1、第三章 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,本章學(xué)習(xí)要點(diǎn) 了解內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展軌跡 熟悉內(nèi)部控制的內(nèi)容 掌握內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的內(nèi)容 掌握控制測試的方法,第三章 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,講授內(nèi)容： 第一節(jié) 內(nèi)部控制概述 第二節(jié) 內(nèi)部控制的評(píng)價(jià) 第三節(jié) 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 第四節(jié) 控制測試與實(shí)質(zhì)性程序 思考與練習(xí),第三章第一節(jié),第一節(jié) 內(nèi)部控制概述,一、內(nèi)部控制的含義及目標(biāo),（一）內(nèi)部控制的含義 內(nèi)部控制是指一個(gè)組織為了確保戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、提高經(jīng)營管理效果和效率、保證信息質(zhì)量真實(shí)可靠、保護(hù)資產(chǎn)安全完整、促進(jìn)法律法規(guī)有效遵循而由董事會(huì)、管理層和全體員工共同實(shí)施的一個(gè)權(quán)責(zé)明確、制衡有力、動(dòng)態(tài)改進(jìn)的管理過程。 內(nèi)部

2、控制在形式上表現(xiàn)為一整套相互監(jiān)督、相互制約、彼此連貫的控制方法、措施和程序。,第三章第一節(jié),一、內(nèi)部控制的含義及目標(biāo),內(nèi)部控制大致經(jīng)歷了5個(gè)發(fā)展階段： 第一階段為內(nèi)部牽制階段，主要是20世紀(jì)40年代前。 內(nèi)部控制的目的，主要是保證財(cái)產(chǎn)物資安全和會(huì)計(jì)記錄真實(shí)。 第二階段為內(nèi)部控制制度階段，主要是20世紀(jì)40年代至80年代前。 一些國家開始將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，其中，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制主要是針對(duì)會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)和相關(guān)的資產(chǎn)保護(hù)實(shí)施的控制，內(nèi)部管理控制主要是針對(duì)經(jīng)濟(jì)決策、交易授權(quán)、組織規(guī)劃等實(shí)施的控制。,第三章第一節(jié),一、內(nèi)部控制的含義及目標(biāo),第三階段為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，主要是20世紀(jì)80

3、年代。 以美國為首的部分國家和地區(qū)提出的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，主要包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序3個(gè)部分。 第四階段為內(nèi)部控制整體框架階段，主要是20世紀(jì)90年代。 標(biāo)志性成果，是美國科索委員會(huì)于1992年提交的研究報(bào)告內(nèi)部控制整體框架。 第五階段為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制階段，主要是20世紀(jì)90年代末至今。 標(biāo)志性成果，是科索委員會(huì)于2004年9月發(fā)布的研究報(bào)告企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架。將內(nèi)部控制上升至全面風(fēng)險(xiǎn)管理的高度來認(rèn)識(shí)。,第三章第一節(jié),一、內(nèi)部控制的含義及目標(biāo),（二）內(nèi)部控制的目標(biāo) 1.促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。 2.促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)營管理效果和效率（營運(yùn)目標(biāo)）。 3.促進(jìn)企業(yè)提高信息報(bào)告質(zhì)量（報(bào)告目

4、標(biāo)）。 4.促進(jìn)企業(yè)維護(hù)資產(chǎn)安全完整（資產(chǎn)目標(biāo)）。 5.促進(jìn)企業(yè)遵循國家的法律法規(guī)（合規(guī)目標(biāo)）。,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,（一）控制環(huán)境 控制環(huán)境是影響、制約企業(yè)內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的各種內(nèi)部因素的總稱，是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。 規(guī)范企業(yè)內(nèi)部環(huán)境可主要從治理結(jié)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、反舞弊機(jī)制等方面入手。 治理結(jié)構(gòu)是指要建立規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)，科學(xué)界定治理、管理、執(zhí)行、監(jiān)督各層面的地位、職責(zé)與任務(wù)，形成有效的分工和制衡機(jī)制；設(shè)置科學(xué)的內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)；建立科學(xué)的權(quán)責(zé)分配體系。,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,企業(yè)文化包括建立積極向上的整體價(jià)值觀

5、；高級(jí)管理人員應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，避免因個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好可能給企業(yè)帶來的不利影響和損失。高級(jí)管理人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)操守，企業(yè)員工應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)和業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，自覺遵守與企業(yè)內(nèi)部控制有關(guān)的各項(xiàng)規(guī)定。 人力資源政策包括企業(yè)的人力資源政策（員工的聘退與培訓(xùn)，員工的薪酬、考核、晉升與獎(jiǎng)懲，財(cái)會(huì)等關(guān)鍵崗位員工的輪崗制衡要求，對(duì)掌握重要商業(yè)秘密或核心技術(shù)等關(guān)鍵崗位員工離崗的限制性規(guī)定等）、員工選拔和聘用的標(biāo)準(zhǔn)、重視并加強(qiáng)員工培訓(xùn)、建立和完善員工激勵(lì)約束機(jī)制。,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置是指有條件的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，并保證審計(jì)委員會(huì)及其成員的獨(dú)立性，未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的企業(yè)，

