1、學習目的:通過本章學習,進一步理解合并報表的編制程序,具體熟悉合并工作底稿的編制過程,重點掌握合并報表的主要抵銷分錄編制。,第十一章 合并財務報表的編制,第一節(jié)控制權(quán)取得日后合并報表的編制基礎(chǔ) 第二節(jié)合并資產(chǎn)負債表 第三節(jié)合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表 第四節(jié) 合并現(xiàn)金流量表 第五節(jié) 合并財務報表編制的綜合案例,基本內(nèi)容：,第一節(jié) 控制權(quán)取得日后合并報表 的編制基礎(chǔ),一、長期股權(quán)投資會計處理方法的影響 我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定對子公司投資必須采用成本法,但合并報表編制時,又要求先將成本法下的長期股權(quán)投資余額調(diào)整為權(quán)益法下的余額,然后抵銷處理. 1、權(quán)益法（共同控制或重大影響）： 長期股權(quán)投資賬面

2、價值隨被投資企業(yè)的所有者權(quán)益份額的變動而調(diào)整.(如被投資企業(yè)當期的凈利潤或虧損、發(fā)放現(xiàn)金股利、資本公積變動影響）,簡單權(quán)益法:對于投資成本與所獲得被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額平時不進行攤銷，因而不影響投資企業(yè)對被投資企業(yè)的賬面價值以及投資企業(yè)對被投資企業(yè)投資的收益。 復雜權(quán)益法 (我國現(xiàn)采用)：對于投資取得日被投資企業(yè)各資產(chǎn)與負債項目的賬面價值與公允價值的差異，要調(diào)整被投資企業(yè)的凈利潤,因而影響投資企業(yè)對被投資企業(yè)的賬面價值以及投資企業(yè)對被投資企業(yè)投資的收益。,2、成本法（對子公司投資以及無控制、無共同控制、無重大影響等）： 長期股權(quán)投資賬面價值一般不隨被投資企業(yè)的所有者權(quán)益份額的變動而

3、調(diào)整. 如實際收到股利確認為投資收益，只有累計股利大于累計凈利時，才沖減投資的賬面價值。,3、控制權(quán)取得日后合并報表編制時，母公司要按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資的處理,調(diào)整要點： （1）控制權(quán)取得日所發(fā)生的子公司資產(chǎn)與負債項目高估或低估的金額，母公司應分期攤銷，調(diào)整子公司各期的凈利潤； 例如：P公司以銀行存款3000萬元擁有M公司80%股權(quán)（非同一控制下合并），M公司20*7年的凈利潤為500萬元。其固定資產(chǎn)低估100（700-600）萬元，按直線法每年要補提折舊10（100萬元/10年）萬元，調(diào)整分錄如下： 借：管理費用 10 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 10 據(jù)此，該公司本期的凈利潤應調(diào)整

4、為450（500-10）萬元。,（2）母公司以調(diào)整后的子公司的凈利潤，作為確認投資收益、調(diào)整對子公司長期股權(quán)投資賬面價值的依據(jù) 例：確認P公司在20*7年M公司實現(xiàn)凈利潤450萬元中所享有的份額360（45080%）萬元，調(diào)整分錄如下： 借：長期股權(quán)投資M公司 360 貸：投資收益M公司 360,（3）少數(shù)股東凈利潤也應以調(diào)整后的子公司的凈利潤中所占的份額為依據(jù)確認，并同時反映其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。 如上例同時確認M公司的少數(shù)股東在20*7年M公司實現(xiàn)凈利潤450萬元中所享有的份額90（45020%）萬元，調(diào)整分錄如下： 借：少數(shù)股東損益 90 貸：少數(shù)股東權(quán)益 90,（4）子公司本期發(fā)放現(xiàn)

