物流行業(yè)作業(yè)成本法實施的問題和建議研究摘要自從改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，并且在進(jìn)入信息時代以后，線上業(yè)務(wù)更是在我國占有很大比重，電子商務(wù)的崛起對于我國物流行業(yè)的快速發(fā)展起到了重要影響，同時也推動物流基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)日漸完善。但隨著物流行業(yè)的發(fā)展，其部分問題也逐漸浮現(xiàn)出來，首當(dāng)其沖的就是物流行業(yè)的成本核算問題。在對于物流成本計算的研究中，我們國家還沒有提出明確的方法，大部分物流企業(yè)仍然使用的是傳統(tǒng)成本核算方法，這種方法不能準(zhǔn)確的核算出物流成本，企業(yè)因此不能科學(xué)定價，導(dǎo)致企業(yè)物流成本居高不下，企業(yè)利潤也受到影響。美國是第一個提出作業(yè)成本法的國家，該方法彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本法對間接費(fèi)用分配不明確的問題，深入到成本動因和資源動因的層面對成本進(jìn)行分配，大大提高了物流成本計算的準(zhǔn)確性。本文通過對傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的闡述，以及對我國現(xiàn)有物流成本核算現(xiàn)狀的揭露，明確作業(yè)成本法在我國物流行業(yè)的必要性和可行性分析，并且提出我國現(xiàn)在對作業(yè)成本法的應(yīng)用情況。最后本文會使用過具體的案例對作業(yè)成本法的實施做出闡述，并且提出作業(yè)成本法使用過程中可能存在的問題以及建議。關(guān)鍵詞：物流行業(yè)作業(yè)成本法suggestionswhenpeopleuseit.Keywords:Logisticsindustry,Activity-basedcostingmethod前言21世紀(jì)以來，隨著網(wǎng)絡(luò)信息時代的快速發(fā)展，帶動了我國物流行業(yè)發(fā)展速度也顯著提高。為了適應(yīng)新時代的快速更新和同行業(yè)的競爭，很多企業(yè)開始采用現(xiàn)代化經(jīng)營管理的方法來更加精確的管理企業(yè)。物流行業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的動脈，它連接了經(jīng)濟(jì)的各個部門，使其成為統(tǒng)一的整體。根據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，截止到2020年底，中國社會物流總額累計達(dá)到了300.1萬億元，同比增長了3.5%，物流需求保持回升態(tài)度，市場活力進(jìn)一步增強(qiáng)，業(yè)務(wù)收入加快，[1]從整體來看中國物流行業(yè)的收入還是在穩(wěn)步增長的。隨著物流企業(yè)數(shù)目的增加，物流行業(yè)收入的提高，物流成本費(fèi)用也隨著攀升。雖然從2015年到2019年以來我國物流費(fèi)用占GDP的比例呈現(xiàn)下降趨勢，在2019年社會物流總費(fèi)用占GDP比例為14.7%，2020年基本和2019年持平，這反映出了我國物流效率有所改善，但是和歐美發(fā)達(dá)國家的8%左右相比，仍然有較大差距。[1]而且很明顯有的物流企業(yè)的管理層并沒有重視成本核算的問題，他們只在在乎短期利益，而忽視了企業(yè)的長久發(fā)展。因此如何正確高效的核算并管理物流成本成為一項重要問題。物流行業(yè)和其他行業(yè)相比，最突出的特點就是期間費(fèi)用占比非常大，這導(dǎo)致了很難分配和歸集期間費(fèi)用。當(dāng)傳統(tǒng)的成本核算方法并不是現(xiàn)在的企業(yè)，這時候就需要引入了一個新的成本核算方法——作業(yè)成本法。作業(yè)成本法自從20世紀(jì)90年代引入我國以來，我國學(xué)者就開始對其研究，想要將其運(yùn)用在我國各個行業(yè)的成本核算中。作業(yè)成本法以作業(yè)成本為核心，真實準(zhǔn)確的反映期間費(fèi)用的歸屬情況，幫助企業(yè)構(gòu)建完整的成本控制體系，加強(qiáng)對物流成本控制，完善公司的管理體系。雖然對于作業(yè)成本法國內(nèi)也有很多研究，但是真正將作業(yè)成本法運(yùn)用在實際企業(yè)還是沒有特別多，主要原因有很多，像作業(yè)成本法使用過程中成本過高，或者實施者并沒有領(lǐng)會作業(yè)成本法等等，這些問題都阻礙了作業(yè)成本法在我國實際運(yùn)用的推廣。一.傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的原理（一）傳統(tǒng)成本法傳統(tǒng)成本法是依據(jù)經(jīng)濟(jì)用途和生產(chǎn)要素相結(jié)合，將作業(yè)成本項目分為直接材料、直接人工等直接費(fèi)用和制造費(fèi)用等間接費(fèi)用。在運(yùn)用傳統(tǒng)成本核算方法的時候，將直接費(fèi)用按照所消耗的材料多少或者人員多少直接進(jìn)行分配，計入產(chǎn)品的成本費(fèi)用。而對于間接費(fèi)用，不同企業(yè)選擇的標(biāo)準(zhǔn)可能就不一樣了，一般來說，間接費(fèi)用的分配依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)是工人的工時，機(jī)器設(shè)備的工時等等，真實情況需要根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)的特征來決定。因此，整體來看，傳統(tǒng)成本法很簡單清晰，便于理解，操作起來比較容易。