6、應(yīng)當(dāng)由董事會(huì)授權(quán)或者企業(yè)章程規(guī)定的有關(guān)機(jī)構(gòu)承擔(dān)相關(guān)職責(zé)。 反舞弊機(jī)制是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)有效控制并能及時(shí)發(fā)現(xiàn)以下舞弊現(xiàn)象： 在財(cái)務(wù)報(bào)告和信息披露方面弄虛作假； 未經(jīng)授權(quán)、濫用職權(quán)或采取其他不法方式侵占、挪用企業(yè)資產(chǎn)； 在開展業(yè)務(wù)過程中非法使用企業(yè)資產(chǎn)牟取不當(dāng)利益； 企業(yè)高級(jí)管理人員舞弊給企業(yè)內(nèi)部控制和經(jīng)營管理可能造成的重大影響； 員工單獨(dú)或者串通舞弊給企業(yè)造成損失。,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是及時(shí)識(shí)別、科學(xué)分析和評(píng)價(jià)影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定因素并采取應(yīng)對(duì)策略的過程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。 目標(biāo)設(shè)

7、定是指企業(yè)管理層在識(shí)別和評(píng)估實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)并采取行動(dòng)管理風(fēng)險(xiǎn)之前，采取恰當(dāng)?shù)某绦蛉ピO(shè)定目標(biāo)，確保所選定的目標(biāo)支持和切合企業(yè)的發(fā)展使命，并且與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)承受能力相一致。,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指企業(yè)管理層從影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部或外部原因來識(shí)別潛在的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。 風(fēng)險(xiǎn)分析是指分析和辨認(rèn)實(shí)現(xiàn)有關(guān)目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，以便形成確定應(yīng)該如何對(duì)它們進(jìn)行管理的依據(jù)。 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)是指企業(yè)管理層在評(píng)估相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的可能性、后果、成本效益之后，選擇一系列措施使剩余風(fēng)險(xiǎn)處于期望的風(fēng)險(xiǎn)容限以內(nèi)。 （三）控制措施 控制措施是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果、結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略所采取的確保企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的方法和手段，是

8、實(shí)施內(nèi)部控制的具體方式。,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,控制措施結(jié)合企業(yè)具體業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的特點(diǎn)與要求制定，主要包括： 職責(zé)分工控制是根據(jù)企業(yè)目標(biāo)和職能任務(wù)，按照科學(xué)、精簡、高效的原則，合理設(shè)置職能部門和工作崗位，明確各部門、各崗位的職責(zé)權(quán)限，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、便于考核、相互制約的工作機(jī)制。 授權(quán)控制是企業(yè)根據(jù)職責(zé)分工，明確各部門、各崗位辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責(zé)任等內(nèi)容。,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,審核批準(zhǔn)控制是指企業(yè)各部門、各崗位按照規(guī)定的授權(quán)和程序，對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的真實(shí)性、合規(guī)性、合理性以及有關(guān)資料的完整性進(jìn)行復(fù)核與審查，通過簽署意見并簽字或簽章，

9、作出批準(zhǔn)、不予批準(zhǔn)或者作其他處理的決定。 預(yù)算控制是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)預(yù)算編制、執(zhí)行、分析、考核等各環(huán)節(jié)的管理，明確預(yù)算項(xiàng)目，建立預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范預(yù)算的編制、審定、下達(dá)和執(zhí)行程序，及時(shí)分析和控制預(yù)算差異，采取改進(jìn)措施，確保預(yù)算的執(zhí)行。 財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)限制未經(jīng)授權(quán)的人員對(duì)財(cái)產(chǎn)的直接接觸和處置，采取財(cái)產(chǎn)記錄、實(shí)物保管、定期盤點(diǎn)、賬實(shí)核對(duì)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等措施，確保財(cái)產(chǎn)的安全完整,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)中華人民共和國會(huì)計(jì)法、國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，制定適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告以及相關(guān)信息披露的處理程序，規(guī)范會(huì)計(jì)政策的選用標(biāo)準(zhǔn)和審批程序，

10、建立、完善會(huì)計(jì)檔案保管和會(huì)計(jì)工作交接辦法，實(shí)行會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、可靠和完整。 內(nèi)部報(bào)告控制是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立和完善內(nèi)部報(bào)告制度，明確相關(guān)信息的收集、分析、報(bào)告和處理程序，及時(shí)提供業(yè)務(wù)活動(dòng)中的重要信息，全面反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，增強(qiáng)內(nèi)部管理的時(shí)效性和針對(duì)性。,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析控制是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用生產(chǎn)、購銷、投資、財(cái)務(wù)等方面的信息，利用比較分析、比率分析、因素分析、趨勢分析等方法，定期對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)存在的問題，查找原因，并提出改進(jìn)意見和應(yīng)對(duì)措施。 績效考評(píng)控制是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)科學(xué)設(shè)置業(yè)績考核指標(biāo)體系，對(duì)照預(yù)算

11、指標(biāo)、盈利水平、投資回報(bào)率、安全生產(chǎn)目標(biāo)等方面的業(yè)績指標(biāo)，對(duì)各部門和員工當(dāng)期業(yè)績進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)，兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲，強(qiáng)化對(duì)各部門和員工的激勵(lì)與約束。,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,信息技術(shù)控制是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況和計(jì)算機(jī)信息技術(shù)應(yīng)用程度，建立與本企業(yè)經(jīng)營管理業(yè)務(wù)相適應(yīng)的信息化控制流程，提高業(yè)務(wù)處理效率，減少和消除人為操縱因素，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)開發(fā)與維護(hù)、訪問與變更、數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲(chǔ)存與保管、網(wǎng)絡(luò)安全等方面的控制，保證信息系統(tǒng)安全、有效運(yùn)行。,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,（四）信息與溝通 信息與溝通是及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的各種信息，并使這些信息以適當(dāng)?shù)姆绞皆?/p>

