初級(jí)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)中應(yīng)付職工薪酬的分類核算一、應(yīng)付職工薪酬的核算范圍與分類框架應(yīng)付職工薪酬是企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬，其核算范圍的準(zhǔn)確界定是進(jìn)行正確分類核算的前提。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償。這里的職工范圍包括與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員。在核算范圍界定中，需要特別注意幾個(gè)關(guān)鍵邊界。第一，職工薪酬與企業(yè)日常經(jīng)營中的其他支出有明確區(qū)分，例如支付給供應(yīng)商的貨款、支付給稅務(wù)部門的稅款等都不屬于職工薪酬范疇。第二，職工薪酬的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是企業(yè)承擔(dān)了支付義務(wù)的時(shí)間，而非實(shí)際支付現(xiàn)金的時(shí)間，這體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。第三，對(duì)于企業(yè)為職工代扣代繳的個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等，雖然最終支付給相關(guān)機(jī)構(gòu)，但仍屬于職工薪酬的組成部分，因?yàn)閷?shí)質(zhì)上是職工工資薪金的扣減項(xiàng)目。從分類框架來看，應(yīng)付職工薪酬主要分為四大類別。第一類是短期薪酬，指企業(yè)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)需要全部予以支付的職工薪酬，具體包括職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，職工福利費(fèi)，醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，住房公積金，工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，短期帶薪缺勤，短期利潤(rùn)分享計(jì)劃，非貨幣性福利以及其他短期薪酬。第二類是離職后福利，指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利。第三類是辭退福利，指企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予職工的補(bǔ)償。第四類是其他長(zhǎng)期職工福利，指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃等。二、各類職工薪酬的具體核算方法1、短期薪酬的精細(xì)化核算要點(diǎn)短期薪酬是應(yīng)付職工薪酬中最主要的部分，其核算需要按照具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)分類。職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼的核算，應(yīng)當(dāng)根據(jù)考勤記錄、產(chǎn)量記錄、績(jī)效考核結(jié)果等原始憑證，按照受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。在實(shí)際操作中，生產(chǎn)部門人員的工資計(jì)入生產(chǎn)成本，車間管理人員工資計(jì)入制造費(fèi)用，行政管理人員工資計(jì)入管理費(fèi)用，銷售部門人員工資計(jì)入銷售費(fèi)用，在建工程人員工資計(jì)入在建工程成本。每月末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)工資匯總表計(jì)提工資費(fèi)用，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記應(yīng)付職工薪酬——工資科目。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金的核算需要嚴(yán)格按照規(guī)定的計(jì)提比例執(zhí)行。以某地區(qū)為例，養(yǎng)老保險(xiǎn)企業(yè)繳納比例一般為16%，醫(yī)療保險(xiǎn)為8%，失業(yè)保險(xiǎn)為0.5%，工傷保險(xiǎn)根據(jù)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)在0.2%至1.9%之間，生育保險(xiǎn)為0.8%，住房公積金比例為5%至12%由企業(yè)自主選擇。核算時(shí)，企業(yè)應(yīng)按照工資總額乘以相應(yīng)比例計(jì)算應(yīng)繳金額，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（或住房公積金）科目。需要特別注意的是，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金分為企業(yè)承擔(dān)部分和個(gè)人承擔(dān)部分，個(gè)人承擔(dān)部分由企業(yè)代扣代繳，在發(fā)放工資時(shí)從應(yīng)付職工薪酬——工資科目轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)科目。工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的核算依據(jù)《工會(huì)法》和相關(guān)規(guī)定，分別按照工資總額的2%和2.5%計(jì)提。