1、.,1,企業(yè)會計準則第28號 會計政策、會計估計變更和差錯更正,主講教師：方光正 中原工學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院,.,2,會計政策、會計估計變更和差錯更正會計處理的依據(jù),1. 企業(yè)會計準則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正 該準則2006年2月15日財政部發(fā)布，自2007年1月1日起在上市公司施行。 2. 企業(yè)會計準則應(yīng)用指南 該應(yīng)用指南 2006年10月30日財政部發(fā)布，自2007年1月1日起在上市公司施行。 3. 企業(yè)會計準則基本準則 該準則2006年2月15日財政部發(fā)布，自2007年1月1日起在上市公司施行。,.,3,第一節(jié) 會計政策及其變更 一、會計政策概述 會計政策，是指企業(yè)在會計確認

2、、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。 企業(yè)會計政策的選擇和運用具有如下特點： 1.會計政策的選擇性 會計政策是在允許的會計原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法中作出指定或具體選擇。例如，確定發(fā)出存貨的實際成本時可以在先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法中進行選擇。 2.會計政策的強制性 3.會計政策的層次性,.,4,會計政策包括會計原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法三個層次。 【例題1】會計政策是指（ ）。 A.企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法 B.企業(yè)在會計確認中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法 C.企業(yè)在會計計量中所采用的原則

3、、基礎(chǔ)和會計處理方法 D.企業(yè)在會計報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法,.,5,二、會計政策變更 會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。 企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。 滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策： （一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。 （二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。 以下各項不屬于會計政策變更：,.,6,1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。 2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。 【例題2】下列不屬于會計政策變更的情形有（ ）。 A

4、.本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策 B.第一次簽訂建造合同，采用完工百分比法確認收入 C.對價值為200元的低值易耗品攤銷方法由分次攤銷法改為一次攤銷法 D.按準則規(guī)定，交易性投資期末計價由成本法改為市價法 E.國家制度規(guī)定，存貨期末計價的方法由成本法改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低法,.,7,【答案】ABC 三、會計政策變更與會計估計變更的劃分 （一）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) 一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。 （二）以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) 一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。 （

5、三）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) 一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。,.,8,（四）根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。 四、會計政策變更的會計處理 發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。 （一）追溯調(diào)整法 追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。,.,9,追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：

6、 第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)； 第二步，編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄； 第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額； 第四步，附注說明。 其中，會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。,.,10,累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得： 第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項； 第二步，計算兩種會計政策下的差異； 第三步，計算差異的所得稅影響金額； 應(yīng)說明的是，一般來說，會計政策變更的追溯調(diào)整不會影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動，也就是說不會涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時如果涉及暫時性

7、差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費用的調(diào)整。 第四步，確定前期中每一期的稅后差異； 第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。 需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當重新計算各列報期間的每股收益。,.,11,【例題3】甲公司205年、206年分別以4 500 000元和1 100 000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從207年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資

8、料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為33%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如下表：,.,12,1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如下表,.,13,2.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄： （1）對2005年有關(guān)事項的調(diào)整分錄： 對2005年有關(guān)事項的調(diào)整分錄： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 600 000 貸：利潤分配未分配利潤 402 000 遞延所得稅負債 198 000 調(diào)整利潤分配： 借：利潤分配未分配利潤 60 300 貸：盈余公積 60 300 （2）對2006年有關(guān)事項的調(diào)整

9、分錄： 調(diào)整交易性金融資產(chǎn)： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 200 000 貸：利潤分配未分配利潤 134 000 遞延所得稅負債 66 000 調(diào)整利潤分配： 借：利潤分配未分配利潤 20 100 貸：盈余公積 20 100,.,14,3.財務(wù)報表(2007年度)調(diào)整 資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整： 調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800 000元；調(diào)增遞延所得稅負債年初余額264 000元；調(diào)增盈余公積年初余額80 400元；調(diào)增未分配利潤年初余額455 600元。 利潤表項目的調(diào)整： 調(diào)增公允價值變動收益上年金額200 000元；調(diào)增所得稅費用上年金額66 000元；調(diào)增凈利潤上年金額134 000