12、企業(yè)有關(guān)層級(jí)之間進(jìn)行及時(shí)傳遞，有效溝通和正確應(yīng)用的過程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件。 （五）監(jiān)督檢查 監(jiān)督檢查是企業(yè)對(duì)其內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評(píng)估，形成書面報(bào)告并作出相應(yīng)處理的過程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要保證。,第三章第一節(jié),三、內(nèi)部控制的描述,（一）業(yè)務(wù)循環(huán)及其分類 業(yè)務(wù)循環(huán)法是指將密切相關(guān)的交易種類或賬戶余額劃分為同一塊，作為一個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，來組織安排審計(jì)工作的方法。 例如，對(duì)于制造企業(yè)，可以將其業(yè)務(wù)循環(huán)劃分為銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)、工薪與人員循環(huán)、籌資與投資循環(huán)等。 被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)不同，所劃分的業(yè)務(wù)循環(huán)也是不同的。,第三章第一節(jié),三、內(nèi)

13、部控制的描述,（二）內(nèi)部控制的了解 1.了解內(nèi)部控制的方法 （1）閱讀被審計(jì)單位的手冊(cè)和其他書面指引。 （2）詢問被審計(jì)單位各級(jí)別的負(fù)責(zé)人員。 詢問時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)首先詢問那些級(jí)別較高的人員，再詢問級(jí)別較低的人員。 從級(jí)別較低人員處獲取的信息，應(yīng)向級(jí)別較高的人員核實(shí)其完整性。 應(yīng)當(dāng)了解各層次監(jiān)督和管理人員如何確認(rèn)預(yù)定的預(yù)防性控制和檢查性控制正在按計(jì)劃運(yùn)行。,第三章第一節(jié),三、內(nèi)部控制的描述,（3）觀察被審計(jì)單位所運(yùn)用的處理方法和程序。 指審計(jì)人員在不通知有關(guān)人員的情況下，到被審計(jì)單位的某一現(xiàn)場實(shí)際觀察工作人員是否按內(nèi)部控制制度的規(guī)定進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。 （4）穿行測試。 指審計(jì)人員按照被審計(jì)單位內(nèi)部控

14、制的相關(guān)規(guī)定，對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)重新做一遍，以查明有關(guān)人員是否遵循了內(nèi)部控制的規(guī)定。 通過穿行測試獲得以下證據(jù)：確認(rèn)對(duì)業(yè)務(wù)流程的了解；確認(rèn)對(duì)重要交易的了解是完整的；確認(rèn)所獲取的有關(guān)流程中的預(yù)防性控制和檢查性控制信息的準(zhǔn)確性；評(píng)估控制設(shè)計(jì)的有效性；確認(rèn)控制是否得到執(zhí)行；確認(rèn)之前所做的書面記錄的準(zhǔn)確性。,第三章第一節(jié),三、內(nèi)部控制的描述,2.在兩個(gè)層次了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制 （1）在整體層面對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解。 主要包括了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)境，以及當(dāng)環(huán)境變化時(shí)導(dǎo)致內(nèi)部控制發(fā)生的變化以及被審計(jì)單位采取的對(duì)策。 （2）在業(yè)務(wù)流程層面了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。 主要是為了確定被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)存在的重大

15、風(fēng)險(xiǎn)或財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重大賬戶及相關(guān)認(rèn)定。 審計(jì)人員通常采用如下步驟：確定重要業(yè)務(wù)流程和重要交易類別。了解重要交易的流程并予以記錄。確定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)。識(shí)別和了解相關(guān)控制。執(zhí)行穿行測試。對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。,第三章第一節(jié),三、內(nèi)部控制的描述,（三）內(nèi)部控制的描述 1.文字表述法 文字表述法是指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制健全程度和執(zhí)行情況的文字?jǐn)⑹觥?例如：表3-1是對(duì)ABC公司材料采購環(huán)節(jié)內(nèi)部控制所作的文字表述。,第三章第一節(jié),三、內(nèi)部控制的描述,優(yōu)點(diǎn)：比較靈活，可對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的各個(gè)環(huán)節(jié)做出比較深入和具體的描述。 缺點(diǎn)：有時(shí)很難用簡明易懂的語

16、言來詳細(xì)說明內(nèi)部控制的各個(gè)細(xì)節(jié)，因而有時(shí)使用文字表述顯得比較冗贅，不利于為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)提供直接依據(jù)。 幾乎適用于任何類型、任何規(guī)模的單位，特別適用于內(nèi)部控制不甚健全、內(nèi)部控制程序比較簡單和比較容易描述的小企業(yè)。,第三章第一節(jié),三、內(nèi)部控制的描述,2.調(diào)查表法 調(diào)查表法是將那些與保證會(huì)計(jì)記錄的正確性和可靠性以及與保證財(cái)產(chǎn)物資的完整性有密切關(guān)系的事項(xiàng)列作調(diào)查對(duì)象，由審計(jì)人員設(shè)計(jì)成標(biāo)準(zhǔn)化的調(diào)查表，通過征詢來了解內(nèi)部控制的強(qiáng)弱程度。 例如ABC公司的材料采購內(nèi)部控制，也可用調(diào)查表的方式進(jìn)行了解和記錄，詳見表3-2。,第三章第一節(jié),第三章第一節(jié),表3-2ABC公司材料采購業(yè)務(wù)內(nèi)部控制調(diào)查表

