吉林財經(jīng)大學本科畢業(yè)論文政府或有事項引發(fā)的債務風險研究一、緒論（一）研究背景和研究意義忽視或放任國家政府財政因或有事項引發(fā)的隱形性的債務風險，將會給我國的財政帶來不能準確估量的經(jīng)濟損失。隨著我國關(guān)于財政政策與政府會計制度的完善與發(fā)展，我國對于政府債務風險防控已經(jīng)做了許多努力，但是在監(jiān)督管理手段上還是有所欠缺。根據(jù)國家財政部預算司發(fā)布的18年和19年的政府專項債務余額情況表財政部會計司.政府會計研究報告[M].大連:東北財經(jīng)大學出版社，2017:299-309.如圖1.1所示，可以看出18年末我國政府的專項債務余額的執(zhí)行實際數(shù)額低于18年地方政府專項債務的預算限額。主要原因是通過地方政府的財政預算資金、企事業(yè)單位等原始的債務負責主體的資金償還以及通過使用政府與社會資本合作模式等多種方式消化了之前年度地方性政府債務的部分存量，從而一定程度上核減了政府的債務余額。而截止到2018年末，地方政府的專項債務每月已經(jīng)高達73922.77億元，根據(jù)國家專項債券平均發(fā)行期限的時間為4.6年進行估算，地方政府的年均到期需要還本的金額為16075億元。依據(jù)《全國地方政府性債務審計報告》中進行對比與2017年政府承擔的或有負債增幅達3.49%。說明政府承擔的或有負債越來越多，政府因或有事項所承擔的債務風險也增加了不確定性與不穩(wěn)定性財政部會計司.政府會計研究報告[M].大連:東北財經(jīng)大學出版社，2017:299-309.項目預算數(shù)執(zhí)行數(shù)一、2017年末地方政府專項債務余額實際數(shù)二、2018年末地方政府專項債務余額限額三、2018年末地方政府專項債務發(fā)行額四、2018年地方政府專項債務還本額五、2018年末地方政府專項債務余額預計執(zhí)行數(shù)六、2019年地方政府專項債務新增限額七、2019年末地方政府專項債務余額限額61468.0186185.0819459.497004.7373922.7721500.00107685.08表1.12018年2019年地方政府專項債務余額情況表單位：億元我國中央政治局在2017年就首次提出了關(guān)于地方政府的“隱性債務”的理論基礎(chǔ)并發(fā)布了一系列關(guān)于隱性債務的文件與報告，指出隱形債務是各級政府通過獲取法定的財政預算限額以外的直接舉借行為或者是政府通過承諾將以財政資金進行償還等方面舉借的債務結(jié)果。因此本文的研究意義就是通過研究或有事項以及政府會計準則中負債制度的規(guī)定，提出政府或有事項引起的債務風險，從而厘清政府所承擔的分類負債已經(jīng)需要擔負的風險。指出在會計處理的流程中政府負債信息從而對政府的債務風險進行評價，從而提出有利于把握政府債務風險控制機制與參考建議，幫助政府部門了解債務風險的現(xiàn)狀與來源從而合理科學地防控政府的債務風險。（二）國內(nèi)外文獻綜述國外學者漢娜·布利克斯（2010）提出政府的或有負債的確定可以通過使用財政風險矩陣進行細化分類說明HanaPolackovaBrixiandAllenSchick.GovernmentatRisk:FiscalRisk[M].TheWorldBankandOxfordUniversityPressContiLiabilities2002:252，因此總共分為四個模型比如直接負債、或有負債、顯性負債、隱性負債進行系統(tǒng)闡述對比不同的負債類型對于政府債務風險和財政穩(wěn)定性的影響。