舞弊行為提供了掩護(hù)，并為其在面對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的審查和詢問(wèn)時(shí)提供了看似合理的辯解。鑒于東方金鈺存在的這些多層面舞弊因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎執(zhí)行相關(guān)審計(jì)工作，然而他們未做到這一點(diǎn)，這也是導(dǎo)致此次審計(jì)失敗的直接原因。（三）關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計(jì)現(xiàn)狀及存在問(wèn)題1、關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計(jì)現(xiàn)狀在審計(jì)工作中，由于關(guān)聯(lián)方交易存在隱蔽性，故對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)一直是審計(jì)工作中的難題，自2017年以來(lái)，在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易舞弊事件越來(lái)越多，原因有二：一是在2017年，對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和形式，A股均在新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中對(duì)其做出了規(guī)范要求，因此在審計(jì)報(bào)告中，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊問(wèn)題有了更加詳細(xì)的說(shuō)明。二是在上市公司中關(guān)聯(lián)方交易舞弊的問(wèn)題一直存在，且數(shù)量越來(lái)越多。具體如表3.5所示：表3.2與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的上市公司年報(bào)審計(jì)情況年份上市公司數(shù)量非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)數(shù)量非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的數(shù)量占比20163,1349255.43%20173,567152127.89%20183,6662004020.00%20193,8572586424.81%20205,2022886723.26%20215,1892928930.47%數(shù)據(jù)來(lái)源：數(shù)據(jù)均來(lái)源于CSMAR、Wind數(shù)據(jù)庫(kù)。由上表可知，我國(guó)上市公司數(shù)量正不斷增加，從2016年的3134家到2021年的5189家，由此可見(jiàn)資本市場(chǎng)發(fā)展勢(shì)頭的迅猛。隨之而來(lái)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)數(shù)量也在急劇增加，從2016年度92份增加到了2021年的292份，其中與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)也在日益增加，占比呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，從2016年的5.43%上升至2021年的30.47%。由此可見(jiàn)，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)審計(jì)行業(yè)關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)作的強(qiáng)度與難度均在不斷增強(qiáng)，對(duì)相關(guān)審計(jì)策略的研究也迫在眉睫。2、關(guān)聯(lián)方交易舞弊中存在的審計(jì)問(wèn)題盡管當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了詳盡的規(guī)定，對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易舞弊的研究也取得了一定的研究成果，但由于關(guān)聯(lián)方交易的特性，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性，關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)工作還有許多需要解決的問(wèn)題。（1）相關(guān)法律準(zhǔn)則的不完善和滯后性。由于市場(chǎng)發(fā)展速度加快，上市公司規(guī)模也在不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)廣泛且合并、兼并等行為漸多，使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系日益繁雜。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善往往是等到問(wèn)題出現(xiàn)以后再對(duì)其進(jìn)行規(guī)定和約束，在這種背景下，由于相關(guān)法律準(zhǔn)則難以跟上市場(chǎng)形式的變化，就會(huì)產(chǎn)生一定的滯后效應(yīng)，同時(shí)，關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性和隱蔽性也加劇了這一挑戰(zhàn)。相關(guān)法律的滯后性加上關(guān)聯(lián)方交易舞弊準(zhǔn)則的不完善性，不可避免的為關(guān)聯(lián)方交易舞弊提供了施展空間，為其審計(jì)工作增加了一定的困難。（2）未能正確識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的隱蔽性，為上市公司隱藏關(guān)聯(lián)關(guān)系提供了天然的屏障。當(dāng)企業(yè)有舞弊動(dòng)機(jī)且實(shí)施舞弊是，往往會(huì)選擇刻意隱瞞自身的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，就導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易難以被發(fā)現(xiàn)。況且，企業(yè)的關(guān)聯(lián)方社會(huì)關(guān)系復(fù)雜，且很多時(shí)候通過(guò)賬表關(guān)系難以去發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方。