17、,三、內(nèi)部控制的描述,優(yōu)點(diǎn)： 一是簡便易行，即使沒有較高專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能的人員也能操作； 二是能對(duì)所調(diào)查的對(duì)象提供一個(gè)概括的說明，有利于審計(jì)人員作進(jìn)一步分析評(píng)價(jià)； 三是編制調(diào)查表省時(shí)省力，可在審計(jì)項(xiàng)目初期就較快地編制完成，可以節(jié)省審計(jì)人員的工作量，而且可以在同類型企業(yè)中重復(fù)使用； 四是調(diào)查表“否”欄集中反映內(nèi)部控制存在的問題，能引起審計(jì)人員的高度重視。 缺陷： 對(duì)被審計(jì)單位某一環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制只能按所提問題分別考查，往往難以提供一個(gè)完整的、系統(tǒng)的、全面的分析評(píng)價(jià)；,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,格式固定，缺乏彈性，對(duì)于不同行業(yè)的被審計(jì)單位或是特殊情況，往往“不適用”欄填得太多，而使調(diào)查表法

18、顯得不太適用； 調(diào)查人員機(jī)械地照表提問，往往會(huì)使被調(diào)查人員漫不經(jīng)心，易流于形式，失去調(diào)查表的意義。 3.流程圖法 流程圖法是指用特定的符號(hào)和圖形，將內(nèi)部控制中各種業(yè)務(wù)處理手續(xù)，以及各種文件或憑證的傳遞流程，用圖解的形式直觀地表現(xiàn)出來。 繪制流程圖可以有縱向繪制和橫向繪制兩種方法：,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,縱向流程圖是將業(yè)務(wù)的處理過程按照先后次序，用一條主線垂直串聯(lián)起來，并將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的憑證編制、傳遞、記賬程序等從上至下用圖形符號(hào)描繪出來。 橫向流程圖則以橫向表示業(yè)務(wù)處理程序，按業(yè)務(wù)部門設(shè)置若干豎欄，將業(yè)務(wù)處理程序由左到右，由上向下，用圖形符號(hào)表示憑證的編制、傳遞、保管、記賬、復(fù)核以

19、至編表的過程，并用流程線把各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)串聯(lián)起來。 無論采用哪種方法繪制流程圖都必須事先確定圖形符號(hào)，同時(shí)必須注意以下幾點(diǎn)：,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,（1）繪制流程圖前應(yīng)對(duì)企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的相互關(guān)系、憑證傳遞程序、各環(huán)節(jié)和各程序應(yīng)負(fù)的責(zé)任等進(jìn)行詳細(xì)的了解和核實(shí)，流程圖繪制完成后還可向相關(guān)人員征詢意見。 （2）流程圖應(yīng)繪制得簡單、明了，合乎邏輯，業(yè)務(wù)處理程序從發(fā)生的起點(diǎn)至進(jìn)入永久性檔案的終點(diǎn)應(yīng)予充分、完整地表達(dá)。 （3）流程圖中的符號(hào)必須事先確定，力求標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一、直觀。 （4）當(dāng)一個(gè)系統(tǒng)分布在幾個(gè)方面時(shí)，應(yīng)將最主要的路線畫在主圖上，其他路線畫在分開的流程圖上或用腳注說明。 （5）

20、注明各種憑證、賬冊(cè)和報(bào)表的名稱和份數(shù)及歸檔、保存的情況。 （6）標(biāo)明各項(xiàng)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵控制點(diǎn)和核對(duì)情況。,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,ABC公司材料采購業(yè)務(wù)流程圖如圖3-1所示,第三章第一節(jié),二、內(nèi)部控制的內(nèi)容,優(yōu)點(diǎn)：流程圖法形象直觀，能夠清晰地表示各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理程序和內(nèi)部控制情況，并顯示各步驟之間的關(guān)系，便于進(jìn)行評(píng)價(jià)。在定期審計(jì)的情況下，只要將被審計(jì)單位的流程圖按照業(yè)務(wù)的變化情況對(duì)有關(guān)線條或符號(hào)稍加修改，就可以得到新的流程圖。 缺點(diǎn)：繪制流程圖需要掌握一定的技術(shù)，如果繪圖技術(shù)不過關(guān)，給出的流程圖不能清楚準(zhǔn)確地反映被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，就會(huì)影響審計(jì)工作的質(zhì)量。另外，流程圖法也不如調(diào)查

21、表法那樣容易判斷內(nèi)部控制制度的薄弱環(huán)節(jié)。,第三章第一節(jié),第三章第二節(jié),第二節(jié)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià),一、在整體層面對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),評(píng)價(jià)過程需要大量的職業(yè)判斷，并沒有固定的公式或指標(biāo)供參考。 審計(jì)人員通過對(duì)被審計(jì)單位整體層面和對(duì)重要業(yè)務(wù)流程層面中內(nèi)部控制的了解，確定是否有必要在業(yè)務(wù)流程層面對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步了解。,第三章第二節(jié),二、在業(yè)務(wù)流程層面對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,初步評(píng)價(jià)，是指審計(jì)人員在識(shí)別和了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制，并獲得相關(guān)審計(jì)證據(jù)后，對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制的合理性及執(zhí)行情況進(jìn)行的評(píng)價(jià)。 審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的初步評(píng)價(jià)有三種結(jié)論： 第一種

