1、1,企業(yè)發(fā)行上市應(yīng)關(guān)注的會計問題,2011年7月,2,主要內(nèi)容:,一、企業(yè)合并、合并報表等業(yè)務(wù) 二、監(jiān)管指標(biāo)的計算和披露 三、其他有關(guān)會計處理問題,3,企業(yè)合并,對子公司長期股權(quán)投資,合并財務(wù)報表,4,企業(yè)合并和合并報表,一、企業(yè)合并的界定 二、同一控制下企業(yè)合并問題 三、非同一控制下企業(yè)合并問題 四、購買及出售子公司少數(shù)股權(quán)的處理 五、合并報表編制中問題,5,企業(yè)合并和合并報表,1. 企業(yè)合并的界定 企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項 前提：被購買方要構(gòu)成業(yè)務(wù) 業(yè)務(wù)：投入+加工處理過程+（產(chǎn)出）,6,企業(yè)合并和合并報表,業(yè)務(wù)的特點： 不必具有投入、加工處理和產(chǎn)出

2、三個過程 從正常市場參與者的角度看待問題 包含商譽的一組資產(chǎn)組合通常構(gòu)成業(yè)務(wù),7,企業(yè)合并和合并報表,如被并方為業(yè)務(wù)，作為企業(yè)合并處理 合并中可能產(chǎn)生商譽或是需計入損益的因素 如被并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，作為資產(chǎn)的購買 購買價款按照購入單項資產(chǎn)公允價值的相對比例分配，不形成商譽或計入損益的因素,8,企業(yè)合并和合并報表,2. 同一控制下的企業(yè)合并問題 發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并 超越企業(yè)集團層次國有企業(yè)之間的合并一般不作為同一控制下企業(yè)合并 無償劃轉(zhuǎn) 同一個人投資者控制下的合并,9,企業(yè)合并和合并報表,2. 同一控制下企業(yè)合并的問題 無償劃轉(zhuǎn)的處理 借：凈資產(chǎn)（賬面價值） 貸：資本公積 報表編

3、制 自取得被劃轉(zhuǎn)企業(yè)控制權(quán)開始合并,10,企業(yè)合并和合并報表,允許企業(yè)按評估價值調(diào)整賬面價值： 國有企業(yè)改制為公司制企業(yè) 非同一控制下企業(yè)合并購買100%股權(quán) 實務(wù)中改制上市情況,11,企業(yè)合并和合并報表,子公司改制在前、母公司整體上市在后 個別報表：對子公司投資按FV調(diào)整 合并報表：子公司凈資產(chǎn)與投資之間差額調(diào)整 權(quán)益 原則：因公司制改制賬面價值僅能夠調(diào)整一次 母公司先期已出資設(shè)立的公司制企業(yè),12,企業(yè)合并和合并報表,子公司資產(chǎn)、負債：設(shè)立時評估值 母公司改制：有關(guān)資產(chǎn)、負債按改制時點價值調(diào)整 問題：長期股權(quán)投資價值VS 子公司資產(chǎn)、負債價值量 是否應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資？,13,企業(yè)合并和合

4、并報表,改制問題的解決： 財務(wù)文件出發(fā)點：原國有企業(yè)資產(chǎn)、負債不實等情況 國有企業(yè)目前情況經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)，可不予調(diào)賬,14,企業(yè)合并和合并報表,2.同一控制下企業(yè)合并的問題 從能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實施控制的一方出發(fā)，確定合并方的會計處理原則 合并報表 個別報表,15,企業(yè)合并和合并報表,同一控制下的企業(yè)合并： 企業(yè)合并前 企業(yè)合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孫公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孫公司B1,16,企業(yè)合并和合并報表,判斷交易實質(zhì)的出發(fā)點： 法律主體VS經(jīng)濟主體 個別報表VS合并報表 控股股東VS少數(shù)股東,17,企業(yè)合并和合并報表,不同對價方式的處理：

5、 以發(fā)行股份為對價 借：投資 貸：股本 資本公積溢價 以支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn) 借：投資 貸：有關(guān)資產(chǎn) 資本公積溢價,18,企業(yè)合并和合并報表,2.同一控制下企業(yè)合并的問題 合并方的處理（無論交易中是否涉及少數(shù)股權(quán)的 購買）： 不按公允價值調(diào)整 合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債、不形成商譽，但被合并方賬面原已確認商譽除外 合并中不確認損益,19,企業(yè)合并和合并報表,2.同一控制下企業(yè)合并的問題 如在合并中涉及自集團外購買部分少數(shù)股權(quán) 同一原則處理 集團內(nèi)取得控制權(quán)部分企業(yè)合并 集團外取得的少數(shù)股權(quán)購買少數(shù)股權(quán),20,企業(yè)合并和合并報表,新準(zhǔn)則體系下資本公積的構(gòu)成： 資本溢價或股本溢價 其他資本公積 (