學者伊麗莎白·柯里（2015）提出因或有事項的不善管理會增加政府財政風險ElizabethCurrie.ThePotentialRoleofGovernmentDebtManagementOfficesinMonitoringandManagingContingentLiabilities[OL].,2018(9)。因此利用更加謹慎的會計準則及會計預算管理系統(tǒng)進而擴展政府或有事項的監(jiān)控范圍以幫助政府管理和防范債務風險。學者阿麗奧納（2016）提出政府的或有負債問題是全球政府都在面臨的巨大問題和要承擔的重大風險AlionaCebotari.gentLiabilities:IssuesandPractice[J].IMFWorkingPaper,2008(8):245。因此必須進行政府或有事項的會計確認和計量，對政府的或有事項進行會計信息的披露從而更好的防范和控制或有事項引發(fā)的政府債務危機風險結(jié)果。國內(nèi)學者陸建橋（2016）提出國內(nèi)現(xiàn)有的政府會計預算的收付實現(xiàn)制中關(guān)于或有事項的會計核算內(nèi)容不夠完善，許多已經(jīng)發(fā)生的或者是在政府以后年度所需支付的現(xiàn)實義務都不能確認為政府的負債陸建橋.基于衍生職能界定的政府會計角色定位研究[J].會計研究，2016(1):28一34。因此在現(xiàn)有的政府資產(chǎn)負債表中依據(jù)報表中的財務數(shù)據(jù)是難以真實地反映出政府或有事項中或有資產(chǎn)與或有負債的實際狀況，因此也就難以通過政府的或有事項的會計分析估量政府真實的償債能力與債務狀況，從而也就難以估量政府真實的債務風險。學者張國生（2015）提出政府現(xiàn)有的財政預算會計制度編制的財務報告不足以反映政府或有事項的真實情況，財務報告中無法體現(xiàn)中“隱性”負債比如說政府長期國債中沒有償還的姐、社保基金支出的缺口等張國生.政府會計準則體系建設(shè)中的相關(guān)問題及研究視角[J].會計研究，2015(6):3-7。HanaPolackovaBrixiandAllenSchick.GovernmentatRisk:FiscalRisk[M].TheWorldBankandOxfordUniversityPressContiLiabilities2002:252ElizabethCurrie.ThePotentialRoleofGovernmentDebtManagementOfficesinMonitoringandManagingContingentLiabilities[OL].,2018(9)AlionaCebotari.gentLiabilities:IssuesandPractice[J].IMFWorkingPaper,2008(8):245陸建橋.基于衍生職能界定的政府會計角色定位研究[J].會計研究，2016(1):28一34張國生.政府會計準則體系建設(shè)中的相關(guān)問題及研究視角[J].會計研究，2015(6):3-7（三）或有事項與或有負債概念我國政府會計準則中第八號關(guān)于負債的規(guī)定中提出，或有事項的形成是由過去的經(jīng)濟交易與事項產(chǎn)生的，但結(jié)果是必須由未來某項事項的發(fā)生與否才能決定的具有不確定性的經(jīng)濟事項。因此政府或有事項的不確定性主因在于結(jié)果的不可預料性，但是交易事項的本身是客觀存在并發(fā)生的現(xiàn)時事項，這也是或有事項的本質(zhì)因素。比如說地方政府存在的未決訴訟就是或有事項的代表，未決訴訟的結(jié)果是存在不確定性的只能通過未來訴訟判決的結(jié)果以確定對政府的影響。因此可以看出政府將未來可能發(fā)生的會計結(jié)果作為政府的或有事項，就是將這項或有事項未來的經(jīng)濟后果列為政府債務風險的范圍。