22、是被審計(jì)單位所設(shè)計(jì)的控制單獨(dú)或連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)，并得到執(zhí)行；,第三章第二節(jié),二、在業(yè)務(wù)流程層面對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,第二種是被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是合理的，但在實(shí)際工作中沒有得到執(zhí)行； 第三種是被審計(jì)單位的內(nèi)部控制本身的設(shè)計(jì)就是無效的或被審計(jì)單位缺乏必要的控制。 審計(jì)人員在這一階段的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，主要是結(jié)合審計(jì)人員在業(yè)務(wù)流程層面獲得的有關(guān)重大交易流程及其控制的證據(jù)來對(duì)被審計(jì)單位整體層面的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。,第三章第二節(jié),二、在業(yè)務(wù)流程層面對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后，審計(jì)人員需要利用實(shí)施上述程序獲得的信息

23、做出以下結(jié)論： 第一，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理。 第二，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行。 第三，審計(jì)人員是否更多地信賴控制并準(zhǔn)備實(shí)施控制測試。,第三章第二節(jié),三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 如果被審計(jì)單位出現(xiàn)下列事項(xiàng)和情況，則表明被審計(jì)單位可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)： （1）在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務(wù)； （2）在高度波動(dòng)的市場開展業(yè)務(wù)； （3）在嚴(yán)厲、復(fù)雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務(wù)； （4）持續(xù)經(jīng)營和資產(chǎn)流動(dòng)性出現(xiàn)問題，包括流失了重要客戶；,第三章第二節(jié),三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),（5）融資能力受到限制； （6）行業(yè)環(huán)境發(fā)生變

24、化； （7）供應(yīng)鏈發(fā)生變化； （8）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，或進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域； （9）開辟新的經(jīng)營場所； （10）發(fā)生重大收購、重組或其他非經(jīng)常性事項(xiàng)； （11）擬出售分支機(jī)構(gòu)或業(yè)務(wù)分部； （12）復(fù)雜的聯(lián)營或合資；,第三章第二節(jié),三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),（13）運(yùn)用表外融資、特殊目的實(shí)體以及其他復(fù)雜的融資協(xié)議； （14）重大的關(guān)聯(lián)方交易； （15）缺乏具備勝任能力的會(huì)計(jì)人員； （16）關(guān)鍵人員變動(dòng)； （17）內(nèi)部控制薄弱； （18）信息技術(shù)戰(zhàn)略與經(jīng)營戰(zhàn)略不協(xié)調(diào)； （19）信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化； （20）安裝新的與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的重大信息技術(shù)系統(tǒng)；,第三章第二節(jié),三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),（21）經(jīng)

25、營活動(dòng)或財(cái)務(wù)報(bào)告受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查； （22）以往存在重大錯(cuò)報(bào)或本期期末出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)調(diào)整； （23）發(fā)生重大的非常規(guī)交易； （24）按照管理層特定意圖記錄的交易； （25）應(yīng)用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會(huì)計(jì)制度； （26）會(huì)計(jì)計(jì)量過程復(fù)雜； （27）事項(xiàng)或交易在計(jì)量時(shí)存在重大不確定性； （28）存在未決訴訟和或有負(fù)債。,第三章第二節(jié),三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),（一）識(shí)別兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 1.與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 這種風(fēng)險(xiǎn)只是影響財(cái)務(wù)報(bào)表中的某個(gè)或某幾個(gè)項(xiàng)目的列報(bào)。 在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員可將識(shí)別的各類交易、賬戶余額和列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以匯總和評(píng)估，以確

26、定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。,第三章第二節(jié),三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)匯總表見表3-3。,第三章第二節(jié),表3-3評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)匯總表,注：審計(jì)人員也可以在該表中記錄針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而制定的相應(yīng)審計(jì)方案。,三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),2.財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 這種風(fēng)險(xiǎn)是指與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表中的多項(xiàng)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 由于這種風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)，因而需要采取總體應(yīng)對(duì)策略。 例如：企業(yè)在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動(dòng)性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，都可能導(dǎo)致被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)問題

27、，這就會(huì)影響被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定。,第三章第二節(jié),三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),（二）考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的可審計(jì)性 如果是內(nèi)部審計(jì)或政府審計(jì)，無論被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否具備可審計(jì)性，都應(yīng)該按計(jì)劃完成審計(jì)項(xiàng)目。 被審計(jì)單位管理層嚴(yán)重缺乏誠信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出虛假陳述的風(fēng)險(xiǎn)高到無法進(jìn)行審計(jì)的程度。這時(shí)，就要采取特殊的處理措施，包括考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，必要時(shí)，還可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。,第三章第二節(jié),三、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)了下列兩種情況，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表局部或整體的可審計(jì)性產(chǎn)生了疑問，就應(yīng)考慮采取特殊處理措施，這兩種情形