6、1)權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資 (2)可供出售金融資產(chǎn)FV變動 (3)現(xiàn)金流量套期中套期工具公允價值變動 (4)股份支付 (5)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時產(chǎn)生的差額 (6)持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)間轉(zhuǎn)換 (7)所得稅影響,21,企業(yè)合并和合并報表,關(guān)注：相關(guān)費用的處理 券商的傭金和手續(xù)費 會計、審計、評估費用 財經(jīng)公關(guān)費、廣告費,22,企業(yè)合并和合并報表,2. 同一控制下企業(yè)合并的問題 合并財務(wù)報表的編制： 原則：從最終控制方的角度，視同被合并 方在合并以前期間一直在合并范圍之內(nèi)， 對比較報表也應(yīng)進行相關(guān)調(diào)整 關(guān)注：從最終控制方的角度，持有被合并方的時 點,23,企業(yè)合并和合并報表,2. 同一控

7、制下企業(yè)合并的問題 合并資產(chǎn)負債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值 統(tǒng)一會計政策 借：子公司所有者權(quán)益 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益,24,企業(yè)合并和合并報表,2. 同一控制下企業(yè)合并的問題 合并資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益： 實收資本（或股本） 資本公積 盈余公積 未分配利潤 少數(shù)股東權(quán)益,25,企業(yè)合并和合并報表,2.同一控制下企業(yè)合并的問題 留存收益的調(diào)整： 例：如果被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益為300 萬元，甲公司按持股比例60計算應(yīng)享有180萬 元。 合并資產(chǎn)負債表中： 借：資本公積 （資本溢價） 180 貸：盈余公積、未分配利潤 180 有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限,

8、26,企業(yè)合并和合并報表,2. 同一控制下企業(yè)合并的問題 合并利潤表：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利 潤帶入合并利潤表 合并當(dāng)期期初 合并日 合并利潤表 凈利潤 10000 其中:被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤 30000,27,企業(yè)合并和合并報表,2. 同一控制下企業(yè)合并的問題 比較報表的提供 同一控制下控股合并，編制比較報表時應(yīng)對前期報表進行調(diào)整，視同該項合并在前期已經(jīng)發(fā)生 借：凈資產(chǎn) 貸：資本公積 同時將被合并方在以前期間實現(xiàn)的留存收益進行恢復(fù),28,企業(yè)合并和合并報表,2. 同一控制下企業(yè)合并的問題 例：甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集團內(nèi)乙公司100股權(quán)。2006年12月31日乙

9、公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下： 實收資本 1000 資本公積 800 盈余公積 600 未分配利潤 400 合計 2800,29,企業(yè)合并和合并報表,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 甲公司編制2006年比較報表時： 借：凈資產(chǎn) 2800 貸：資本公積 2800 同時： 借：資本公積 1000 貸：盈余公積 600 未分配利潤 400,30,企業(yè)合并和合并報表,應(yīng)當(dāng)關(guān)注： 同一控制下原則僅限于企業(yè)合并交易 個別報表 合并報表 除企業(yè)合并外，其他同一控制下交易按照正常原則處理 同一控制下企業(yè)合并的原則僅適用于合并方 合并方與被合并方處理不對等,31,企業(yè)合并和合并報表,關(guān)注： 要求確認的被合并方凈資產(chǎn)賬面

10、價值是指對最 終控制方而言的賬面價值,P公司,A公司,B公司,32,企業(yè)合并和合并報表,同一控制下吸收合并比較報表的編制 1.合并方僅需編制個別財務(wù)報表不調(diào)整留 存收益 2.合并方存在其他子公司，需編制合并財務(wù)報 表,33,企業(yè)合并和合并報表,同一控制下企業(yè)合并分析: 支付對價的方式 個別報表與合并報表 長期股權(quán)投資成本 合并報表中有關(guān)資產(chǎn)、負債 發(fā)展方向,34,企業(yè)合并和合并報表,3. 非同一控制下企業(yè)合并的問題 總原則：購買法 確定購買方 確定購買日 確定企業(yè)合并成本 將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負債間分配 合并差額的處理,35,企業(yè)合并和合并報表,3. 非同一控制下企業(yè)合并的問題 （一）確