從會計學的角度分析，政府的“負債”與“或有負債”在本質(zhì)上就存在不同，政府的負債屬于確定性的現(xiàn)時義務而政府的或有負債是不確定性的潛在義務。比如政府的債務擔保事項就屬于政府的或有事項中的或有負債，一旦政府確定并履行了擔保協(xié)議與手續(xù)，在政府會計準則中就構(gòu)成了或有負債事項，但最終政府是否能承擔起最終的清償數(shù)額與責任都是不確定性的由未來事項所決定的潛在義務。另一方面政府的或有負債作為不確定性的事項是不一定會導致政府財政資源的流出，而政府或有負債是常常受政府財政運行的其他因素所影響因此可控性也呈現(xiàn)較小的特征。二、我國政府或有債務風險的分析研究（一）政府或有負債的成因分析首先，政府或有負債形成的原因源于其理論意義中受我國政府財政制度的影響。對于我國財政制度本身的制定與推行就是通過在我國社會發(fā)展中面對社會公共的財政風險所承擔的我國社會的經(jīng)濟市場制度與財政組織架構(gòu)的具體表現(xiàn)。作為財政制度設(shè)立的本質(zhì)而言就是承擔財政制度的成本與引發(fā)的公共風險比如債務風險等結(jié)果張曾蓮，王卓.政府財務信息披露質(zhì)量提升的影響研究_基于2009年一2013年省級數(shù)據(jù)實證分析[J].財政管理，2017(7):80-88張曾蓮，王卓.政府財務信息披露質(zhì)量提升的影響研究_基于2009年一2013年省級數(shù)據(jù)實證分析[J].財政管理，2017(7):80-88其次，政府或有負債形成的原因是具有客觀現(xiàn)實意義的。政府或有負債的成因分析主要可以分為兩個方面分別為公共風險與財政機會主義王芳，譚艷艷，嚴麗娜.中國政府負債信息披露_現(xiàn)狀、問題與體系構(gòu)建[J].會計研究，2017(2):14-23王芳，譚艷艷，嚴麗娜.中國政府負債信息披露_現(xiàn)狀、問題與體系構(gòu)建[J].會計研究，2017(2):14-23（二）政府或有事項引發(fā)的債務風險分析 根據(jù)《政府會計準則》中負債的內(nèi)容得出現(xiàn)時義務是政府會計主體在現(xiàn)有條件下已經(jīng)發(fā)生并必須承擔的現(xiàn)時義務，而潛在義務是指由未來不確定事項所決定的潛在義務。因此依據(jù)義務的行程條件來說，或有事項的義務又可以分為法定義務與推定義務，如表2.1的政府或有事項引發(fā)的義務矩陣展示的。表2.1政府或有事項引發(fā)的義務矩陣法定性義務指定性義務債務種類現(xiàn)時義務履行該義務很可能導致含有經(jīng)濟利益或者服務潛力的經(jīng)濟資源流出政府會計主體；該義務的金額能夠可靠計量。一二預計負債履行該義務不是很可能導致含有經(jīng)濟利益或者服務潛力的經(jīng)濟資源流出政府會計主體；或者該義務的金額不能得到可靠計量三四或有負債潛在義務結(jié)果取決于未來不確定事項的可能性義務五六或有負債由上圖得知政府或有事項引發(fā)的債務風險縫隙應該分為兩個部分:首先是政府需要確定是否需要為或有事項承擔一定的法定義務或者是推定義務。法定義務是可以根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)進行判斷的，但是推定義務的范圍就較難界定，這也容易導致政府債務邊界不清楚的重要原因。關(guān)于政府推定義務的確定是通過黨十八大提出的關(guān)于優(yōu)化公共服務、保障公平競爭等目標進一步進行法律法規(guī)上的界定，以及政府在過去行為的習慣與處理的結(jié)果明確是否需要政府承擔債務風險。