5、金股利，應調(diào)整投資收益與對子公司長期股權(quán)投資賬面價值。 例：確認P公司收到20*7年M公司發(fā)放現(xiàn)金股利120萬元，同時抵銷原按成本法賬面確認的投資收益12萬元，調(diào)整分錄如下： ： 借：投資收益M公司 120 貸：長期股權(quán)投資M公司 120,（5）子公司本期存在除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應調(diào)整資本公積與對子公司長期股權(quán)投資賬面價值。 例：確認P公司在20*7年M公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額80萬元（資本公積的增加額100萬元80%），調(diào)整分錄如下： 借：長期股權(quán)投資M公司 80 貸：資本公積其他資本公積（M公司）80,連續(xù)編制合并財務報表的情況下，應編制調(diào)整分錄如下

6、： 借：長期股權(quán)投資M公司 320 貸：未分配利潤 年初 216 盈余公積 年初 24 資本公積其他資本公積（M公司） 80,長期股權(quán)投資賬面余額（成本法）： 3000萬元 增減調(diào)整額： 360 -120 80 長期股權(quán)投資應有余額（權(quán)益法）： 3320萬元,二、調(diào)整與抵銷分錄的編制原理,（一）編制調(diào)整與抵銷分錄的基本思路 編制調(diào)整與抵銷分錄可以遵循以下步驟： 1、從母子公司個別報告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項對個別財務報表的影響，或者說，確定其在個別財務報表上應有的結(jié)果。 2、從企業(yè)集團這個合并報告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項對合并財務報表的影響，或者說，確定其在合并財務報表上應有的結(jié)果

7、。,3、比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者的差異確定需要在個別財務報表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項目、調(diào)整的方向和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷分錄。 調(diào)整與抵銷分錄只是服務于合并財務報表的編制，它不是登賬的依據(jù)，所借記和貸記的是報表項目，而不是會計科目。,（二）編制調(diào)整與抵銷的具體方法 1、受合并工作底稿的設計思路的影響 2、在特定格式的合并工作底稿上，與對子公司投資相關(guān)的調(diào)整與抵銷分錄還有不同的方式： （1）是否先將成本法下的長期股權(quán)投資余額調(diào)整為權(quán)益法下的余額再抵銷 （2）是基于長期股權(quán)投資的期末余額還是期初余額相抵銷,先調(diào)后抵 同時調(diào)抵,期末余額 期初余額,三、報告期內(nèi)增加、處置子公司的編

8、制要求,（一）報告期內(nèi)增加子公司 、同一控制下企業(yè)合并 （）編制資產(chǎn)負債表時就當調(diào)整資產(chǎn)負債表的期初數(shù) （）并應當將該子公司當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表 （）應當將該子公司當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。,、非同一控制下企業(yè)合并 （）編制資產(chǎn)負債表時不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。 （）并應當將該子公司購買日到報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表， （）并應當將購買日到報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表,（二）報告期內(nèi)處置子公司 （）編制資產(chǎn)負債表時不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。 （）并應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表

9、， （）并應當將期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表,一、基本原理,（一）總體思路,第二節(jié) 合并資產(chǎn)負債表,編制股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負債表，應以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產(chǎn)負債表為依據(jù)，結(jié)合有關(guān)內(nèi)部交易事項的會計記錄編制抵消與調(diào)整分錄后，根據(jù)資產(chǎn)、負債以及股東權(quán)益各項目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負債表有關(guān)項目。,首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表有關(guān)項目期初余額的影響 （抵消與調(diào)整后的結(jié)果各項目期初余額合并數(shù)與上期末各項目期末余額合并數(shù)相等）； 然后，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表本期發(fā)生額的影響,（二）具體方法(1)人大版教材(同時調(diào)抵),直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事

10、項和交易對單獨資 產(chǎn)負債表有關(guān)項目期末余額的影響。,（二）具體方法(2)東財版教材(先調(diào)后抵),（一）第一類抵銷分錄,將母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵銷,理解要點,二、抵銷分錄的具體編制方法(2),區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并； 所要抵銷的與母公司對子公司長期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)； 區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資。,注意：假設母子公司個別報表項目的期末數(shù)是表外調(diào)整后的數(shù)據(jù)。,情況一：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 子公司為全資子公司時,將全資子公司股東權(quán)益各項目余額與母