但是傳統(tǒng)成本法一般是進(jìn)行單一的分配，當(dāng)面對多種產(chǎn)品多種費(fèi)用的分配就可能導(dǎo)致分配結(jié)果不準(zhǔn)確，尤其是物流行業(yè)期間費(fèi)用非常復(fù)雜，只是用單一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，會導(dǎo)致會計信息準(zhǔn)確性下降。因此對于現(xiàn)在業(yè)務(wù)眾多的公司企業(yè)來說，傳統(tǒng)成本法無法真實反映企業(yè)的會計信息，無法真實反映出企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，傳統(tǒng)成本法已經(jīng)不再適用于現(xiàn)在的物流企業(yè)。（二）作業(yè)成本法1.作業(yè)成本法的概念作業(yè)成本法又稱為ABC法，是將企業(yè)消耗的各項資源按照資源動因分配到作業(yè)，再將作業(yè)歸集的成本按照作業(yè)動因分配到成本對象的一種成本核算方法[2]。在處理直接成本時，作業(yè)成本法的處理方式和傳統(tǒng)成本相似，對于直接人工、直接材料等直接費(fèi)用都直接計入產(chǎn)品成本。但是對于復(fù)雜的間接費(fèi)用，作業(yè)成本法的基本思想是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。因此作業(yè)成本法可以分為兩個階段，第一是將作業(yè)中消耗的資源分配到作業(yè)，第二個極端則是將計算出的作業(yè)分配到有關(guān)的生產(chǎn)對象上。作業(yè)成本法的主要概念有以下方面：1）資源資源就是企業(yè)所擁有的資產(chǎn)，將資產(chǎn)可以分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。有形資產(chǎn)指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中各種實物原材料和機(jī)器設(shè)備。無形資產(chǎn)指的是企業(yè)經(jīng)營所消耗的人力資源和科技技術(shù)等。在作業(yè)成本法下，企業(yè)日?；顒又兴牡馁M(fèi)用就是資源。對于現(xiàn)代物流行業(yè)來說，由于服務(wù)的無形性，企業(yè)所消耗的大多是無形資產(chǎn)。2）作業(yè)作業(yè)指的是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各類經(jīng)濟(jì)活動，耗費(fèi)資源的原因就是產(chǎn)生作業(yè)。作業(yè)是作業(yè)成本法的核心，劃分作業(yè)有利于對于成本的計劃、控制和決策的管理。根據(jù)資源消耗的不同對象，作業(yè)可以分為專屬作業(yè)和共屬作業(yè)。專屬作業(yè)指的是為某一特定活動而發(fā)生的資源消耗活動，2該作業(yè)可以直接歸屬到產(chǎn)品服務(wù)的成本中，這種活動所消耗的資源不需要進(jìn)行成本動因分配。共屬作業(yè)指的是由多項產(chǎn)品或者服務(wù)承擔(dān)的作業(yè)2，這類資源可以按照一定成本動因進(jìn)行歸集分配。共屬作業(yè)可以分為數(shù)量型作業(yè)、工時型作業(yè)、批別型作業(yè)和管理型作業(yè)。根據(jù)不同的成本動因采用不同的方法進(jìn)行產(chǎn)品成本歸集。3）作業(yè)中心作業(yè)中心就是成本歸集中心和任務(wù)評估中心。簡單來說就是對功能相似的作業(yè)進(jìn)行合并，形成作業(yè)中心，這種方法可以減少工作人員的工作量，有利于分析各項作業(yè)之間的影響。在確定作業(yè)中心的時候，需要考慮多種因素，例如中心規(guī)模的大小的要求。一項作業(yè)中心包含著多項作業(yè)，不同服務(wù)所歸集的作業(yè)性質(zhì)不同，得到的作業(yè)中心也不相同。4）成本動因成本動因指的是產(chǎn)品或者服務(wù)消耗的資源的方式和原因，是對作業(yè)和資源進(jìn)行歸集分配的制度標(biāo)準(zhǔn)2。成本動因是成本變動的原因，可以將企業(yè)經(jīng)營所耗費(fèi)的資源或者提供的服務(wù)緊緊聯(lián)系在一起。成本動因具體分為資源成本動因和作業(yè)成本動因。資源動因反映的是資源消耗量和作業(yè)之間的關(guān)系，而作業(yè)動因反映的是產(chǎn)品消耗成本和成本產(chǎn)生的原因。成本動因的量化可以有很多標(biāo)準(zhǔn)，例如按照工時分配，或者按照里程數(shù)分配等方法。[2]5）作業(yè)鏈和價值鏈作業(yè)鏈的形成指的是從開始業(yè)務(wù)到業(yè)務(wù)完成的過程，相當(dāng)于企業(yè)完成一項訂單所進(jìn)行的各項工作，并且企業(yè)在實施或者提供某項業(yè)務(wù)的同時，一定會伴隨著企業(yè)收入的流入以及企業(yè)原有資源的流出，價值的流入流出這就形成了價值鏈。作業(yè)鏈反映的企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)情況，可以便于對企業(yè)進(jìn)行合理的規(guī)劃，而價值鏈的形成反映的是企業(yè)內(nèi)部成本控制，可以提高企業(yè)的競爭力。為了滿足客戶多樣化的服務(wù)要求，才實施組建的作業(yè)集合，這也正是現(xiàn)代企業(yè)的真實本質(zhì)。也正是這樣的現(xiàn)狀才會使呈現(xiàn)出的“作業(yè)鏈”由內(nèi)向外，層層遞進(jìn)。[3]2.作業(yè)成本法的步驟實施作業(yè)成本法的具體步驟如下：1）整理直接費(fèi)用，相較于間接費(fèi)用，直接費(fèi)用的計算非常簡單，而且占比比較低，因此先整合直接費(fèi)用。2）確認(rèn)作業(yè)和作業(yè)中心，即對各項作業(yè)進(jìn)行分類，相同性質(zhì)的活動就可以歸集到一項作業(yè)，形成作業(yè)中心。根據(jù)不同的作業(yè)確定其對應(yīng)的成本動因，像處理訂單這個作業(yè)的成本動因可以是訂單數(shù)目。