從政府債務風險的角度看，如果是形成政府資產(chǎn)負債表中能夠進行會計確認與計量形成的預計負債，這種風險就是明顯可量化與估計的；但是如果只是構(gòu)成報表外的會計信息披露的或有負債，由于或有事項的不確定性就不能進行準確的計量而無法算作政府債務總數(shù)額中，容易夸大政府實際存在的債務風險。因此政府因或有事項引發(fā)的債務風險的表現(xiàn)主要分為如下兩個方面。1.政府債務擔保方面根據(jù)我國的擔保法，政府是可以為外國政府或者國際祖師進行轉(zhuǎn)貸的貸款提供擔保行為的，在我國政府簽署擔保協(xié)議合同后就必須承擔相應的法定義務。也就是說當國家政府為其他政府或組織進行擔保的債務無力償還債務時，我國政府就需要承擔現(xiàn)時義務。如果能將政府為債務方所必要償還的數(shù)額進行可靠的計量，那么政府可以在資產(chǎn)負債表中將這部分作為預計負債進行確認與計量。但是如果準確估計政府所需要償還的數(shù)額，在債務方財務情況良好的情況下，我國政府承擔的就是潛在義務，在政府資產(chǎn)負債報表外對擔保事項進行會計信息披露就可以。但是通常政府的債務擔保行為都是維持在政府的可控范圍內(nèi)，所以一般也不會形成風險過大的債務危機。但是由于我國地方政府因地方基礎(chǔ)設(shè)施等方面建設(shè)的資金需求只依靠國家財政的撥款或者國家的財政政策是不足以支撐的楊超.我國地方政府債務信息披露研究[D].北京:中國財政科學研究所，2016楊超.我國地方政府債務信息披露研究[D].北京:中國財政科學研究所，20162.政府在參與管理PPP項目方面PPP項目是指政府與社會的資本合作項目，政府在此項目中承擔著雙義務即法定義務與推定義務。法定義務來源于政府與社會資本簽訂的合同里，其中或有事項主要體現(xiàn)在政府的補貼，即在可行性的缺口補貼項目里，公司的使用者存在付費不足不能滿足項目的成本回收與經(jīng)濟收益是，就由政府為合作的公司提供財政補助，而補助具體的金額由使用者付費的情況而決定。如果項目的發(fā)展情況是可估計的，項目就不會產(chǎn)生可行性的缺口，政府只存在潛在義務在政府的資產(chǎn)負債報表外的會計信息披露就可以。如果項目存在可行性的缺口，政府就需要承擔現(xiàn)時義務，如果這個缺口是能進行計量的政府就可以確認為預計負債；如果缺口無法計量和量化，政府就需要轉(zhuǎn)化成或有負債承擔債務風險。而在PPP項目中政府承擔的推定義務是引發(fā)政府債務風險存在的根本因素成小云.尋求政府會計改革的穩(wěn)定形式[J].會計研究，2018(3):39-43。政府在推定義務中主要存在兩個方面的項目分別為不規(guī)范項目與規(guī)范項目。不規(guī)范項目的發(fā)生有可能是政府行為故意造成的，也可能是政府因管理不善導致的。而規(guī)范項目來說，主要是指國有企業(yè)比如國有金融機構(gòu)作為社會資本參與政府合作。雖然國有性質(zhì)的企業(yè)機構(gòu)承擔風險的能力較強，但是如果項目存在不可控的系統(tǒng)風險，與其合作的政府就必須要承擔救助的責任，這也屬于政府或有事項的推定業(yè)務。需要確認政府資產(chǎn)負債表內(nèi)外會計信息關(guān)于或有事項的信息披露從而進一步確認政府的債務風險成小云.尋求政府會計改革的穩(wěn)定形式[J].會計研究，2018(3):39-43王芳，萬恒.PPP模式下政府負債會計問題探討[J].財務與會計，2016(15):69-72三、關(guān)于防范政府或有負債風險的對策與建議（一）深化改革進一步轉(zhuǎn)變完善政府財政職能在現(xiàn)階段中國新時代市場經(jīng)濟發(fā)展的大環(huán)境喜愛，地方政府如果要進入市場競爭性產(chǎn)品生產(chǎn)是無效率的結(jié)果，會降低社會經(jīng)濟資源的配置效率并造成社會資源的浪費。