28、是： （1）被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄的狀況和可靠性存在重大問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)表無保留意見； （2）對(duì)管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。,第三章第二節(jié),第三章第三節(jié),第三節(jié) 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì),一、針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施,如果審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位存在財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則應(yīng)當(dāng)采用下列總體應(yīng)對(duì)措施。 1.向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。 2.分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作。 3.提供更多的督導(dǎo)。,第三章第三節(jié),一、針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施,4.在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意避免被被審計(jì)

29、單位管理層預(yù)見或事先了解某些審計(jì)程序。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員可以通過以下方式提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性： （1）對(duì)某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序； （2）調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使被審計(jì)單位不可預(yù)期； （3）采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測試樣本與以前有所不同； （4）選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測試地點(diǎn)。,第三章第三節(jié),第三章第三節(jié),表3-4審計(jì)程序的不可預(yù)見性示例表,一、針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施,5.對(duì)擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出總體修改。修改時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)注意以下問題： （1）在

30、期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序。 （2）主要依賴實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)。 （3）修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的證據(jù)。 （4）擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。,第三章第三節(jié),二、針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序,（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì) 進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。 進(jìn)一步審計(jì)程序的目的是指要明確實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序是為了確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，還是為了發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。 在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)時(shí)，審計(jì)人員首先需要考慮的是認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。,第三章第三節(jié),二、針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序,審計(jì)人員在確定擬實(shí)施的審計(jì)程

31、序時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體特征以及內(nèi)部控制。 進(jìn)一步審計(jì)程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。 （二）進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間 進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間是指審計(jì)人員何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。,第三章第三節(jié),二、針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序,1.選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間。即審計(jì)人員選擇在何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，審計(jì)人員可以選擇在期中或期末實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。 2.選擇獲取審計(jì)證據(jù)的期間或時(shí)點(diǎn)。即審計(jì)人員選擇獲取什么期間或時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。 3.確定進(jìn)一步審計(jì)程

32、序的時(shí)間需要考慮的因素： 控制環(huán)境。 產(chǎn)生相關(guān)信息的時(shí)間。 錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。 審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。,第三章第三節(jié),二、針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序,（三）進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍 進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。 在確定審計(jì)程序的范圍時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： 1.確定的重要性水平。 2.評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 3.計(jì)劃獲取的保證程度。 計(jì)劃獲取的保證程度是指審計(jì)人員計(jì)劃通過所實(shí)施的審計(jì)程序?qū)y試結(jié)果可靠性所獲取的信心。,第三章第三節(jié),第三章第四節(jié),第四節(jié) 控制測試與實(shí)質(zhì)性程序,一、控制測試,（一）控制測試

33、的含義 控制測試是指測試被審計(jì)單位內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。 測試控制運(yùn)行的有效性是為了獲取以下審計(jì)證據(jù)： （1）控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的； （2）控制是否得到一貫執(zhí)行； （3）控制由誰執(zhí)行； （4）控制以何種方式運(yùn)行。,第三章第四節(jié),一、控制測試,測試內(nèi)部控制的有效性時(shí)，強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行，審計(jì)人員需要抽取足夠數(shù)量的交易進(jìn)行檢查或?qū)Χ鄠€(gè)不同時(shí)點(diǎn)進(jìn)行觀察。 審計(jì)人員可以考慮在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測試控制運(yùn)行的有效性，以提高審計(jì)效率；同時(shí)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮這些審計(jì)證據(jù)是否足以實(shí)現(xiàn)控制測試的目的。,第三章第四節(jié),一、控制測試,（二

34、）需要實(shí)施控制測試的情形 只有當(dāng)以下情形出現(xiàn)時(shí)，才應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試： （1）在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 （2）審計(jì)人員如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)控制測試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。,第三章第四節(jié),一、控制測試,（三）控制測試的性質(zhì) 控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合。 1.詢問。 審計(jì)人員可以向被審計(jì)單位的相關(guān)員工進(jìn)行詢問，獲取與內(nèi)部控制運(yùn)行情況有關(guān)的信息。 2.觀察。 觀察是測試不留下

35、書面記錄的控制的運(yùn)行情況的有效方法。 3.檢查。 對(duì)運(yùn)行情況留有書面證據(jù)的控制，可以使用檢查程序。,第三章第四節(jié),一、控制測試,4.重新執(zhí)行。 只有當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時(shí)，審計(jì)人員才考慮通過重新執(zhí)行來證實(shí)控制是否有效運(yùn)行。 5.穿行測試。 通過追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程證實(shí)審計(jì)人員對(duì)控制的了解、評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。,第三章第四節(jié),一、控制測試,（四）控制測試的時(shí)間 控制測試的時(shí)間包括兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測試；二是測試所針對(duì)的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。 如果測試特定時(shí)點(diǎn)的控制，則審計(jì)人員僅能得到該時(shí)點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)

36、；如果測試某一期間的控制，則審計(jì)人員可獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。,第三章第四節(jié),一、控制測試,第三章第四節(jié),一、控制測試,（五）控制測試的范圍 控制測試的范圍主要是指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測試次數(shù)。 1.確定控制測試范圍的考慮因素 （1）在整個(gè)擬信賴期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率。 （2）在所審計(jì)期間，審計(jì)人員擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度。 （3）為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)，所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。 （4）通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)范圍。 （5）在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度。 （6）控制的預(yù)期偏差。,第三章第四節(jié),二、實(shí)質(zhì)性程序,（一