這一步驟需要財務(wù)人員對企業(yè)的業(yè)務(wù)非常了解，并且有足夠的能力對其進(jìn)行準(zhǔn)確的處理。3）確定資源項目以及資源動因。資源項目指的主要是企業(yè)業(yè)務(wù)所消耗的資源，像人工費(fèi)用、折舊費(fèi)用等等，針對不同的資源項目，確定資源動因，即資源的多少根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)判定，人工費(fèi)用就通過員工數(shù)量就可以，企業(yè)需要確定每個資源項目所對應(yīng)的資源。4）計算間接成本分配率和資源動因分配率。根據(jù)上述對企業(yè)業(yè)務(wù)作業(yè)的分配以及資源的分配，先根據(jù)資源項目的消耗量計算出各項作業(yè)各種資源的分配量，然后將其進(jìn)行合并，就可以得到各項作業(yè)對應(yīng)的成本消耗。最后再根據(jù)不同業(yè)務(wù)的成本動因量，將之前計算出的總的間接費(fèi)用進(jìn)行分配。最后得出每筆業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確成本。5）最后只需要將計算出來的間接成本和直接成本相加，得到的就是企業(yè)需要的產(chǎn)品成本。通過上述步驟，可以看出作業(yè)成本法更關(guān)注成本發(fā)生的過程，其不僅僅可以對產(chǎn)品成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算，還可以為企業(yè)決策者提供產(chǎn)品服務(wù)的定價策略，有利于分析企業(yè)的經(jīng)營狀況和盈利能力。通過對于成本作業(yè)活動的深度分析，最大程度優(yōu)化企業(yè)的作業(yè)鏈和價值鏈，最大程度降低企業(yè)損失或者浪費(fèi)的資源，增長公司的市場核心競爭力，實現(xiàn)企業(yè)盈利的目標(biāo)。（三）作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法的區(qū)別1.成本的內(nèi)涵不同傳統(tǒng)成本法的產(chǎn)品信息是以結(jié)果為導(dǎo)向，反映的是產(chǎn)品最后的總成本數(shù)據(jù)，也就是最后得到的數(shù)據(jù)可能并不是成本實際發(fā)生的數(shù)據(jù)，對于單一產(chǎn)品的公司進(jìn)行核算是比較合理的，但是現(xiàn)在的公司都是多業(yè)務(wù)并存，這時候就能看出來傳統(tǒng)成本法在成本核算的存在的問題。而作業(yè)成本法針對的是不同作業(yè)過程，根據(jù)不同成本流程計算出產(chǎn)品的總額。作業(yè)成本法反映了不僅有成本總額，還有各項作業(yè)的消耗，通過對實際消耗資源數(shù)字進(jìn)行進(jìn)準(zhǔn)結(jié)算，可以說大幅度提高了成本核算的準(zhǔn)確性。2.成本核算的對象不同兩個成本核算方法在核算直接成本的方法是相同的，因為直接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)比較簡單，所以根據(jù)不同類別的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行成本分配即可。但是對于間接費(fèi)用的成本分配，作業(yè)成本法體現(xiàn)出了其獨有的優(yōu)勢。傳統(tǒng)成本核算方法很明顯和直接費(fèi)用一樣，以單一的標(biāo)準(zhǔn)直接進(jìn)行分配，這種方法計算起來很簡單，也很容易理解，但是對于現(xiàn)在業(yè)務(wù)種類繁多，過程復(fù)雜的新型物流行業(yè)，這種方法明顯就不是很適合。而作業(yè)成本法根據(jù)成本動因和資源動因?qū)﹂g接費(fèi)用進(jìn)行分配，以業(yè)務(wù)的流程為基礎(chǔ)，將業(yè)務(wù)流程進(jìn)行細(xì)化，對間接成本進(jìn)行更加合理科學(xué)的分配。3.成本核算的范圍不同傳統(tǒng)成本法是將產(chǎn)品設(shè)計以及營銷各個環(huán)節(jié)都看作是期間費(fèi)用，一次性扣除。作業(yè)成本法是根據(jù)不同步驟不同作業(yè)中心項目進(jìn)行計算，將各環(huán)節(jié)的成本以相對準(zhǔn)確的方式分配到各個產(chǎn)品中，計算最后的產(chǎn)品成本。這樣計算出來的成本更具有科學(xué)性和合理性。作業(yè)成本法的成本范圍是企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營各個流程區(qū)間，而傳統(tǒng)成本核算的范圍是整個生產(chǎn)經(jīng)營。4.費(fèi)用分配的標(biāo)準(zhǔn)不同這一點是傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法最根本的區(qū)別。作業(yè)成本法是根據(jù)作業(yè)動因?qū)﹂g接費(fèi)用進(jìn)行分配，本質(zhì)上來看就是成本發(fā)生的實質(zhì)進(jìn)行揭露。傳統(tǒng)成本法采用的標(biāo)準(zhǔn)是工人工時、機(jī)器工時等，這種方法從計算上來說是非常簡潔的，但是它在日常具體實例中反映的數(shù)據(jù)是不準(zhǔn)確的和不真實的。因此，作業(yè)成本法很好的彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本法在成本數(shù)據(jù)不真實這一缺點，從實質(zhì)上來計算并分配間接費(fèi)用和產(chǎn)品成本?？傮w來說，作業(yè)成本法是對傳統(tǒng)成本法進(jìn)行了優(yōu)化，彌補(bǔ)了作業(yè)成本法的一些不足，給企業(yè)提供更加準(zhǔn)確合理的會計信息，促進(jìn)了成本核算的發(fā)展。二.物流行業(yè)作業(yè)成本法的必要性和可行性分析（一）物流成本的特點1.