11、公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷,借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價值,子公司股東權(quán)益期末賬面余額,（1）不考慮長期股權(quán)投資減值準備情況下： 一方面，將非全資子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；另一方面，確認少數(shù)股東權(quán)益。,情況二：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 子公司為非全資子公司時,借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價值 少數(shù)股東權(quán)益,子公司股東權(quán)益期末賬面余額,子公司股東權(quán)益期末賬面余額少數(shù)股權(quán)比例,（2）考慮長期股權(quán)投資

12、減值準備情況下： 有關(guān)抵銷分錄如下：,借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價值 少數(shù)股東權(quán)益 資產(chǎn)減值損失 （當期母公司對該子公司股權(quán)投資計提的減值準備） 年初未分配利潤 （以前期間母公司對該子公司股權(quán)投資計提 的減值準備）,子公司股東權(quán)益期末賬面余額,子公司股東權(quán)益期末賬面余額少數(shù)股權(quán)比例,情況三：非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 子公司為全資子公司時,將全資子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷，并將子公司可辨認凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認合并商譽。,借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 存貨等 商譽 貸：

13、長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價值,子公司股東權(quán)益期末賬面余額,長期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產(chǎn)的增值部分,差額,情況四：非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 子公司為非全資子公司時,（1）不考慮長期股權(quán)投資減值準備情況下： 一方面，將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷，并將子公司可辨認凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認合并商譽 ；另一方面，確認少數(shù)股東權(quán)益。,借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 存貨等 商譽 貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價值 少數(shù)股東權(quán)益,子公司股東權(quán)益期末賬面價值,長期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產(chǎn)的增值

14、部分,差額,子公司股東權(quán)益期末公允價值少數(shù)股權(quán)比例,（2）考慮長期股權(quán)投資減值準備情況下： 有關(guān)抵銷分錄如下：,借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 存貨等 商譽 貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價值 少數(shù)股東權(quán)益 資產(chǎn)減值損失 （當期母公司對該子公司股權(quán)投資計提的減值準備） 年初未分配利潤 （以前期間母公司對該子公司股權(quán)投資計提 的減值準備）,子公司股東權(quán)益期末賬面價值,長期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產(chǎn)的增值部分,差額,子公司股東權(quán)益期末公允價值少數(shù)股權(quán)比例,（一）第一類抵消分錄,（二）第二類抵銷分錄內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷,1內(nèi)部應收賬款與應付賬款的抵銷,借：應付賬款 貸：

15、應收賬款,2內(nèi)部應收票據(jù)與應付票據(jù)的抵銷,借：應付票據(jù) 貸：應收票據(jù),內(nèi)部預付賬款與預收賬款的抵銷、應收股利與應付股利的抵銷、其他應收款與其他應付款的抵銷分錄，基本與上述相同。,3、內(nèi)部債券投資與應付債券的抵消,借：應付債券 （發(fā)行方賬面價值） 貸：持有至到期投資（投資方 賬面價值） 借或貸：投資收益 （差額）,4、內(nèi)部債權(quán)債務的 應付利息與應收利息的抵消,借：應付利息 貸：應收利息,分期付息債券,5、已抵銷的內(nèi)部應收款項其已計提的壞賬準備的抵銷：,借：應收賬款（壞賬準備）,貸：年初未分配利潤,借或貸：資產(chǎn)減值損失,按內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備年初余額,按內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備年末余額,本年按內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備數(shù)額,本年沖銷數(shù)則借記“資產(chǎn)減值損失”項目,按現(xiàn)行準則應借記“應收賬款”等報表項目,例1：2002年母公司銷售給子公司一批商品100萬元，款項于2002年12月31日仍未收到，母公司按5計提了壞賬準備，母子