37、）實(shí)質(zhì)性程序的含義 實(shí)質(zhì)性程序是指審計(jì)人員針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。 實(shí)質(zhì)性程序包括以下程序： 1.與財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段相關(guān)的審計(jì)程序。 即將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中做出的重大會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整。 2.針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序。 表3-5匯總列示了針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員可實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施及結(jié)果。,第三章第四節(jié),第三章第四節(jié),表3-5特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施及結(jié)果匯總表,二、實(shí)質(zhì)性程序,（二）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì) 實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及組合。包括細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)分析程序兩種基本類型。 細(xì)節(jié)測試是對(duì)各類交易、賬戶余

38、額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測試，目的在于直接識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)。 實(shí)質(zhì)性分析程序主要是通過研究數(shù)據(jù)間的關(guān)系來評(píng)價(jià)信息，以識(shí)別各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)。 細(xì)節(jié)測試適用于對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的測試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測試。,第三章第四節(jié),二、實(shí)質(zhì)性程序,對(duì)于一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，通常使用實(shí)質(zhì)性程序。 （三）實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間 審計(jì)人員通常選擇在會(huì)計(jì)期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 （四）實(shí)質(zhì)性程序的范圍 審計(jì)人員評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和控制測試結(jié)果是確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的重要因素。,第三章第四節(jié),二、實(shí)質(zhì)性程序,實(shí)質(zhì)性分析程序，其范

39、圍包括兩層含義： 一是對(duì)什么層次上的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；審計(jì)人員可以選擇在高度匯總的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)層次進(jìn)行分析，也可以根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和水平降低分析層次。 二是需要對(duì)什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進(jìn)一步調(diào)查。審計(jì)人員在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間的可接受差異額，可接受的差異額越小，作為實(shí)質(zhì)性分析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查范圍就越小，否則，就越大。,第三章第四節(jié),二、實(shí)質(zhì)性程序,案例3-1審計(jì)人員對(duì)某公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，2006年度銷售收入為206 850 760元，比上一年增長20.5%（董事會(huì)制定的計(jì)劃是銷售額比上年增長20%）。為了實(shí)現(xiàn)增長目標(biāo)，公

40、司重新制定了針對(duì)客戶的授信額度，2006年12月31日應(yīng)收賬款余額為52 678 250元，組成情況如下：共有客戶518個(gè)，其中12個(gè)客戶（均為省級(jí)經(jīng)銷商）的余額在150萬元以上，占應(yīng)收賬款總額的40%，其余客戶的余額均小于50萬元。此外，余額為10萬元以上且賬齡超過1年的應(yīng)收賬款客戶有20家。 2006年12月31日的壞賬準(zhǔn)備余額為2 378 650元，公司采用賬齡分析法和個(gè)別認(rèn)定法相結(jié)合的方式計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其中賬齡分析法為：應(yīng)收賬款賬齡6個(gè)月以上1年以下的計(jì)提比例為10%，1年以上2年以下的為50%，2年以上的為100%。 公司2005年及2006年的銷售收入、應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款

41、周轉(zhuǎn)天數(shù)資料見表3-6。,第三章第四節(jié),二、實(shí)質(zhì)性程序,第三章第四節(jié),表3-6,該公司2006年度的稅前利潤為20 560 258元，總體重要性水平為1 028 013元（稅前利潤的5%）。 該企業(yè)有關(guān)銷售業(yè)務(wù)流程如下： 對(duì)于客戶的訂單，最初在計(jì)算機(jī)中生成，然后機(jī)器會(huì)根據(jù)情況分為“待批準(zhǔn)”、“已批準(zhǔn)”和“已執(zhí)行”三類，訂單一經(jīng)批準(zhǔn)就會(huì)自動(dòng)生成相關(guān)的送貨單；已發(fā)貨的訂單在系統(tǒng)中被設(shè)置為“已執(zhí)行”狀態(tài)，每月末系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)配比當(dāng)月的“已執(zhí)行”訂單、送貨單和當(dāng)月入賬的銷售收入（均有訂單號(hào)索引），對(duì)未確認(rèn)收入的訂單生成“已執(zhí)行訂單未入賬報(bào)告”，財(cái)務(wù)人員對(duì)該報(bào)告進(jìn)行跟蹤調(diào)查，補(bǔ)記漏記的銷售收入。,二、實(shí)質(zhì)性

42、程序,第三章第四節(jié),對(duì)于每一筆銷售收入，由銷售部專職秘書將客戶訂單、客戶已簽收的送貨單（所有貨物由物流公司運(yùn)送）以及發(fā)票（計(jì)算機(jī)發(fā)票由銷售部開具）上的客戶名稱、貨物品種、數(shù)量、價(jià)格進(jìn)行核對(duì)，并在發(fā)票記賬聯(lián)蓋“核對(duì)確認(rèn)無誤”章，交給財(cái)務(wù)部作為確認(rèn)銷售收入的憑證。對(duì)于數(shù)據(jù)不符的交易則進(jìn)行調(diào)查并調(diào)整。月末，財(cái)務(wù)系統(tǒng)自動(dòng)生成“銷售收入和應(yīng)收賬款匯總表”，與月度財(cái)務(wù)報(bào)表核對(duì)無誤后提交給銷售主管。 每月末，銷售主管審核按客戶分列的銷售收入（包括上月銷售額和本月預(yù)算額的比較）和應(yīng)收賬款（包括當(dāng)月貨款回收金額和月末金額）匯總表，對(duì)其中的重大差異和異常情況進(jìn)行跟進(jìn)分析，編制分析報(bào)告并呈報(bào)銷售經(jīng)理和總經(jīng)理?？偨?jīng)理