與上市公司存在利益關(guān)系的法人或者自然人可以為企業(yè)股東或企業(yè)本身謀取不正當(dāng)利益，但上市公司往往不會(huì)將其在財(cái)務(wù)報(bào)表中作為關(guān)聯(lián)方進(jìn)行披露，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師想要將其發(fā)現(xiàn)并不容易。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)技能和素質(zhì)。由于關(guān)聯(lián)交易范圍廣、關(guān)系復(fù)雜、市場(chǎng)透明度低、關(guān)聯(lián)交易形式復(fù)雜，大幅增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此對(duì)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能和素質(zhì)要求就更為嚴(yán)格。這意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)上市公司時(shí)，不僅要能夠分析關(guān)聯(lián)方的經(jīng)營(yíng)行為，還要具備相應(yīng)的專業(yè)技能，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表受關(guān)聯(lián)方交易的影響程度，以及關(guān)聯(lián)方交易是否存在舞弊。鑒于目前的審計(jì)情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐技能需要進(jìn)一步提高;此外，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自己的利益，會(huì)與上市公司聯(lián)合集體偽造和虛假報(bào)告審計(jì)結(jié)果。這些都阻礙了審計(jì)質(zhì)量的提高，給自己和其他利益相關(guān)者造成經(jīng)濟(jì)損失，使整個(gè)審計(jì)行業(yè)陷入信任危機(jī)。三、東方金鈺關(guān)聯(lián)方交易舞弊典型案例分析（一）案例概況東方金鈺股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱東方金鈺）于1993年成立，總部位于我國(guó)的湖北省鄂州市，其前身是湖北多佳股份有限公司，于2006年8月更名。對(duì)鉆石、黃金、鉑金、翡翠玉石等珠寶類物品進(jìn)行的加工、批發(fā)和銷售都是東方金鈺的主營(yíng)業(yè)務(wù)。此外，東方金鈺營(yíng)業(yè)領(lǐng)域還涉及開(kāi)發(fā)旅游項(xiàng)目、銷售工藝美術(shù)品、研制與銷售高新技術(shù)產(chǎn)品等多方領(lǐng)域。在股權(quán)結(jié)構(gòu)方面，東方金鈺的主要股東包括自然人趙寧和其他一些法人股東。目前有多個(gè)子公司登記在東方金鈺名下，且分支機(jī)構(gòu)遍布國(guó)內(nèi)外多個(gè)城市，因此擁有采購(gòu)、制造、銷售的閉環(huán)的、完整的產(chǎn)業(yè)鏈條。東方金鈺曾享有“中國(guó)翡翠第一股”的美名，表面上有很好的發(fā)展前景。但在2020年，東方金鈺由于其關(guān)聯(lián)交易舞弊行為而受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰，成為當(dāng)年典型舞弊案件之一，自此，風(fēng)光無(wú)限、前景光明的東方金鈺淪為我國(guó)資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊的反面教材。（二）東方金鈺關(guān)聯(lián)方交易舞弊主要情況1、東方金鈺關(guān)聯(lián)方基本情況2016年8月，瑞麗金澤投資管理有限公司作為東方金鈺的控股股東之一，其第一大股東趙興龍未來(lái)三年時(shí)間的股東權(quán)力交由其子趙寧代替行使，包括提案權(quán)、表決權(quán)等，而收益權(quán)、處置權(quán)則不包括在內(nèi)。此外，東方金鈺主要關(guān)聯(lián)方關(guān)系如下：（1）云南興龍實(shí)業(yè)有限公司。以31.42%（424132942股）的持股比例成為東方金鈺控股股東的第一位，雙方擁有同一實(shí)際控制人。股權(quán)結(jié)構(gòu)為趙寧持股98%，認(rèn)繳金額35280萬(wàn)元，其余2%股份由其妻王瑛琰所持，認(rèn)繳金額720萬(wàn)元。（2）瑞麗金澤投資管理有限公司。以21.72%（293154984股）的持股比例成為東方金鈺控股股東的第二位，雙方擁有同一實(shí)際控制人。股權(quán)結(jié)構(gòu)為趙興龍持股51%，認(rèn)繳金額117300萬(wàn)元，其余49%的股份由朱向英所持，認(rèn)繳金額112700萬(wàn)元。（3）深圳市東方金鈺珠寶實(shí)業(yè)有限公司。該公司作為東方金鈺的全資子公司，東方金鈺持有其100%的股份，認(rèn)繳金額為198000萬(wàn)元，雙方擁有同一實(shí)際控制人。（4）瑞麗市姐告宏寧珠寶有限公司。該公司作為東方金鈺的全資孫公司，其100%的股份均由深圳市東方金鈺珠寶實(shí)業(yè)有限公司持有，認(rèn)繳金額為1000萬(wàn)元，雙方擁有同一實(shí)際控制人。（5）深圳市東方金鈺小額貸款有限公司。該公司作為東方金鈺的全資孫公司，其100%的股份均由深圳市東方金鈺珠寶實(shí)業(yè)有限公司持有，認(rèn)繳金額為50000萬(wàn)元，雙方擁有同一實(shí)際控制人。綜上，東方金鈺主要關(guān)聯(lián)方關(guān)系如下圖所示：圖4.1東方金鈺主要關(guān)聯(lián)方關(guān)系簡(jiǎn)示圖2、東方金鈺關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段分析東方金鈺利用自身關(guān)聯(lián)方實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的手段雖然并不新穎，但由于其主營(yíng)業(yè)務(wù)屬于珠寶行業(yè)與其他行業(yè)相比較為特殊，再加上關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。（1）利用全資孫公司虛構(gòu)購(gòu)銷業(yè)務(wù)。為了達(dá)到虛構(gòu)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，對(duì)母公司的營(yíng)收入、利潤(rùn)等指標(biāo)進(jìn)行粉飾的目的，2016年11月10日，東方金鈺注冊(cè)了瑞麗市姐告宏寧珠寶有限公司，作為自己的全資孫公司，東方金鈺利用其實(shí)施舞弊的主觀意圖明顯。東方金鈺利用其對(duì)姐告宏寧的掌控，在2016年12月至2018年5月期間，在六名名義客戶之間偽造了的虛假買賣合同。2016至2017年期間，姐告宏寧還與六個(gè)名義供應(yīng)商偽造了支付總額高達(dá)81800萬(wàn)元的采購(gòu)合同，其中39800萬(wàn)元由中轉(zhuǎn)賬戶轉(zhuǎn)入到了六名名義客戶的銀行賬戶中，東方金鈺及其下屬企業(yè)的資金也因此被轉(zhuǎn)移到了六名名義客戶的銀行賬戶中。