工會(huì)經(jīng)費(fèi)主要用于工會(huì)組織的各項(xiàng)活動(dòng)支出，職工教育經(jīng)費(fèi)用于職工教育培訓(xùn)方面的開支。計(jì)提時(shí)，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記應(yīng)付職工薪酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)（或職工教育經(jīng)費(fèi)）科目。實(shí)際使用時(shí)，按照實(shí)際發(fā)生額沖減相關(guān)明細(xì)科目。年末，職工教育經(jīng)費(fèi)如果出現(xiàn)貸方余額，反映的是已計(jì)提未使用的經(jīng)費(fèi)，可以結(jié)轉(zhuǎn)至下年繼續(xù)使用；如果出現(xiàn)借方余額，則應(yīng)在當(dāng)年納稅調(diào)整時(shí)進(jìn)行稅務(wù)處理。2、非貨幣性福利與帶薪缺勤的特殊核算非貨幣性福利是企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利，或者提供自有資產(chǎn)供職工無償使用等情況。以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放福利為例，企業(yè)應(yīng)按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)確定職工薪酬金額，同時(shí)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。具體會(huì)計(jì)處理為：借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利科目；同時(shí)借記應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利科目，貸記主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）科目，并借記主營業(yè)務(wù)成本科目，貸記庫存商品科目。這種處理方式體現(xiàn)了視同銷售的原則，既確認(rèn)了職工薪酬費(fèi)用，又反映了銷售業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。累積帶薪缺勤是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來期間使用。核算時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時(shí)，確認(rèn)與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，以累積未行使權(quán)利而增加的預(yù)期支付金額計(jì)量。例如，某企業(yè)規(guī)定職工每年享有10天帶薪年假，未使用的天數(shù)可以結(jié)轉(zhuǎn)下年，企業(yè)在年末應(yīng)根據(jù)職工未使用年假天數(shù)和歷史經(jīng)驗(yàn)估計(jì)未來需要支付的金額，計(jì)提相關(guān)負(fù)債。非累積帶薪缺勤是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，職工離開企業(yè)時(shí)也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付，這類缺勤在職工實(shí)際發(fā)生缺勤的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)相關(guān)職工薪酬。三、應(yīng)付職工薪酬的會(huì)計(jì)處理流程與實(shí)務(wù)操作1、薪酬計(jì)提與分配的完整流程薪酬計(jì)提是應(yīng)付職工薪酬核算的首要環(huán)節(jié)，通常在每月末進(jìn)行。財(cái)務(wù)部門需要收集人力資源部門提供的考勤匯總表、績(jī)效考核結(jié)果、生產(chǎn)部門的產(chǎn)量工時(shí)記錄、銷售部門的業(yè)績(jī)完成情況等原始資料，編制工資計(jì)算表。工資計(jì)算表應(yīng)詳細(xì)列明每位職工的基本工資、崗位工資、績(jī)效工資、各類津貼補(bǔ)貼、加班工資等項(xiàng)目，同時(shí)計(jì)算應(yīng)扣除的個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)個(gè)人部分、住房公積金個(gè)人部分、其他扣款等。根據(jù)工資計(jì)算表匯總形成工資匯總表，按照人員類別和受益對(duì)象進(jìn)行費(fèi)用分配。費(fèi)用分配時(shí)，需要遵循受益原則。直接生產(chǎn)人員的薪酬計(jì)入生產(chǎn)成本科目，車間管理人員的薪酬計(jì)入制造費(fèi)用科目，行政管理人員的薪酬計(jì)入管理費(fèi)用科目，專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)人員的薪酬計(jì)入銷售費(fèi)用科目，在建工程人員的薪酬計(jì)入在建工程科目，研發(fā)人員的薪酬根據(jù)是否符合資本化條件分別計(jì)入研發(fā)支出——費(fèi)用化支出或研發(fā)支出——資本化支出科目。分配完成后，根據(jù)匯總金額編制計(jì)提工資的會(huì)計(jì)分錄：借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記應(yīng)付職工薪酬——工資科目。同時(shí)，根據(jù)規(guī)定比例計(jì)提社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等明細(xì)科目。2、薪酬發(fā)放與代扣代繳的實(shí)務(wù)操作薪酬發(fā)放環(huán)節(jié)涉及現(xiàn)金或銀行轉(zhuǎn)賬支付，以及各項(xiàng)代扣款項(xiàng)的處理。