因此地方政府應該嚴格按照社會主義市場經(jīng)濟體制與市場準入的規(guī)則，明確好政府與市場間的聯(lián)系與互相的作用，積極轉(zhuǎn)變政府的職能為進一步完善市場經(jīng)濟發(fā)展體制作出貢獻。政府應進一步深化“放管服”的經(jīng)濟制度為市場提供更好的營商環(huán)境，因此政府應逐步退出市場中一般性的競爭領(lǐng)域降低政府的債務負擔，培養(yǎng)更多的市場經(jīng)濟新力量。我國現(xiàn)在處于經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)型的重要時刻，因此在改革所支付的成本以及為滿足經(jīng)濟發(fā)展所需要的資金需求來說，就使得政府關(guān)于公共領(lǐng)域的融資需求更為緊迫。但是政府作為國家的事業(yè)單位，債券的發(fā)行屬于國家財政計劃，尤其是此次2020年疫情政府為了保證各單位復工需要穩(wěn)健投融資項目，因此提出要擴大地方政府專項的債券規(guī)模。政府開展多樣的融資渠道與方式變通地進行各種債務融資的活動從而進一步支撐地方的基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務的建設(shè)，由于政府或有事項的增加所帶來的債務風險是不容易被準確估量與預測的，因此把握不好會直接影響地方政府的財政穩(wěn)定與經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展。這就要求我們需要把握我國政府實際負債情況以及確定政府債務風險提供合理的理論支撐，從而提出有利于把握與防控風險的舉措要求我們需要強化政府對市場經(jīng)濟主體的監(jiān)管職能，規(guī)范政府干預市場的經(jīng)濟行為也是減輕地方政府因或有事項或者或有負債所引發(fā)的債務風險的關(guān)鍵性措施。（二）建立并完善政府或有債務管理體系架構(gòu)政府應該建立并完善政府或有債務風險的防范預警機制，根據(jù)目前地方政府或有事項中或有負債與或有資產(chǎn)的情況，建設(shè)適宜地方財政政策與財政風險現(xiàn)狀的風險防控機制與預警系統(tǒng)，建立全面的或有負債管理體系架構(gòu)從而對政府或有負債的全過程進行全方位多層次的監(jiān)督與防控，從而實現(xiàn)政府對或有債務管理的科學性與系統(tǒng)性。在建立或有債務管理體系的過程中需要遵循如下一些原則。第一個方面是地方政府應遵循實用性原則，因為地方政府在形成或有事項的過程是逐漸累積且內(nèi)容復雜的，缺乏對或有事項中對或有負債的標準性判別從而方便未來對或有事項的會計信息記錄的可實用性。第二個方面就是地方政府應遵循可行性原則，因為政府建立或有債務管理的體系是為了更好的服務于政府或有事項的會計信息的記錄與紕漏，因此定制的標準必須符合可行性原則，才能保證未來或有事項在填入管理體系中是能夠進行數(shù)據(jù)的分析與對比的。第三個方面是地方政府應遵循動態(tài)性原則。地方政府的或有負債具有清楚的轉(zhuǎn)軌性與體制性的特點。部分地方政府的或有負債會跟隨我國新時代社會主義市場經(jīng)濟體制的完善發(fā)展而被消化，但是隨著市場新常態(tài)的發(fā)展又會造成一些新的或有負債的行程。動態(tài)性原則中需要地方政府進行風險防控預警體系的建設(shè)，而預警體系的運作不僅需要提防政府部門建立并完善完整的評估指標體系還有風險預警的模型的建設(shè)。這就需要政府為相關(guān)的預警機制進行合理安排，比如完善相應的法律法規(guī)制度以及合理科學地管理組織體系架構(gòu)等方面進行。