（2）虛增利潤(rùn)。在2016年，姐告宏寧被東方金鈺作為偽造虛假銷售合同、虛構(gòu)現(xiàn)金流的工具，與三個(gè)名義供應(yīng)商進(jìn)行了采購(gòu)合同偽造，價(jià)值2.01億元。憑借上述多起虛假購(gòu)銷交易，東方金鈺全年銷售收入、營(yíng)業(yè)成本分別虛增了14200萬(wàn)元、4700萬(wàn)元，造成利潤(rùn)總額虛增9500萬(wàn)元，達(dá)到了全年合并利潤(rùn)表利潤(rùn)總額的29.60%。2017年，東方金鈺利用姐告宏寧實(shí)施了對(duì)虛假銷售合同和現(xiàn)金流的偽造，與自孔堵等五名名義客戶對(duì)買賣合同進(jìn)行了偽造，導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)收入虛增2.95億元。與此同時(shí)，與吳海龍等6名名義供應(yīng)商偽造了采購(gòu)合同，金額高達(dá)6.17億元。在實(shí)施上述虛假購(gòu)銷交易后，東方金鈺全年的銷售收入、營(yíng)業(yè)成本分別虛增了2.95億元和11000萬(wàn)元，導(dǎo)致利潤(rùn)總額虛增了18400萬(wàn)元，比例占到了全年合并利潤(rùn)表利潤(rùn)總額的59.70%。2018年，東方金鈺再次利用姐告宏寧，進(jìn)行了與張國(guó)梅等三人的銷售合同的偽造，使得營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)收賬款和營(yíng)業(yè)成本分別虛增了12000萬(wàn)元、7700萬(wàn)元、和4100萬(wàn)元，同時(shí)利潤(rùn)總額也虛增了7900萬(wàn)元，金額超出了2018年企業(yè)半年度報(bào)告利潤(rùn)的兩倍。（3）形成資金閉環(huán)。涉案期間，東方金鈺利用其全資孫公司姐告宏寧控制的19個(gè)銀行賬戶虛構(gòu)了購(gòu)銷資金流。這19個(gè)銀行賬戶被分為名義供應(yīng)商賬戶、自然人中轉(zhuǎn)方賬戶、名義客戶賬戶。東方金鈺先將銀行賬戶的資金4.79億元轉(zhuǎn)入名義供應(yīng)商賬戶中，再經(jīng)由中轉(zhuǎn)方賬戶轉(zhuǎn)入名義客戶賬戶，通過(guò)偽造銷售合同，利用名義客戶賬戶向東方金鈺支付銷售合同款，最終流入被東方金鈺直接控制的中轉(zhuǎn)方銀行賬戶，進(jìn)而形成資金閉環(huán)。（三）證監(jiān)會(huì)處罰結(jié)果2020年9月16日，在案件調(diào)查結(jié)束后，證監(jiān)會(huì)對(duì)東方金鈺和相關(guān)工作人員下發(fā)《行政處罰決定書(shū)》及《市場(chǎng)禁入決定書(shū)》，并依法對(duì)其進(jìn)行了處罰，此外，證監(jiān)會(huì)也對(duì)實(shí)施審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了問(wèn)詢。表4.1證監(jiān)會(huì)處罰結(jié)果姓名職務(wù)處罰趙寧董事長(zhǎng)罰款30萬(wàn)元；十年市場(chǎng)禁入楊媛媛、曹霞、尹夢(mèng)葶副總經(jīng)理罰款15萬(wàn)元；五年市場(chǎng)禁入宋孝剛董事、財(cái)務(wù)總監(jiān)罰款15萬(wàn)元高國(guó)旭副總經(jīng)理罰款15萬(wàn)元張文風(fēng)總經(jīng)理罰款5萬(wàn)元彭卓義、雷軍、王志昊、姜平副總經(jīng)理罰款5萬(wàn)元?jiǎng)⒏Ｃ穸铝P款5萬(wàn)元張兆國(guó)、萬(wàn)安娃獨(dú)立董事罰款5萬(wàn)元?jiǎng)⒀徘宥聲?huì)秘書(shū)罰款5萬(wàn)元李春江、陳香蘭、孫敦標(biāo)、周凡鷺監(jiān)事罰款3萬(wàn)元數(shù)據(jù)來(lái)源：本表資料根據(jù)證監(jiān)會(huì)處罰公告整理而得。（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因1、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)程序執(zhí)行不到位注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)東方金鈺的審計(jì)過(guò)程中對(duì)于審計(jì)程序的執(zhí)行主要存在以下問(wèn)題：（1）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估程序有缺陷。在2017年，東方金鈺全資孫公司宏寧珠寶的利潤(rùn)總額達(dá)到了1.88億元，占東方金鈺合并利潤(rùn)總額的比例高達(dá)60.80%，足以作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。但審計(jì)人員僅從東方金鈺層面在對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了識(shí)別和評(píng)估，卻忽略了對(duì)宏寧珠寶舞弊行為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。同時(shí)，在審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，并未對(duì)此類業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行假設(shè)，從而相關(guān)收入的認(rèn)定則未被評(píng)價(jià)為存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（2）對(duì)存貨進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性程序執(zhí)行不充分。審計(jì)人員對(duì)東方金鈺全資孫公司宏寧珠寶所實(shí)施的控制測(cè)試開(kāi)展得并不全面。在執(zhí)行成本核算的控制測(cè)試時(shí)，審計(jì)人員僅僅采用了詢問(wèn)程序?qū)ο嚓P(guān)人員進(jìn)行了詢問(wèn)；在執(zhí)行銷售業(yè)務(wù)的控制測(cè)試時(shí)，未對(duì)訂單收發(fā)、錄入等關(guān)鍵環(huán)節(jié)實(shí)施測(cè)試，導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)充分性不足。此外，宏寧珠寶本應(yīng)在內(nèi)部控制測(cè)試多業(yè)務(wù)單元范圍內(nèi)，而審計(jì)人員卻并未對(duì)其實(shí)施此項(xiàng)審計(jì)程序，與控制測(cè)試相關(guān)的審計(jì)工作底稿還存在缺失、記錄不全的現(xiàn)象。