存貨成本很少物流行業(yè)是服務(wù)性行業(yè)，其服務(wù)商品也大多為無形商品，所以物流企業(yè)中存貨成本幾乎不存在，這一點是和其他行業(yè)最大的區(qū)別點。鑒于物流服務(wù)的無形性，所以其生產(chǎn)過程中使用到的原材料也沒有實物形態(tài)，并且物流服務(wù)的提供過程也沒有可以儲存的時間和過程。綜上兩點，可以說明物流成本結(jié)構(gòu)中幾乎不存在存貨成本。[4]2.間接費(fèi)用占比非常大正常情況下，一項物流服務(wù)的費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用包括直接材料，直接人工等，直接接入產(chǎn)品成本即可。但是間接費(fèi)用發(fā)生在多個過程中，像運(yùn)輸車輛發(fā)生的折舊費(fèi)、維修費(fèi)，裝卸材料發(fā)生的費(fèi)用等等，而且這些費(fèi)用涉及到不僅僅一個物流合同，多個合同更加大了物流成本核算的難度。因此，物流行業(yè)間接費(fèi)用占比達(dá)的問題嚴(yán)重影響了成本核算的正確性。3.物流服務(wù)的復(fù)雜性物流行業(yè)的服務(wù)并不是只有一個環(huán)節(jié)，而是一個環(huán)節(jié)連著一個環(huán)節(jié)，不同的環(huán)節(jié)由不同的部門負(fù)責(zé)，因此不同過程的目標(biāo)也有可能有沖突。如果想要降低儲存環(huán)節(jié)的成本，就需要減少存儲的時間，就可能需要降低運(yùn)輸時間，但這種情況又會增加運(yùn)輸?shù)某杀?。因此，物流行業(yè)服務(wù)的復(fù)雜性也使得成本核算變得非常困難。（二）作業(yè)成本法的必要性1.企業(yè)外部環(huán)境的影響隨著我國物流行業(yè)的快速發(fā)展，物流行業(yè)本身也在飛速進(jìn)步。很多企業(yè)實行現(xiàn)代化制度，這一制度需要企業(yè)對相應(yīng)的政策進(jìn)行調(diào)整，尤其是成本核算問題。我國物流行業(yè)現(xiàn)在位居世界前列，但是和美國日本等國家相比，我國的物流成本占比過大，成本過高，就會導(dǎo)致利潤降低，因此企業(yè)迫切需要解決成本過高的問題，創(chuàng)造出最大的經(jīng)濟(jì)利益，而且需要提供準(zhǔn)確真實的會計信息來讓使用者制定正確的決策。人們在技術(shù)和知識不斷涌入的情況下，逐漸關(guān)注到了傳統(tǒng)成本法的缺陷。傳統(tǒng)成本法在面對間接費(fèi)用的分配時，直接采用與產(chǎn)量相關(guān)聯(lián)的直接人工工時、機(jī)器工時等作為單一標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，無法反映出成本形成的動態(tài)過程和不同技術(shù)因素對費(fèi)用發(fā)生的不同影響。[5]這就會導(dǎo)致最后計算結(jié)果有偏差。而且現(xiàn)在物流企業(yè)間接費(fèi)用占比越來越高，如果還按照之前的方法，只會導(dǎo)致成本嚴(yán)重失真，最后導(dǎo)致經(jīng)營決策有誤。所以，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生，充分彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本法的不足。2.企業(yè)內(nèi)部發(fā)展的要求除了企業(yè)外部大環(huán)境對成本核算的影響，企業(yè)內(nèi)部對成本核算的要求也需要新的管理辦法。傳統(tǒng)成本方法已經(jīng)不再使用快速發(fā)展的今天，因此必須采用新辦法來改革成本管理。作業(yè)成本法不僅可以正確計算和歸集產(chǎn)品成本，還可以有助于做出正確的決策。像當(dāng)企業(yè)運(yùn)輸兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)品運(yùn)輸比較復(fù)雜，而另一種正常情況，如果兩個運(yùn)輸過程貨運(yùn)量一樣，路程一樣，那么如果運(yùn)用傳統(tǒng)成本法，兩種的間接費(fèi)用應(yīng)該是平均分?jǐn)?，但是用作業(yè)成本法的話，第一種產(chǎn)品的間接費(fèi)用就要比第二種高，因為第一種產(chǎn)品消耗的資源更多。由此可以看出作業(yè)成本法對經(jīng)營決策的影響。綜上，相比于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法在現(xiàn)代多過程的物流行業(yè)中更適用，對于無論是物流成本計算，還是企業(yè)財務(wù)報表使用者的財務(wù)決策都有著積極影響。（三）作業(yè)成本法的可行性1.會計準(zhǔn)則的要求我國對會計準(zhǔn)則的要求就有可靠性和準(zhǔn)確性，作業(yè)成本法很明顯比傳統(tǒng)成本法更符合這一要求。財務(wù)部在2012年出出臺了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，允許并鼓勵符合條件的企業(yè)在成本核算中試用作業(yè)成本法，使得該方法在制度上得以支持。[6]所以，我國對于作業(yè)成本法核算是非常支持的。2.物流行業(yè)的特點作業(yè)成本法適合間接成本占比比較大的行業(yè)。因為傳統(tǒng)成本法對于間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)過于死板，通過固定的分配率進(jìn)行分配，最終計算的結(jié)果并不準(zhǔn)確。而根據(jù)前面對物流成本特點的研究，作業(yè)成本法更適合這種情況。物流行業(yè)本身就是間接費(fèi)用占比非常大的行業(yè)，因此非常適合作業(yè)成本法核算企業(yè)的成本。3.科技的進(jìn)步隨著現(xiàn)代社會的發(fā)展，自動化在各個行業(yè)中越來越普遍，在物流行業(yè)也是如此?？萍嫉倪M(jìn)步給人們帶來了很大的方便，也給會計核算帶來的便捷。