企業(yè)通過銀行代發(fā)工資時(shí)，應(yīng)根據(jù)工資匯總表中的實(shí)發(fā)金額，開具轉(zhuǎn)賬支票或辦理網(wǎng)銀轉(zhuǎn)賬，將款項(xiàng)轉(zhuǎn)入職工個(gè)人銀行賬戶。會(huì)計(jì)處理為：借記應(yīng)付職工薪酬——工資科目，貸記銀行存款科目。同時(shí)，對(duì)于代扣的個(gè)人所得稅，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅科目；代扣的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)個(gè)人部分和住房公積金個(gè)人部分，貸記應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金科目；其他代扣款項(xiàng)如職工借款、房租水電費(fèi)等，貸記其他應(yīng)收款或其他應(yīng)付款科目。代扣代繳環(huán)節(jié)是企業(yè)履行法定義務(wù)的重要部分。企業(yè)應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)，將代扣的個(gè)人所得稅申報(bào)繳納至稅務(wù)機(jī)關(guān)，會(huì)計(jì)處理為：借記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅科目，貸記銀行存款科目。對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，企業(yè)應(yīng)將單位承擔(dān)部分和個(gè)人代扣部分合并，一并繳納至社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)和住房公積金管理中心。繳納時(shí)，借記應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金科目，貸記銀行存款科目。工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)按照當(dāng)?shù)毓?huì)部門的規(guī)定，按時(shí)足額上繳，上繳時(shí)借記應(yīng)付職工薪酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)科目，貸記銀行存款科目。職工教育經(jīng)費(fèi)在實(shí)際發(fā)生培訓(xùn)支出時(shí)，借記應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)科目，貸記銀行存款或庫存現(xiàn)金科目。四、特殊情形下的核算處理與常見問題1、辭退福利與利潤(rùn)分享計(jì)劃的核算難點(diǎn)辭退福利的核算時(shí)點(diǎn)是關(guān)鍵難點(diǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在不能單方面撤回因解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議所提供的辭退福利時(shí)，或者企業(yè)確認(rèn)涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費(fèi)用時(shí)，兩者孰早日，確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債。辭退福利應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用科目，不區(qū)分職工崗位和受益對(duì)象。會(huì)計(jì)處理為：借記管理費(fèi)用科目，貸記應(yīng)付職工薪酬——辭退福利科目。實(shí)際支付時(shí)，借記應(yīng)付職工薪酬——辭退福利科目，貸記銀行存款科目。對(duì)于自愿接受裁減建議的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)將會(huì)接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計(jì)數(shù)量和每位職工的辭退補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)提辭退福利負(fù)債。利潤(rùn)分享計(jì)劃同時(shí)滿足以下條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的應(yīng)付職工薪酬：企業(yè)因過去事項(xiàng)導(dǎo)致現(xiàn)在具有支付職工薪酬的法定義務(wù)或推定義務(wù)；因利潤(rùn)分享計(jì)劃所產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬義務(wù)金額能夠可靠估計(jì)。屬于下列三種情形之一的，視為義務(wù)金額能夠可靠估計(jì)：在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出之前企業(yè)已確定應(yīng)支付的薪酬金額；該短期利潤(rùn)分享計(jì)劃的正式條款中包括確定薪酬金額的方式；過去的慣例為企業(yè)確定推定義務(wù)金額提供了明顯證據(jù)。利潤(rùn)分享計(jì)劃應(yīng)按照職工提供服務(wù)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)的一定比例計(jì)算，計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用科目。