在內(nèi)部控制測(cè)試程序執(zhí)行存在諸多缺陷的情況下，審計(jì)人員仍將東方金鈺的內(nèi)部控制確認(rèn)為有效。（3）內(nèi)部控制測(cè)試程序缺乏合理性。首先，存貨的存在性認(rèn)定所獲取的證據(jù)不足。相關(guān)審計(jì)人員在盤點(diǎn)庫(kù)存時(shí)沒(méi)有對(duì)東方金鈺單價(jià)較大的存貨給予足夠的重視，只進(jìn)行了簡(jiǎn)單的選取和盤點(diǎn)。其次，存貨的計(jì)價(jià)分?jǐn)傉J(rèn)定所獲取的審計(jì)證據(jù)不足。由于翡翠屬于特殊行業(yè)，因此對(duì)其進(jìn)行價(jià)值評(píng)定存在較大的困難。大華事務(wù)所雖然聘請(qǐng)了外部專家對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)定，但部分重要存貨卻并未在估值報(bào)告中被涵蓋，且報(bào)告中的關(guān)鍵要素并不全面以及部分存貨的估價(jià)存在與賬面記錄金額不符的情況。然而審計(jì)人員仍將此份報(bào)告作為審計(jì)工作中的判斷依據(jù)來(lái)對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)分?jǐn)偟恼J(rèn)定。（4）對(duì)營(yíng)業(yè)收入實(shí)施的函證程序有缺陷。審計(jì)工作人員在執(zhí)行營(yíng)業(yè)收入發(fā)函程序的過(guò)程中出現(xiàn)發(fā)函對(duì)象身份存疑、回函地址及金額不一致等眾多問(wèn)題。然而審計(jì)人員并未對(duì)這些情況保持該有的警覺(jué)，且未能及時(shí)設(shè)計(jì)審計(jì)程序來(lái)應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題，以此來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)水平。此外，在進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，對(duì)于宏寧珠寶高于重要性水平的銷售收入審計(jì)工作人員獲取的審計(jì)證據(jù)充分性不足，且提貨單等重要憑證在審計(jì)底稿中的記錄是缺失的。2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持職業(yè)懷疑在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中，審計(jì)人員必備的職業(yè)素養(yǎng)之一就是保持職業(yè)懷疑，以下情況均未保持職業(yè)懷疑：第一，對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)表明被審計(jì)單位內(nèi)部控制無(wú)效的情況，審計(jì)人員并未謹(jǐn)慎對(duì)待。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)東方金鈺與客戶及供應(yīng)商之間可能存在未經(jīng)授權(quán)就確認(rèn)收入的情況。同時(shí)，在審計(jì)宏寧珠寶時(shí)，原材料編碼形式及出入庫(kù)順序混亂，原始憑證的記錄和復(fù)核由同一人擔(dān)任等諸多證據(jù)表明被審計(jì)單位的內(nèi)部控制可能無(wú)效。然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種情況并未持有懷疑態(tài)度，也并未就相關(guān)情況與管理層進(jìn)行溝通，而是繼續(xù)審計(jì)。第二，對(duì)宏寧珠寶的大額銷售和采購(gòu)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未審慎對(duì)待。宏寧珠寶與自然人客戶之間進(jìn)行了大額翡翠原石的交易，單筆金額大且毛利率高達(dá)62.57%，且交易對(duì)象均為自然人，因此具有較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，然而對(duì)此審計(jì)師也并未保持合理的職業(yè)懷疑。一方面，對(duì)于此類交易的客戶背景未進(jìn)行充分了解，缺乏對(duì)其購(gòu)買能力的評(píng)價(jià)，對(duì)其與關(guān)聯(lián)方之間的交易也缺乏重點(diǎn)把控。另一方面，審計(jì)人員明知此類交易存在代理交易行為，卻沒(méi)有保持警惕，只采取了簡(jiǎn)單的詢問(wèn)分析程序，對(duì)相關(guān)交易并未審慎核查，導(dǎo)致相關(guān)審計(jì)程序難以應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第三，執(zhí)行函證程序時(shí)缺乏合理的職業(yè)懷疑。在對(duì)應(yīng)收、預(yù)收等會(huì)計(jì)科目實(shí)施函證時(shí)，部分供應(yīng)商和客戶的聯(lián)系方式、發(fā)函地址與宏寧珠寶工作人員一致，而且部分詢證函存在未獲得回函的異?，F(xiàn)象，然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些情況未保持懷疑；此外，對(duì)于營(yíng)業(yè)收入回函結(jié)果的可靠性也未保持職業(yè)懷疑，當(dāng)回函地址與發(fā)函地址不一致時(shí)，也并未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序來(lái)獲取更為有效的審計(jì)證據(jù)來(lái)消除對(duì)回函的疑慮。第四，與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏必要溝通。大華所于2017年首次承接?xùn)|方金鈺的審計(jì)業(yè)務(wù)，但其并未與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行充分溝通，來(lái)確認(rèn)是否接受東方金鈺的審計(jì)業(yè)務(wù)。事實(shí)證明早在2016年間東方金鈺的財(cái)務(wù)舞弊行為就一直存在，但對(duì)此期間審計(jì)時(shí)審計(jì)人員仍在審計(jì)報(bào)告中給出了無(wú)保留意見(jiàn)。直到2019年，東方金鈺受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才對(duì)其2018年的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表了保留意見(jiàn)。3、審計(jì)獨(dú)立性有所缺失2012至2016年五年間，東方金鈺財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作一直由大信事務(wù)所負(fù)責(zé)。