43、與銷售經(jīng)理審閱后討論解決措施。 由于授信額度放寬，企業(yè)的應(yīng)收賬款增加，為了應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款賬齡變長及由此帶來的壞賬增加的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)管理層采取了與賬款逾期1年以上的客戶簽訂還款協(xié)議的方式，要求客戶對(duì)歸還舊賬的時(shí)間和金額做出書面承諾。如果客戶未按照協(xié)議執(zhí)行，則暫停供貨。,二、實(shí)質(zhì)性程序,第三章第四節(jié),對(duì)于訂單自動(dòng)化處理部分，審計(jì)人員已在上年度審計(jì)中進(jìn)行了測試，測試表明這部分控制是有效的，而且了解到這部分控制在本年度未發(fā)生任何變化。 要求 1.分析該企業(yè)銷售業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)； 2.設(shè)計(jì)控制測試； 3.評(píng)價(jià)該業(yè)務(wù)的特別風(fēng)險(xiǎn)； 4.針對(duì)應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備應(yīng)采用哪些實(shí)質(zhì)性程序。 分析 1.該企業(yè)銷售業(yè)務(wù)流程存在

44、如下風(fēng)險(xiǎn)： 由于銷售業(yè)務(wù)的重要性及其固有風(fēng)險(xiǎn)，銷售收入和應(yīng)收賬款層次的“發(fā)生”或“存在”和“準(zhǔn)確性”認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。即銷售收入和應(yīng)收賬款的金額可能不正確。另外，被審計(jì)單位在2006年以放寬授信額度來增加銷售收入，導(dǎo)致貨款回收速度放緩，應(yīng)收賬款余額大幅上升，但壞賬準(zhǔn)備余額基本與上年持平。因此壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提很可能不夠。,二、實(shí)質(zhì)性程序,第三章第四節(jié),2.針對(duì)被審計(jì)單位的銷售業(yè)務(wù)流程及財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)行以下控制測試： （1）在上年度審計(jì)中已經(jīng)測試并證明有效的訂單管理部分，審計(jì)人員已經(jīng)了解該控制未發(fā)生變化，故本年度只需測試信息技術(shù)一般控制運(yùn)行的有效性即可。 （2）對(duì)于銷售發(fā)票開具及銷售

45、收入的確認(rèn)流程，審計(jì)人員應(yīng)詢問執(zhí)行該控制的銷售部專職秘書和負(fù)責(zé)記錄銷售收入的會(huì)計(jì)人員，確認(rèn)是否按照規(guī)定的程序執(zhí)行業(yè)務(wù)；同時(shí)應(yīng)從銷售收入明細(xì)賬中抽取部分交易，核對(duì)客戶訂單、客戶已簽收的送貨單以及發(fā)票，以檢查有關(guān)信息是否一致；核對(duì)發(fā)票記賬聯(lián)上是否有“核對(duì)確認(rèn)無誤”章，以及入賬金額是否準(zhǔn)確。抽查幾個(gè)月的“銷售收入和應(yīng)收賬款匯總表”，與當(dāng)月財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行核對(duì)，以了解是否相符。,二、實(shí)質(zhì)性程序,第三章第四節(jié),（3）對(duì)于分析和復(fù)核流程：審計(jì)人員隨機(jī)選取并閱讀銷售主管編寫的銷售情況分析報(bào)告，然后分別與總經(jīng)理和銷售經(jīng)理就抽中月份的分析報(bào)告進(jìn)行討論，以證實(shí)他們確實(shí)審閱了銷售主管提交的分析報(bào)告并對(duì)重大差異和異常情況

46、進(jìn)行了調(diào)查和跟進(jìn)。審計(jì)人員還要通過詢問銷售主管和相關(guān)銷售人員以印證總經(jīng)理和銷售經(jīng)理是否確實(shí)采取了跟進(jìn)措施。 3.為了增加銷售收入，被審計(jì)單位采取了放寬授信額度的方式，這樣會(huì)導(dǎo)致貨款回收速度放緩、應(yīng)收賬款余額上升，壞賬可能增加，這就是特別風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)這一特別風(fēng)險(xiǎn)，檢查了被審計(jì)單位針對(duì)這一情況采取的特別措施，確認(rèn)企業(yè)確實(shí)采取了“與賬款逾期1年以上的客戶簽訂還款協(xié)議的方式，要求客戶對(duì)歸還舊賬的時(shí)間和金額做出書面承諾。如果客戶未按照協(xié)議執(zhí)行，則暫停供貨”的應(yīng)對(duì)措施，現(xiàn)已對(duì)3家客戶停止供貨。說明被審計(jì)單位針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制是有效的。,二、實(shí)質(zhì)性程序,第三章第四節(jié),4.應(yīng)用的實(shí)質(zhì)性程序如下： （1）函證應(yīng)收賬款。選取一定條件的客戶作為函證對(duì)象，發(fā)函了解應(yīng)收賬款的賬齡和金額；對(duì)沒有回函的采用替代程序，或者進(jìn)一