地方政府只有在防控機制與技術(shù)手段上同發(fā)展、同進步、共完善，才能利于政府債務預警體系系統(tǒng)的運作。這一方面除了要求政府需要建立完善的風險防控體系以外，為了保證體系建立所包含的各環(huán)節(jié)內(nèi)容的工作能夠執(zhí)行并落實下去，就要求地方政府應將各環(huán)節(jié)的內(nèi)容和任務進行精細化的管理，將具體的任務分配到所屬的政府部門進行工作的安排。因此為了更好的進行風險防范的管理機制的任務與工作，要求地方政府部門應建立專門的獨立的為政府債務預警風險體系工作的職能機構(gòu)部門，在研發(fā)債務管理體系架構(gòu)的同時，也能夠承擔政府債務會計信息數(shù)據(jù)的收集與整理，能夠進行系統(tǒng)機制的整體維護與信息公告的發(fā)布工作等。建立與政府債務風險防范機制相配合的電子財務數(shù)據(jù)庫的建立，提供關(guān)于政府實際償還數(shù)額、提前償還數(shù)額、延遲償還數(shù)額等方面的會計信息數(shù)據(jù)，保留與政府債務風險相關(guān)的信息，建立完善的貸款應用體系的建設(shè)保留政府性績效信貸數(shù)據(jù)以對未來的風險進行可控的估計。第四個方面是地方政府應遵循動態(tài)性的原則。其中就包含政府防范風險的預警指標設(shè)立的跟蹤性與時效性。跟蹤性主要是指地方政府指標設(shè)立的可持續(xù)性與監(jiān)督的調(diào)試上，而時效性則主要指地方政府根據(jù)當前情況下政府經(jīng)濟運行的特點進行或有事項的調(diào)整。（三）改革政府會計制度與編制政府負債預算政府目前的會計制度是收付實現(xiàn)制，以此制度政府會計的核算基礎(chǔ)是無法在政府的資產(chǎn)負債表反映出政府的或有負債的，這就引起了政府會計信息披露的不完整性，無法對政府真正的經(jīng)濟行為與債務風險承擔作出客觀性評價。所以這就要求政府應該進一步完善政府現(xiàn)有的會計制度并將政府關(guān)于負債的預算編制制度進行進一步的優(yōu)化與升級。一方面收付實現(xiàn)制度也不利于政府會計鑒別與防范正常的支出和有效防控政府的財政風險的能力提升。因此為了更好的進行或有負債會計信息的披露，政府應該加強對政府會計制度的深化改革，一遍能夠?qū)⒄蛴胸搨{入風險防控機制與債務風險的管理系統(tǒng)中，加強對或有負債的監(jiān)控能力。政府可以適當?shù)囊霗?quán)責發(fā)生制的會計制度，因為在權(quán)責發(fā)生制的會計制度下，政府的或有負債可以作為會計要素進行反映。由于政府或有事項的不確定性的特點，只有權(quán)責發(fā)生制的會計制度能降或有負債納入會計核算的范圍。另外為了進一步防范政府的債務風險問題，政府應編制政府負債預算，加強財務報告中對或有負債的會計信息的核算與會計信息的披露內(nèi)容從而進一步優(yōu)化與控制政府因或有負債所發(fā)生的政府債務風險，而這都需要建立在政府的權(quán)責發(fā)生制的會計制度的確立下能保障的。對于政府可量化的或有負債應進行會計信息的分類整理與匯總，通過會計報表的形式保留下來。對于不可估計的政府或有負債，應該在編制報表以外增加對或有負債的會計信息的披露與備注，以確保會計信息的完整性。另一方面，政府還應該單獨編制一套關(guān)于或有事項或有負債與引發(fā)的債務風險的預算報表，用以公開記錄與反應政府或有負債的具體規(guī)模與金額，從而能夠幫助政府明確財務狀況等信息，從而形成對政府或有負債的全面監(jiān)測和反映馬蔡探，尚妍.基于債務風險的政府或有負債會計信息披露_國際經(jīng)驗與中國現(xiàn)實[J].南京審計大學學報，2016(5):104-112馬蔡探，尚妍.基于債務風險的