出于對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的考慮，東方金鈺于2017年將合作的事務(wù)所更換為大華事務(wù)所，但早在2016年?yáng)|方金鈺就已經(jīng)開(kāi)始了舞弊行為，連續(xù)三年兩家事務(wù)所均未識(shí)別出東方金鈺下屬公司宏寧珠寶對(duì)收入進(jìn)行虛構(gòu)的行為。表4.22012-2019年?yáng)|方金鈺外聘事務(wù)所及會(huì)計(jì)師情況年份聘請(qǐng)的事務(wù)所簽字會(huì)計(jì)師年報(bào)審計(jì)費(fèi)用（萬(wàn)元/人民幣）內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用（萬(wàn)元/人民幣）審計(jì)年限2012大信所李煒、李東坤70-12013大信所李煒、李東坤70-22014大信所李煒、李東坤854532015大信所李煒、李東坤905042016大信所李煒、雷超955552017大華所李東坤、羅述芳1106012018大華所李東坤、彭威1808022019大華所張曉義、吉雯蓓180803數(shù)據(jù)來(lái)源：東方金鈺公司年報(bào)由上表可知，東方金鈺雖然對(duì)實(shí)施審計(jì)工作的事務(wù)所進(jìn)行了更換，但李煒、李東坤兩人卻頻繁作為簽字會(huì)計(jì)師，負(fù)責(zé)東方金鈺的審計(jì)工作，盡管在承接審計(jì)業(yè)務(wù)前，媒體和監(jiān)管機(jī)構(gòu)就多次質(zhì)疑東方金鈺，但出于經(jīng)濟(jì)利益的考量，大華所仍選擇與被審計(jì)單位簽訂審計(jì)協(xié)議。本案例中的李煒、李東坤兩人兼任深圳市多家企業(yè)的高管或股東，而作為本土企業(yè)的東方金鈺與事務(wù)所常年的合作關(guān)系，以及人情利益關(guān)系容易導(dǎo)致審計(jì)合謀的情況發(fā)生。此外，作為大信所與大華所分所法人或股東，李煒、李東坤兩人早已獲得會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格且執(zhí)業(yè)已有數(shù)十年，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)十分豐富，面對(duì)東方金鈺并不高明且有跡可循的造假手段，卻還會(huì)造成審計(jì)失敗的結(jié)果，可見(jiàn)在此次審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性極有可能是缺失的。4、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)質(zhì)量控制復(fù)核制度不完善為保證審計(jì)質(zhì)量，規(guī)范執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)情況制定及運(yùn)用的控制政策與程序稱為質(zhì)量控制。若是會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏完善的質(zhì)量控制制度，那么一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行程序出現(xiàn)偏差，事務(wù)所又缺乏內(nèi)部監(jiān)督復(fù)核體系時(shí)，那就無(wú)法有效保證審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)核方面，《第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》中明確規(guī)定審計(jì)報(bào)告質(zhì)量控制及多級(jí)復(fù)核制度是需要執(zhí)行的，然而在實(shí)際實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，大華并未按照此規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)復(fù)核法，可能將三級(jí)審批變?yōu)榱艘蝗嘶騼扇藢徟?，使得?fù)核程序形式化從而喪失實(shí)質(zhì)效果，出具不準(zhǔn)確審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)被提高。例如在成本核算和控制的控制測(cè)試過(guò)程中，審計(jì)人員在決定是否信任被審計(jì)單位該制度時(shí)，僅僅只對(duì)管理層關(guān)于內(nèi)部控制制度進(jìn)行了詢問(wèn)，而未獲取其余與成本核算相關(guān)的書(shū)面證據(jù)，也并未重復(fù)執(zhí)行對(duì)其進(jìn)行驗(yàn)證，因此獲取的審計(jì)證據(jù)充分性不足。在復(fù)核時(shí)，要求對(duì)工作底稿進(jìn)行逐張翻閱并詳細(xì)檢查，然而項(xiàng)目經(jīng)理并未按照要求進(jìn)行此項(xiàng)工作就直接認(rèn)為成本核算和控制的控制測(cè)試是有效的，由此可見(jiàn)復(fù)核制度并未得到嚴(yán)格落實(shí)；此外，控制測(cè)試記錄中的資料也并未在審計(jì)工作底稿中加以體現(xiàn)，在對(duì)本案例近年的處罰公告中，控制測(cè)試程序、細(xì)節(jié)測(cè)試中的分析程序、函證程序以及關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序均有涉及，由此可見(jiàn)質(zhì)量控制復(fù)核制度的監(jiān)督糾錯(cuò)作用并未被發(fā)揮出來(lái)。四、針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計(jì)對(duì)策（一）調(diào)查關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)和真實(shí)性在執(zhí)行關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注與被審計(jì)單位有密切聯(lián)系的人員和企業(yè)，尤其是當(dāng)期的供應(yīng)商及大客戶，可以通過(guò)向?qū)Ψ焦緦?shí)施函證、詢問(wèn)對(duì)方公司人員、走訪對(duì)方公司等方式來(lái)了解關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)是否與真實(shí)情況一致，從而驗(yàn)證當(dāng)期交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)和真實(shí)性，以及金額的準(zhǔn)確性，如此便可確定審計(jì)工作中的特點(diǎn)。如有必要，應(yīng)當(dāng)?shù)奖粚徲?jì)單位重要的供應(yīng)商及客戶所在地進(jìn)行實(shí)地考察，以便判斷該筆交易是否存在違規(guī)行為。