其實作業(yè)成本法核算起來還是比較復(fù)雜的，因此可以利用信息化技術(shù)對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行管理，不必耗費(fèi)人力面對過多的數(shù)據(jù)，更有利于實施作業(yè)成本法。4.競爭的需要公司的根本目的是要追求利益最大化，利益最大化的要求就是以最小的消耗獲得最大的利潤。因此如果成本降不下去，利潤很難上漲。對于物流行業(yè)來說，物流成本核算一直是企業(yè)面臨的重要問題。很多企業(yè)在快速發(fā)展的時候，企業(yè)業(yè)務(wù)收入不斷上漲，但同時企業(yè)的業(yè)務(wù)成本也在不斷上漲，甚至以比收入更快的速度上漲，這就導(dǎo)致公司的利潤仍然上不去，甚至可能導(dǎo)致企業(yè)利潤下降。作業(yè)成本法的提出就是用來解決這一問題，更加準(zhǔn)確的計算企業(yè)各項業(yè)務(wù)的最終成本。同時作業(yè)成本法核算的最終結(jié)果對企業(yè)的財務(wù)決策也有著正向幫助的作用，成本的確定有助于產(chǎn)品的定價，有助于提高企業(yè)的利潤，在面對和其他企業(yè)的競爭的時候，不會有信息有誤這一重大失誤，也可以做出更加準(zhǔn)確的決策。所以，通過對物流成本特點的論述，以及對作業(yè)成本法必要性和可行性的分析，可以看出作業(yè)成本法在物流行業(yè)中的適用性。公司采用作業(yè)成本法可以很好的解決傳統(tǒng)成本法不能很好的分配間接費(fèi)用這一弊端，從而可以準(zhǔn)確的分配間接費(fèi)用，正確計算出各個物流合同的費(fèi)用，這樣也可以更好的定價，并且可以給報表使用者和決策者提供更加準(zhǔn)確的信息。三.作業(yè)成本法的應(yīng)用現(xiàn)狀（一）國外作業(yè)成本法的應(yīng)用情況美國是世界上第一個提出物流概念的國家，在20世紀(jì)60年代初期，世界上出版了第一本有關(guān)物流管理的書籍——《物流管理》，這本書為之后學(xué)者研究物流管理奠定了基礎(chǔ)。1952年，埃里克科勒在有關(guān)水力發(fā)電的研究中心第一將作業(yè)成本法的概念公開發(fā)表，他也是最先采用會計學(xué)和“作業(yè)”相結(jié)合的方法來計算作業(yè)成本的研究者。[7]這種新穎的想法已經(jīng)提出，就引起成本核算領(lǐng)域的學(xué)者涌入研究。1971年，喬治托布斯通過對作業(yè)成本法的研究，對作業(yè)成本法的各個過程進(jìn)行了更加詳細(xì)的闡述。[8]自此，作業(yè)成本法在各個領(lǐng)域開始流行。1992年，美國會計師邂逅發(fā)布了有關(guān)物流成本管理的公告，規(guī)定了以下幾個典型的物流活動：采購、運(yùn)輸、倉儲、材料及存貨管理、顧客服務(wù)、訂單處理、預(yù)測和生產(chǎn)計劃、相關(guān)的信息系統(tǒng)、支持活動。[9]同時還闡述了作業(yè)成本法在物流成本核算中的原理以及步驟。自此美國基本確定并且實施以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的物流成本核算方法。除了美國，日本的物流成本核算也比較有名。日本物流業(yè)開始于20世紀(jì)50年代，到目前為止已經(jīng)形成了一套基本完善的體系。1977年，日本學(xué)術(shù)界公布了《物流成本計算統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)》，此標(biāo)準(zhǔn)作為一項學(xué)術(shù)界多年努力的成果，也為物流企業(yè)核算物流成本提供了強(qiáng)有力的指導(dǎo)，該標(biāo)準(zhǔn)也對物流費(fèi)用做出了三種不同形式的劃分。[10]日本非常重視物流企業(yè)的成本管理，對于作業(yè)成本法的實施也給予了相當(dāng)大的重視，而作業(yè)成本法在日本物流行業(yè)的充分實施，也促進(jìn)了日本成本核算的規(guī)范性和準(zhǔn)確性，進(jìn)一步加快了日本物流行業(yè)的發(fā)展。（二）國內(nèi)作業(yè)成本法的應(yīng)用情況我國最先引進(jìn)物流概念是在20世紀(jì)80年代初，因此物流發(fā)展時間并不長，物流成本核算體系還并不是很成熟。近年來，隨著我們國家國力的增長，經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，物流行業(yè)也突飛猛進(jìn)。隨著而來的是物流行業(yè)成本也越來越高。因此，我們需要更完善的物流成本管理體系進(jìn)行有效的控制。我國物流成本管理和國外相比還有一段差距，目前處于起步狀態(tài)，還存在著許多問題。最重要的問題就是核算體系的問題?，F(xiàn)如今我國大部分物流行業(yè)仍然采取的是傳統(tǒng)成本核算方法，傳統(tǒng)成本最大的不足就是不能將消耗的資源和資源動因聯(lián)系在一起，因此只是進(jìn)行單一的成本分配，對于間接費(fèi)用很高的物流行業(yè)，這種方法不能計算出準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，從而扭曲了會計信息，損失了會計新的準(zhǔn)確性，會使得公司管理層不能做出正確的決策。雖然我們國家很多學(xué)者一直在研究作業(yè)成本法，甚至對物流企業(yè)的作業(yè)成本核算提出一系列建議以及舉措，但是就目前來說，真正將作業(yè)成本法運(yùn)用在實際情況的物流公司還是非常少的。四、物流行業(yè)作業(yè)成本法實施的問題和建議（一）作業(yè)成本法在順豐公司實施的案例分析1.順豐速運(yùn)企業(yè)概況順豐控股是國內(nèi)最大的綜合性物流服務(wù)商，致力于為客戶提供涵蓋多行業(yè)、多場景、智能化、一體化的供應(yīng)鏈解決方案。公司的主要業(yè)務(wù)是時效快遞、經(jīng)濟(jì)快遞、同城即時物流、倉儲服務(wù)、國際快遞等多種快遞服務(wù)，以零擔(dān)為核心的快運(yùn)服務(wù)，以生鮮、食品和藥物領(lǐng)域的客戶提供冷鏈運(yùn)輸服務(wù)，以及報價、代收貨款、包裝服務(wù)、保險服務(wù)等增值服務(wù)。