例如，某企業(yè)規(guī)定按年度凈利潤(rùn)的5%對(duì)管理層進(jìn)行利潤(rùn)分享，在年末應(yīng)根據(jù)經(jīng)審計(jì)的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)分享的金額，借記管理費(fèi)用科目，貸記應(yīng)付職工薪酬——利潤(rùn)分享計(jì)劃科目。2、實(shí)務(wù)中高頻出現(xiàn)的核算錯(cuò)誤與糾正方法常見錯(cuò)誤之一是社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金的計(jì)提基數(shù)不準(zhǔn)確。部分企業(yè)僅以基本工資作為計(jì)提基數(shù)，未將獎(jiǎng)金、津貼等納入工資總額，導(dǎo)致少提少繳。正確的做法是按照國家統(tǒng)計(jì)局規(guī)定的工資總額構(gòu)成，包括計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、加班加點(diǎn)工資、特殊情況下支付的工資等全部貨幣性收入作為計(jì)提基數(shù)。發(fā)現(xiàn)此類錯(cuò)誤時(shí)，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，補(bǔ)提少計(jì)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，并調(diào)整相關(guān)成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬科目。如果涉及以前年度，應(yīng)通過以前年度損益調(diào)整科目處理，并調(diào)整期初留存收益。另一個(gè)常見錯(cuò)誤是混淆職工薪酬與非職工薪酬的界限。例如，將支付給實(shí)習(xí)生的補(bǔ)貼計(jì)入職工薪酬，但實(shí)習(xí)生未與企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同，不屬于職工范疇，其補(bǔ)貼應(yīng)計(jì)入勞務(wù)費(fèi)科目，并取得勞務(wù)發(fā)票作為稅前扣除憑證。將支付給退休返聘人員的報(bào)酬計(jì)入應(yīng)付職工薪酬，但退休人員已享受養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇，與企業(yè)建立的是勞務(wù)關(guān)系而非勞動(dòng)關(guān)系，其報(bào)酬應(yīng)計(jì)入勞務(wù)費(fèi)科目。糾正這類錯(cuò)誤需要重新審視人員性質(zhì)，調(diào)整科目歸屬，并關(guān)注稅務(wù)處理差異，勞務(wù)費(fèi)需取得發(fā)票且不能作為計(jì)提社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)的基數(shù)。五、核算中的風(fēng)險(xiǎn)防范與質(zhì)量控制1、內(nèi)部控制關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)的設(shè)計(jì)與執(zhí)行應(yīng)付職工薪酬核算的內(nèi)部控制應(yīng)從原始數(shù)據(jù)源頭抓起。人力資源部門負(fù)責(zé)考勤記錄、績(jī)效考核、人員變動(dòng)等基礎(chǔ)信息的維護(hù)，應(yīng)建立嚴(yán)格的審批流程，確保原始數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。財(cái)務(wù)部門應(yīng)設(shè)立薪酬核算崗位與審核崗位相分離的機(jī)制，核算人員負(fù)責(zé)工資計(jì)算和賬務(wù)處理，審核人員負(fù)責(zé)復(fù)核計(jì)算結(jié)果和會(huì)計(jì)分錄的準(zhǔn)確性。審核重點(diǎn)包括：工資計(jì)算表與原始考勤記錄、績(jī)效數(shù)據(jù)是否一致；社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金計(jì)提比例是否符合當(dāng)?shù)匾?guī)定；費(fèi)用分配是否正確反映受益對(duì)象；代扣款項(xiàng)計(jì)算是否準(zhǔn)確。在支付環(huán)節(jié)，應(yīng)建立嚴(yán)格的授權(quán)審批制度。工資發(fā)放應(yīng)經(jīng)過人力資源部門負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人、企業(yè)分管領(lǐng)導(dǎo)的逐級(jí)審批。銀行轉(zhuǎn)賬支付時(shí)，應(yīng)核對(duì)工資匯總表金額與銀行付款金額是否一致，防止重復(fù)支付或漏付。對(duì)于現(xiàn)金發(fā)放的特殊情況，應(yīng)制定嚴(yán)格的現(xiàn)金管理制度，由兩人以上共同辦理，并要求職工簽字確認(rèn)領(lǐng)取。同時(shí)，應(yīng)建立應(yīng)付職工薪酬明細(xì)賬與總賬定期核對(duì)機(jī)制，每月末核對(duì)各明細(xì)科目余額與總賬余額是否相符，發(fā)現(xiàn)差異及時(shí)查找原因并調(diào)整。2、稅務(wù)合規(guī)與審計(jì)應(yīng)對(duì)的注意事項(xiàng)稅務(wù)合規(guī)方面，企業(yè)應(yīng)關(guān)注工資薪金稅前扣除的合理性。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)工資薪金的合理性有五個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)；有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。企業(yè)應(yīng)留存工資制度、工資計(jì)算表、銀行轉(zhuǎn)賬記錄、個(gè)人所得稅申