同時(shí)也要特別關(guān)注被審計(jì)單位是否存在重大投資和債務(wù)重組等高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，判斷其關(guān)聯(lián)方舞弊的風(fēng)險(xiǎn)是否存在。在深入刨析東方金鈺的舞弊行為時(shí)，發(fā)現(xiàn)其與大量的自然人客戶和供應(yīng)商進(jìn)行的玉石購(gòu)銷業(yè)務(wù)是發(fā)現(xiàn)舞弊行為的一個(gè)關(guān)鍵線索，然而審計(jì)人員未能準(zhǔn)確捕捉這一關(guān)鍵點(diǎn)。假若審計(jì)團(tuán)隊(duì)能洞察到自然人在大多數(shù)情況下可能并不具備與東方金鈺這樣規(guī)模的企業(yè)進(jìn)行大額玉石交易的能力和資質(zhì)，設(shè)計(jì)并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序來(lái)核實(shí)業(yè)務(wù)的真實(shí)性，獲取更為充分和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)與之交易的自然人客戶、供應(yīng)商，實(shí)際上是由東方金鈺虛構(gòu)的。并且東方金鈺的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上也存在許多異常，這些跡象無(wú)疑都是關(guān)聯(lián)方交易舞弊的提示信號(hào)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易的突破點(diǎn)。（二）時(shí)刻保持職業(yè)懷疑從證監(jiān)會(huì)對(duì)大華所的處罰來(lái)看，因未保持職業(yè)懷疑導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)未被發(fā)現(xiàn)的情況多次發(fā)生，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎，對(duì)于各種可能由舞弊導(dǎo)致的異常情況要保持警覺(jué)。注意識(shí)別被審計(jì)單位是否存在隱性關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及是否存在虛構(gòu)的交易。對(duì)與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的內(nèi)部控制，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)其設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)估和測(cè)試。此外，對(duì)于被審計(jì)單位中涉及大額資金的業(yè)務(wù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須審慎對(duì)待，要充分核實(shí)客戶與供應(yīng)商的信息是否存在異常，檢查購(gòu)銷合同，驗(yàn)證其真實(shí)性，判斷其是否隱瞞關(guān)聯(lián)方交易。在關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中，評(píng)估交易的合理性是十分重要的，審計(jì)人員應(yīng)重視現(xiàn)金結(jié)算、與自然人交易以及低頻率等大額異常交易。想要識(shí)別被審計(jì)單位與客戶和供應(yīng)商之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或其他關(guān)系，僅僅查詢企業(yè)信息信用公示系統(tǒng)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，應(yīng)結(jié)合客戶和供應(yīng)商的融資情況、稅務(wù)資質(zhì)、正常經(jīng)營(yíng)情況等綜合分析其是否為被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)賬戶或空殼企業(yè)，以便設(shè)計(jì)更具有針對(duì)性的審計(jì)程序。對(duì)于企業(yè)銷售款和采購(gòu)款的結(jié)算，以及物流費(fèi)用的支付，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)其資金流向的合規(guī)性與合理性進(jìn)行重點(diǎn)審查。高度警惕函證中的異常情況。在函證過(guò)程中，要對(duì)雙方關(guān)系進(jìn)行審查，確認(rèn)其是否存在串通舞弊而虛假回函的情況；審計(jì)人員必須對(duì)函證實(shí)現(xiàn)全過(guò)程控制，避免除審計(jì)人員以外的其他人員參與函證過(guò)程；對(duì)于回函地址與被審計(jì)單位提供的地址不一致的情況，審計(jì)人員應(yīng)警惕其存在舞弊的跡象，對(duì)函證結(jié)果保持職業(yè)懷疑，重新實(shí)施函證程序或?qū)嵤┨娲鷮徲?jì)程序。（三）重視審計(jì)獨(dú)立性的培養(yǎng)首先，在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力固然關(guān)鍵，但同樣不可忽視的是他們面臨的來(lái)自各方的壓力和誘惑，在這樣的背景下，主動(dòng)接受職業(yè)道德教育，并持續(xù)加強(qiáng)自身職業(yè)道德建設(shè)顯得尤為重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須時(shí)刻保持清醒，堅(jiān)守獨(dú)立性原則，以維護(hù)審計(jì)行業(yè)的聲譽(yù)。再者，當(dāng)被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在較為密切的人際關(guān)系或利益關(guān)系時(shí)，事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格遵循回避原則。此外，外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)可構(gòu)建合理的評(píng)估體系，在承接審計(jì)任務(wù)和分配審計(jì)人員之前，對(duì)事務(wù)所、所內(nèi)人員的獨(dú)立性進(jìn)行合理考量，避免在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)獨(dú)立性缺失的問(wèn)題?？蓮男问缴虾蛯?shí)質(zhì)上的獨(dú)立兩個(gè)方面來(lái)對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)估。