10、元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.003元。 所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整： 調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額60 300元，未分配利潤上年金額341 700元，所有者權(quán)益合計上年金額402 000元。 調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額20 100元，未分配利潤本年金額113 900元，所有者權(quán)益合計本年金額134 000元。,.,15,（二）未來適用法 是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。 （三）會計政策變更的會計處理方法的選擇 1.國家有規(guī)定的，按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整

11、法處理（追溯到可追溯的最早期）。 3.不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。,.,16,五、會計政策變更的披露 企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息： （一）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。 （二）當期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。 （三）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。 【例題】下列關(guān)于會計政策變更的說法中，正確的有（ ）。 A.會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法 B.會計政策變更意味著以前期間的會計政策是錯誤的 C.會計政策變更一律采用追溯調(diào)整法進行處理 D.會計政策

12、變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額 E.會計政策變更只需調(diào)整變更當年的資產(chǎn)負債表、利潤及所有者權(quán)益變動表,.,17,第二節(jié) 會計估計及其變更 一、會計估計概述 會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。 二、會計估計變更 會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。 企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)

13、展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當真實、可靠。,.,18,企業(yè)的會計估計一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重新履行上述程序，并按企業(yè)會計準則的規(guī)定處理。 如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理。 三、會計估計變更的會計處理 企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當采用未來適用法處理。 （一）會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期予以確認。 （二）會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期和未來期間予以確認。 （三）難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當將其作為會計估計變更處理。,.,19,【

14、例題4】甲公司2006年12月20日購入一臺管理用設(shè)備，原始價值為100萬元，原估計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的改變和技術(shù)因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2009年1月1日將設(shè)備的折舊方法改為年限平均法，將設(shè)備的折舊年限由原來的10年改為8年，預(yù)計凈殘值仍為4萬元。甲公司所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為33%。 要求：（1）計算上述設(shè)備2007年和2008年計提的折舊額。 （2）計算上述設(shè)備2009年計提的折舊額。 （3）計算上述會計估計變更對2009年凈利潤的影響。,.,20,

15、【答案】 （1）設(shè)備2007年計提的折舊額=10020%=20萬元 設(shè)備2008年計提的折舊額=（100-20）20%=16萬元 （2）2009年1月1日設(shè)備的賬面凈值=100-20-16=64萬元 設(shè)備2009年計提的折舊額=（64-4）（8-2）=10萬元 （3）按原會計估計，設(shè)備2009年計提的折舊額 =（100-20-16）20%=12.8萬元 上述會計估計變更使2009年凈利潤增加 =（12.8-10）（1-33%）=1.876萬元。,.,21,四、會計估計變更的披露 企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息： （一）會計估計變更的內(nèi)容和原因。 （二）會計估計變更對當期和未來

16、期間的影響數(shù)。 （三）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。 【例題5】下列會計處理中應(yīng)采用未來適用法處理的有（ ）。 A.當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行 B.固定資產(chǎn)折舊方法發(fā)生變更 C.固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限發(fā)生變更 D.難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更 E.當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定,.,22,【例題6】根據(jù)會計政策、會計估計變更和差錯更正的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會計估計變更時，應(yīng)在會計報表附注中披露的內(nèi)容有（ ）。 A.會計估計變更的內(nèi)容 B.會計估計變更的原因 C.會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù) D.會計估

17、計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因 E.會計估計變更累積影響數(shù),.,23,第三節(jié) 前期差錯及其更正 一、前期差錯概述 前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報： （一）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息； （二）前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。 前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。,.,24,二、前期差錯更正的會計處理 企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期

18、差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。 追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。 確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。 企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。 （一）不重要的前期差錯的會計處理 【例7】,.,25,【例7】A公司在206年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9 600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于205年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在205年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。 206年12月31日更正此差錯的會計分錄為： 借：固定資產(chǎn) 9 600