[11]從這我們就可以看出來順豐的業(yè)務(wù)種類繁多，業(yè)務(wù)范圍廣，這導(dǎo)致公司物流成本核算更加困難。2.順豐物流成本核算存在的問題（1）順豐的主要業(yè)務(wù)屬于服務(wù)性行業(yè)，直接費(fèi)用少，間接費(fèi)用占比高。采用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行物流成本核算，不能解決間接費(fèi)用的分配問題，從而導(dǎo)致各個產(chǎn)品成本計算不準(zhǔn)確。同時我國物流企業(yè)并沒有計算物流運(yùn)輸?shù)姆?wù)成本，物流行業(yè)是特殊的服務(wù)型行業(yè)，服務(wù)成本相對較高，耗時也很長，因此應(yīng)該將其計入產(chǎn)品成本。（2）順豐物流范圍過于廣泛，具有多樣性和復(fù)雜性。在進(jìn)行物流成本分析的時候，我們需要從流向、流量、客戶、業(yè)務(wù)種類等維度將收入和成本進(jìn)行配比。[12]目前的成本核算方法，不能保證成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，而且也不能計算出具體的產(chǎn)品成本，不利于公司經(jīng)營者對其進(jìn)行管理。而且，順豐現(xiàn)行的成本管理體系不能提供各個環(huán)節(jié)的成本數(shù)據(jù)，進(jìn)而難以確定不增值或者增值服務(wù)的環(huán)節(jié)，導(dǎo)致成本的增加。[13]根據(jù)下表我們就可以看出，盡管在2020年順豐主營業(yè)務(wù)收入相比2019增長了很多，但是同時其成本也發(fā)生了增長，甚至長得比主營業(yè)務(wù)收入更多，這就導(dǎo)致計算出來的毛利率反而降低了，由此可以看出順豐現(xiàn)有的物流成本核算體系還不能很好的降低企業(yè)的成本。表1順豐公司的主營業(yè)務(wù)年份主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)成本毛利率2020153986870053.07128810033247.5816.35%2019112193396086.2692649616205.6917.42%（3）現(xiàn)行的成本核算不能提供成本定價的準(zhǔn)確信息。價格對于成本非常敏感，而對于這種物流產(chǎn)品，其成本取決于客戶情況、運(yùn)輸情況、結(jié)算方式等等因素。傳統(tǒng)成本核算方法完全沒有考慮以上因素，導(dǎo)致順豐企業(yè)在和同行業(yè)企業(yè)競爭的時候，無法準(zhǔn)確把握每個產(chǎn)品的定價，只有正確把握成本，才能在確定產(chǎn)品的定價，才能確保企業(yè)可以取得利潤。而順豐現(xiàn)行的物流成本核算明顯在這方面有問題。3.作業(yè)成本法在順豐的應(yīng)用簡單流程（1）確定順豐主營業(yè)務(wù)的各項作業(yè)中心首先應(yīng)該分析順豐的主營業(yè)務(wù)的流程，簡單來說物流行業(yè)業(yè)務(wù)的流程主要是：處理訂單——運(yùn)輸商品——驗貨——貨物入庫——貨物儲存——裝車出庫——配送。然后根據(jù)業(yè)務(wù)流程確定主要的成本動因，即在流程中最有影響力的因素。如下表所示。表2作業(yè)中心以及成本動因表作業(yè)中心成本動因處理訂單訂單數(shù)目運(yùn)輸商品運(yùn)輸距離驗貨搬箱次數(shù)貨物入庫入庫次數(shù)貨物儲存貨物數(shù)量貨物出庫出庫次數(shù)配送配送距離（2）確定順豐主營業(yè)務(wù)的資源動因根據(jù)順豐主營業(yè)務(wù)的流程，可以將資源項目主要分為五個部分——人工費(fèi)用，折舊費(fèi)用，運(yùn)輸費(fèi)用，維修費(fèi)用以及管理費(fèi)用。對這五個部分確定其資源動因，如下表所示。并且根據(jù)順豐的業(yè)務(wù)流程，將上表中的作業(yè)中心和下表中的資源動因?qū)?yīng)，確定不同作業(yè)涉及的資源。表3資源動因表資源項目資源動因人工費(fèi)用員工數(shù)目折舊費(fèi)用機(jī)器使用時間運(yùn)輸費(fèi)用運(yùn)輸里程數(shù)維修費(fèi)用維修次數(shù)管理費(fèi)用租賃費(fèi)用（3）歸集作業(yè)成本的具體資源消耗根據(jù)表2的作業(yè)中心，確定表3對應(yīng)的資源費(fèi)用，根據(jù)資源動因計算每個作業(yè)中心不同資源項目消耗的資源動因量。之后將同種資源項目的作業(yè)放在一起，計算資源的總資源動因量，根據(jù)公式間接成本分配率=間接成本/資源總動因數(shù)，計算出成本分配率，然后用間接費(fèi)用成本分配率乘上每一項間接費(fèi)用的成本動因數(shù)計算出各項作業(yè)需分配的單個間接費(fèi)用數(shù)值。以人工費(fèi)用為例，在處理訂單、運(yùn)輸商品、驗貨等等作業(yè)中都會消耗人工費(fèi)用，根據(jù)人工費(fèi)用的資源動因職工數(shù)目，計算出每一個作業(yè)對應(yīng)的消耗資源量，之后在計算出資源動因分配率，最后計算出每一個作業(yè)對應(yīng)的人工費(fèi)用的成本數(shù)據(jù)。具體情況如下表。表4確定作業(yè)資源消耗量資源作業(yè)耗費(fèi)資源量耗費(fèi)資源動因總量資源動因分配率作業(yè)中心消耗資源人工費(fèi)用處理訂單運(yùn)輸商品驗貨貨物入庫貨物儲存裝車入庫配送折舊費(fèi)用運(yùn)輸商品配送運(yùn)輸費(fèi)用運(yùn)輸商品配送維修費(fèi)用運(yùn)輸商品驗貨配送管理費(fèi)用貨物儲存（4）確定作業(yè)中心的成本根據(jù)上表可以求出各項作業(yè)中各項資源的成本費(fèi)用，將其進(jìn)行合并，就可以求出各個作業(yè)中心的間接成本。