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立可以設(shè)置指標(biāo)數(shù)值進(jìn)行評(píng)估，從會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響的因素入手，具體表現(xiàn)為：（1）了解何種因素會(huì)對(duì)審計(jì)聘用權(quán)產(chǎn)生影響，對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)聘用的公正程度進(jìn)行量化；（2）量化承接此次審計(jì)業(yè)務(wù)的收入對(duì)事務(wù)所及會(huì)計(jì)師的影響程度，當(dāng)其對(duì)事務(wù)所或會(huì)計(jì)師總收入影響過(guò)重時(shí)，就可能出現(xiàn)獨(dú)立性缺失的情況；（3）量化事務(wù)所或會(huì)計(jì)師的合謀水平，合謀創(chuàng)造的收益越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所合謀的可能性越高，則維持獨(dú)立性的可能性就越小。當(dāng)評(píng)價(jià)出獨(dú)立性可能缺失的情況時(shí)，就應(yīng)拒絕承接該審計(jì)業(yè)務(wù)。通過(guò)深入分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李煒與李東坤在對(duì)東方金鈺的審計(jì)過(guò)程中，由于個(gè)人利益或是外界壓力的干擾，其獨(dú)立性可能遭受了嚴(yán)重的損害。然而，他們所在的事務(wù)所并未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正這一問(wèn)題，這表明事務(wù)所對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)師的監(jiān)管和引導(dǎo)機(jī)制存在著明顯的不足，從而造成審計(jì)失敗。因此，想要防范關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所及會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是不可或缺的主要手段之一。（四）完善審計(jì)質(zhì)量控制復(fù)核機(jī)制在本案例中，導(dǎo)致審計(jì)失敗的一大重要因素就是大華事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核與監(jiān)督均落實(shí)不到位。而這樣的問(wèn)題在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中是普遍存在的。因此，不斷完善事務(wù)所質(zhì)量控制復(fù)核體系才是保證自身審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)三級(jí)復(fù)核制度不斷進(jìn)行完善并對(duì)其嚴(yán)格執(zhí)行。同時(shí)，對(duì)復(fù)核人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)也應(yīng)該加強(qiáng)，保證其專業(yè)素質(zhì)及能力能夠應(yīng)對(duì)并開(kāi)展復(fù)核工作，從而避免形式化工作。審計(jì)項(xiàng)目合伙人應(yīng)對(duì)審計(jì)工作的總體責(zé)任負(fù)責(zé)，全力保障審計(jì)項(xiàng)目的工作質(zhì)量位于高水平，并承擔(dān)起審計(jì)工作的總體責(zé)任，對(duì)誠(chéng)信的基本要求以及高質(zhì)量的審計(jì)項(xiàng)目，進(jìn)行著重強(qiáng)調(diào)，確保項(xiàng)目組處于良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境中。同時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目合伙人應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告、相關(guān)工作底稿等在審計(jì)報(bào)告日之前再次進(jìn)行復(fù)核，并與項(xiàng)目組成員相互交流，以便為審計(jì)證據(jù)的充分適當(dāng)性、審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性及擬出具審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性提供高質(zhì)量保證。此外，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)統(tǒng)一委派，以保證其具備必要的權(quán)威性和專業(yè)勝任能力來(lái)承擔(dān)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核工作的總體責(zé)任。此外，在對(duì)事務(wù)所的監(jiān)督方面，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)持續(xù)加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，還可以敦促行業(yè)內(nèi)事務(wù)所相互之間進(jìn)行檢查，從而使得對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的外部監(jiān)管得到強(qiáng)化，為事務(wù)所的質(zhì)量控制加上雙重保險(xiǎn)。而對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)進(jìn)行審計(jì)的事務(wù)所，除了必須的事后檢查外，還可以加上日常檢查的輔助。同時(shí)，提高事務(wù)所的違規(guī)成本也是必要的，對(duì)于違反準(zhǔn)則的事務(wù)所必須要進(jìn)行通報(bào)批評(píng)和處罰，而存在嚴(yán)重違規(guī)行為的事務(wù)所，可以對(duì)其承接業(yè)務(wù)量進(jìn)行限制。（五）拓寬關(guān)聯(lián)方交易信息渠道“三位一體”監(jiān)督體系可以明顯提高監(jiān)督的質(zhì)量與效率，即公司內(nèi)部監(jiān)督、政府監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督之間協(xié)調(diào)配合，對(duì)上市公司進(jìn)行監(jiān)督，形成一個(gè)有機(jī)監(jiān)督整體。首先，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與審計(jì)部門之間的交流與協(xié)作應(yīng)當(dāng)?shù)玫竭M(jìn)一步的增強(qiáng)與深化。鑒于企業(yè)在當(dāng)前市場(chǎng)中普遍面臨的信息不對(duì)稱問(wèn)題，內(nèi)部員工尤其是高層管理人員往往對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作有著更為深入的了解。