這個步驟主要是對作業(yè)中心成本進(jìn)行歸集，核算出作業(yè)中心成本庫的總成本。（5）按照成本動因分配間接費(fèi)用成本根據(jù)最開始作業(yè)中心對應(yīng)的作業(yè)成本，對間接費(fèi)用進(jìn)行分配，假設(shè)只有運(yùn)輸兩類產(chǎn)品，如果使用傳統(tǒng)成本法，很可能就是按照訂單數(shù)目運(yùn)輸路程等直接進(jìn)行分配，而作業(yè)成本法是不同作業(yè)進(jìn)行不同的分配。根據(jù)以下公式進(jìn)行計算：作業(yè)成本分配率=作業(yè)成本/作業(yè)成本動因量，產(chǎn)品作業(yè)成本=作業(yè)分配率*動因數(shù)。如下表所示。表5產(chǎn)品間接費(fèi)用歸集作業(yè)中心成本動因成本動因量作業(yè)中心成本成本分配率產(chǎn)品成本AB總量AB處理訂單訂單數(shù)目運(yùn)輸商品運(yùn)輸距離驗貨搬箱次數(shù)貨物入庫入庫次數(shù)貨物儲存貨物數(shù)量裝車入庫出庫次數(shù)配送配送距離（6）計算產(chǎn)品總成本上面計算出的產(chǎn)品的間接費(fèi)用，還需要加上直接成本，作業(yè)成本法中直接成本的計算方法和傳統(tǒng)成本法相同，將直接成本根據(jù)不同的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行費(fèi)用，算出各個產(chǎn)品的直接成本，加上間接成本就是產(chǎn)品的總成本。（二）作業(yè)成本法核算的優(yōu)勢1.作業(yè)成本法的計算結(jié)果更加科學(xué)準(zhǔn)確。從上面的步驟就可以看出來，使用作業(yè)成本法計算可以更有針對性的將間接費(fèi)用進(jìn)行分配，并且可以找到資源動因和作業(yè)流程之間的關(guān)系，真正將發(fā)生在某一業(yè)務(wù)的費(fèi)用歸集進(jìn)去。因此，和傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法將成本進(jìn)行拆分重組，對成本進(jìn)行歸集，計算出來的結(jié)果更加準(zhǔn)確，更加科學(xué)，更有說服力。2.作業(yè)成本法為物流產(chǎn)品的定價提供數(shù)據(jù)我們計算成本數(shù)據(jù)，最主要的是要通過成本數(shù)據(jù)預(yù)計定價。如果按照之前傳統(tǒng)成本法單純以某一單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計算，計算的結(jié)果并不是產(chǎn)品的真實成本，很可能導(dǎo)致管理人員按照有偏差的成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，然后定價，潛在影響企業(yè)的最終利潤，不一定會虧損，但很有可能導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生財務(wù)損失。而作業(yè)成本法明顯計算更加準(zhǔn)確，為企業(yè)經(jīng)營決策者提供更明確合理的數(shù)據(jù)，可以更加真實的反映出物流業(yè)務(wù)的成本情況，從而可以更合理且有利潤的設(shè)計定價。3.作業(yè)成本法可以提升公司的成本控制水平傳統(tǒng)成本法核算標(biāo)準(zhǔn)過于簡單，就會造成員工職責(zé)不明確，導(dǎo)致不能具體了解成本數(shù)量，導(dǎo)致對工作完成進(jìn)程和質(zhì)量無法很好掌控，而提高產(chǎn)品成本，影響企業(yè)收益。[14]而作業(yè)成本法的流程可以將各個步驟清楚明了的展現(xiàn)在每個人面前，明確每個人的指責(zé)，便于管理層了解業(yè)務(wù)進(jìn)行情況，提高公司的成本控制水平。（三）作業(yè)成本法實施面臨的問題1.企業(yè)管理水平較低，而且不重視作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法的步驟明顯多也更復(fù)雜，這就導(dǎo)致企業(yè)的管理水平和作業(yè)成本法無法匹配，反而會導(dǎo)致該方法實施更加困難。這一點是作業(yè)成本法在我國物流行業(yè)實施面臨的最主要問題，也是最根本問題，如果不提高企業(yè)的管理水平，就算公司開始實施作業(yè)成本法，也不能保證其實施的效果。除此之外，很多公司的管理也不重視作業(yè)成本法，管理層缺乏良好的管理關(guān)鍵，只重視企業(yè)的短期利益，而不重視企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。很多管理人員更是不了解作業(yè)成本法，并沒有意識到正確的成本核算方法的重要性。[15]而且我國物流行業(yè)成本核算一直采用的傳統(tǒng)成本法，很多人不愿意在管理方式和生產(chǎn)技術(shù)上改變，更不想因為作業(yè)成本法投入很多的財力和人力。因此，在作業(yè)成本法實施的過程中，面臨著管理水平不夠，管理理念不高的制約。2.作業(yè)成本法的實施過程中具有主觀性作業(yè)成本法的應(yīng)用前提是合理的確定資源、劃分作業(yè)中心以及選取成本動因。這些項目的確定具有一定的主觀性。以上面順豐速運(yùn)為例，我列出了部分順豐業(yè)務(wù)的作業(yè)中心以及成本動因，這是簡化版的，但是在實際案例中，作業(yè)中心還可以被細(xì)分，以及成本動因和資源動因都更加復(fù)雜，大概率是多個動因?qū)?yīng)一個作業(yè)，這也導(dǎo)致業(yè)務(wù)工作量非常大。因此，公司在實施作業(yè)成本法的過程中需要依靠財務(wù)人員或者相關(guān)工作人員自行判斷選擇作業(yè)中心，并且進(jìn)行作業(yè)歸集，缺乏一定的客觀性，僅僅依靠財務(wù)工作人員的主觀判斷和選擇，其實還是會在一定程度上影響成本核算的準(zhǔn)確性以及有效性。3.財務(wù)人員的素質(zhì)不夠上一點就可以看出作業(yè)成本法的核算中財務(wù)人員的作業(yè)非常大。