關(guān)聯(lián)方交易的操縱，因其復(fù)雜性和隱蔽性，往往需要公司多個(gè)部門及員工之間的緊密配合與協(xié)作。因此，為了更有效地揭露被審計(jì)單位在關(guān)聯(lián)方交易中的舞弊行為，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)地加強(qiáng)與管理層或內(nèi)部監(jiān)督部門的溝通與合作，來(lái)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、管理層品性、關(guān)聯(lián)方情況的事項(xiàng)進(jìn)行考察；其次，應(yīng)當(dāng)重視社會(huì)媒體對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)。作為現(xiàn)代社會(huì)至關(guān)重要的監(jiān)督力量之一，相較于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，大多數(shù)第三方媒體往往對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊更為敏感，也具有更好的信息發(fā)掘能力，因此會(huì)計(jì)師應(yīng)充分運(yùn)用外部媒體的作用。但是會(huì)計(jì)師在參考媒體平臺(tái)提供的企業(yè)信息時(shí)也應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)信息進(jìn)行理性分析，因?yàn)槊襟w也可能因利益關(guān)系而有失公允。最后，對(duì)于政府監(jiān)督可以學(xué)會(huì)積極借力。政府部門與其他監(jiān)督力量相比，往往最具有公正性，其監(jiān)督的準(zhǔn)確性和及時(shí)性也相對(duì)較好，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審單位關(guān)聯(lián)方情況的良好途徑，因此在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，會(huì)計(jì)師可以對(duì)政府監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行的詢問(wèn)或?qū)彶樾袨椤Ｔ诒景咐?，在東方金鈺財(cái)務(wù)造假期間，媒體曾質(zhì)疑其有舞弊行為；監(jiān)管部門也認(rèn)為其存在關(guān)聯(lián)交易造假行為，并多次發(fā)函詢問(wèn)。造假總會(huì)出現(xiàn)漏洞，有效的“三位一體”監(jiān)督體系無(wú)疑拓寬了會(huì)計(jì)師的信息獲取渠道，讓信息更具有全面性和準(zhǔn)確性，為實(shí)現(xiàn)有效審計(jì)提供更高的保障。五、研究結(jié)論與不足（一）研究結(jié)論本文通過(guò)文獻(xiàn)研究法對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊及關(guān)聯(lián)方審計(jì)相關(guān)的文獻(xiàn)進(jìn)行了整理，同時(shí)采取了案例研究法對(duì)東方金鈺關(guān)聯(lián)方交易舞弊事件進(jìn)行了分析，并參照中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)對(duì)其發(fā)出的處罰公告對(duì)其舞弊細(xì)節(jié)進(jìn)行了研究。本案例中，東方金鈺聯(lián)合其孫公司宏寧珠寶虛構(gòu)了多份銷售合同、采購(gòu)合同，形成資金閉環(huán)，虛增利潤(rùn)總額的金額極高。分析得知，造成相關(guān)事務(wù)所審計(jì)失敗的原因是多方面的，主要包括關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)程序執(zhí)行不到位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持職業(yè)懷疑、審計(jì)獨(dú)立性有所缺失、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)質(zhì)量控制復(fù)核制度不完善。針對(duì)以上問(wèn)題，本文提出了有針對(duì)性的審計(jì)建議，具體是：1.調(diào)查關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)和真實(shí)性；2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)刻保持職業(yè)懷疑；3.重視審計(jì)獨(dú)立性的培養(yǎng)；4.完善審計(jì)質(zhì)量控制復(fù)核機(jī)制；5.拓寬關(guān)聯(lián)方交易信息渠道。期望能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易，對(duì)提高關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)質(zhì)量能夠起到參考作用，在結(jié)合以前經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，更有針對(duì)性的完善我國(guó)審計(jì)行業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)應(yīng)對(duì)過(guò)程。（二）研究不足本文研究不足之處有以下方面：1.本文資料數(shù)據(jù)大多從證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)等網(wǎng)絡(luò)信息獲取，雖對(duì)其進(jìn)行了一定的整理，但資料來(lái)源較為單一，且獲取的內(nèi)部資料較少，與實(shí)際情況可能存在偏差；2.本人實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)及學(xué)術(shù)能力尚且不足，對(duì)相關(guān)審計(jì)問(wèn)題的建議對(duì)策偏向理論化，可能缺乏實(shí)踐性，后續(xù)將努力提升實(shí)務(wù)能力，以提出更具實(shí)操性的建議，助力我國(guó)審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)[1]段珺.利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計(jì)策略分析[J].財(cái)會(huì)通訊,2017,No.753(25):105-108.[2]郭鴻蕾,袁建華.上市公司關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研