但是在傳統(tǒng)成本法中，財務(wù)人員只需要分析財務(wù)數(shù)據(jù)，期末提供成本信息即可。作業(yè)成本法會涉及到復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程，并且需要專業(yè)的人對數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集。這就要求財務(wù)人員不僅僅需要了解本身的財務(wù)信息，還需要對物流業(yè)務(wù)更加熟悉，以全局觀對企業(yè)物流成本核算進(jìn)行分析核算和控制。除此之外，作業(yè)中心的歸集，成本動因以及資源動因的確定也需要財務(wù)人員進(jìn)行確定，所以財務(wù)人員的水平高低對于作業(yè)成本法的應(yīng)用有著很重要的影響。4.信息化程度不夠，缺乏技術(shù)保障作業(yè)成本法在企業(yè)的實施需要較高的技術(shù)水平，對財務(wù)軟件的要求比較高。想要在我國更加廣泛的推行作業(yè)成本法就必須解決作業(yè)成本法和諸多財務(wù)軟件的配套和銜接問題，這就需要依靠計算機(jī)和信息技術(shù)的完善和發(fā)展。[15]目前來看，我國企業(yè)信息化的成本仍然不高，雖然近幾年計算機(jī)行業(yè)迅速發(fā)展，但是市面上流行的財務(wù)軟件并不能和作業(yè)成本法進(jìn)行很好的融合。這就導(dǎo)致即使采用計算成本法，仍然需要復(fù)雜的人工分析和核算。相比于機(jī)器計算，人工計算還有會產(chǎn)生一定的誤差，這就導(dǎo)致最后的計算成果有偏差，企業(yè)反而不能得到準(zhǔn)確的結(jié)果。企業(yè)信息化要求企業(yè)清楚自己的業(yè)務(wù)流程，能夠清晰的分成各個有效的作業(yè)中心，然后進(jìn)行簡化、重組。最后實現(xiàn)較高程度的信息自動化。所以，這種信息化不僅需要技術(shù)的發(fā)展，更體現(xiàn)了管理層的管理理念。（四）作業(yè)成本法實施的建議1.提高企業(yè)的管理水平首先這一方法必須得到管理層的支持和首肯，管理層必須明確了解作業(yè)成本法，明確其優(yōu)勢，確定在企業(yè)實施該方法，接下來才可以自上而下實施，上面同意，下面的部門才可以進(jìn)行這項工作。其次對于管理體制，企業(yè)必須建立明確的管理制度。作業(yè)成本法需要的不是單一部門，而是需要各個不同的部門的配合，因此每個部門的人員對自己部門進(jìn)行的業(yè)務(wù)要非常了解，并且明確自己在整個流程中的作用，這要才有助于作業(yè)成本法在企業(yè)的實施。除此之外，公司應(yīng)該建立一個有關(guān)作業(yè)成本法的主管部門，這一個部門可以向其他部門分配任務(wù)，起到分配任務(wù)、調(diào)節(jié)各個部門的作用。因此，企業(yè)通過明確每個部門的責(zé)任，建立更加優(yōu)化的管理制度，以此來提高企業(yè)的管理水平。2.提高財務(wù)工作人員的素質(zhì)上面的第二點和第三點問題，歸根到底都是企業(yè)財務(wù)工作人員的能力問題。財務(wù)人員的專業(yè)能力和綜合素質(zhì)是影響作業(yè)成本法實施的重要因素。因此，企業(yè)需要重視人才的引入，以及財務(wù)人員的培養(yǎng)。在美國，物流專業(yè)的教育已經(jīng)形成了多層次、多領(lǐng)域的局面，學(xué)校設(shè)置了許多和物流相關(guān)的專業(yè)，通過相關(guān)考試獲得資格證書，才能在物流行業(yè)從事相關(guān)工作。[2]由此可以看出國外對于人才的重視。我國物流企業(yè)也應(yīng)該重視人才的培養(yǎng)，學(xué)校里學(xué)習(xí)的知識只是理論，更重要的是將其運(yùn)用在實際中，實踐才是最終目的。因此公司可以對剛進(jìn)入公司的員工進(jìn)行崗位培訓(xùn)，組合良好的團(tuán)隊，促進(jìn)員工合作發(fā)展，不斷進(jìn)步。除此之外，財務(wù)工作人員也應(yīng)該樹立風(fēng)險意識。畢竟現(xiàn)在社會發(fā)展快，更替更快，不學(xué)習(xí)新知識就很可能被企業(yè)所淘汰，加強(qiáng)對業(yè)務(wù)知識的學(xué)習(xí)，不斷提高自己的專業(yè)素質(zhì)，才可以保持自己在社會中有一席之地。公司也可以對員工進(jìn)行獎勵機(jī)制，充分調(diào)動公司財務(wù)人員學(xué)習(xí)新知識的積極性?？傊?，作業(yè)成本法的實施需要高素質(zhì)的財務(wù)人才，無論是公司還是個人都應(yīng)該積極發(fā)展，這樣才能促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。3.加強(qiáng)企業(yè)信息化建設(shè)作業(yè)成本法的實施需要大量的數(shù)據(jù)信息，因此完善的信息化環(huán)境對于作業(yè)成本法實施也有很大影響。作業(yè)成本法需要計算機(jī)提供技術(shù)支持，建立配套的數(shù)據(jù)庫以及相應(yīng)的數(shù)據(jù)加工平臺，信息化要涉及到整個業(yè)務(wù)的全部流程?，F(xiàn)代物流企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性決定了人工核算的不準(zhǔn)確以及速度慢，因此更需要高效且可運(yùn)行的信息化系統(tǒng)幫助企業(yè)進(jìn)行核算。所以，企業(yè)應(yīng)該加大對信息化技術(shù)的投資支持，根據(jù)作業(yè)成本法的特征，合理設(shè)計企業(yè)的信息化流程，和現(xiàn)有的財務(wù)軟件相結(jié)合，使得企業(yè)物流成本核算更加高效，更加準(zhǔn)確，節(jié)約人力資源。結(jié)論由于信息化的發(fā)展，線上購物成為人們的主流購物方式，取快遞成為了常態(tài)。而隨著這些業(yè)務(wù)數(shù)目的上漲，為了滿足消費(fèi)者的需求，物流企