11、定購買方 控制標(biāo)準(zhǔn)：合并中取得對另一方控制權(quán)的一方 具體考慮： 對價標(biāo)志：一般支付對價的一方為購買方 規(guī)模標(biāo)志：一般公允價值較大的一方為購買方 管理標(biāo)志：合并一方管理層能夠控制合并后企業(yè)的一方一般為購買方,36,企業(yè)合并和合并報表,3. 非同一控制下企業(yè)合并的問題 （二）購買日的確定 取得對被購買方控制權(quán)的日期 參考有關(guān)條件確定： 購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準(zhǔn) 有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù) 購買價款的支付比例 控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等主要看對生產(chǎn)經(jīng)營決策控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，而非收益權(quán)的轉(zhuǎn)移,37,企業(yè)合并和合并報表,例：A公司與B公司控股股東于2月1日簽訂股權(quán) 購買協(xié)議，約定以B公司2月28日的評估價值為 基礎(chǔ)確定股權(quán)收

12、購價格。協(xié)議約定，B公司自2 月28日開始實現(xiàn)的凈利潤歸A公司所有。A公司 于7月1日向B公司董事會多數(shù)成員。 購買日？企業(yè)合并成本？,38,企業(yè)合并和合并報表,3.非同一控制下企業(yè)合并的問題 （三）企業(yè)合并成本的確定 所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值計量 購買方為進行企業(yè)合并支付的相關(guān)費用 或有對價 關(guān)注：解釋4號規(guī)定,39,企業(yè)合并和合并報表,3. 非同一控制下企業(yè)合并的問題 （三）企業(yè)合并成本的確定 所放棄資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的處理 FVBV，計入損益 視同出售，按照類似非貨幣性資產(chǎn)交換的原則處理 交易中涉及發(fā)行股份公允價值的確定,40,企業(yè)合并和合并報表

13、,非同一控制下企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題： 購買成本的確定 股價異常變動 交易實質(zhì) 股價的適當(dāng)調(diào)整,41,企業(yè)合并和合并報表,例：A公司與B公司股東于2月10日簽訂協(xié)議，約 定以每股8元的價格發(fā)行7000萬股本公司普通 股，B公司資產(chǎn)評估值為5.6億，交換B公司原股 東持有B公司的全部股權(quán)。 經(jīng)監(jiān)管部門批準(zhǔn)，A公司于7月6日發(fā)行相關(guān)股 份，當(dāng)日收盤價為每股20元。 企業(yè)合并成本？,42,企業(yè)合并和合并報表,FV討論： 市場波動較大的情況下，哪一個時點為FV？ IFRS關(guān)于公允價值確定的層次： 活躍市價 同類或類似資產(chǎn)市價調(diào)整 估值技術(shù),43,企業(yè)合并和合并報表,FV討論： 企業(yè)合并成本確定的方法

14、1.經(jīng)調(diào)整后的購買日股份公允價值 2.取得被購買方資產(chǎn)在購買日的公允價值,44,企業(yè)合并和合并報表,與非同一控制下企業(yè)合并相關(guān)的費用 會計、審計、法律服務(wù)等中介費用 企業(yè)專設(shè)并購部門發(fā)生的有關(guān)費用 為進行企業(yè)合并發(fā)行權(quán)益性證券債券等相關(guān)的費用 解釋4號處理原則,45,企業(yè)合并和合并報表,3.非同一控制下企業(yè)合并的問題 被購買方的會計處理： 購買方取得被購買方100股權(quán)的，被購買方可按購買日確定的資產(chǎn)、負債公允價值調(diào)整其賬面價值 除可調(diào)賬的情況外,也可將合并差額整體攤銷,46,二、企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的部分調(diào)整變化 1.企業(yè)通過分步交易實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的處理 （1）A公司取得B公司20%股權(quán)

15、，視其對被投資單位的影響情況，采用權(quán)益法或作為金融資產(chǎn) （2）在已持有股權(quán)基礎(chǔ)上，A公司進一步取得B公司40%股權(quán)，形成對被投資單位的控制企業(yè)合并,47,企業(yè)合并與合并報表 4.企業(yè)通過分步交易實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的處理 個別報表處理原則： 原持有投資的賬面價值+ 新增投資成本 對子公司投資成本,48,企業(yè)合并與合并報表 4.企業(yè)通過分步交易實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的處理 合并報表處理原則： 原持有投資按照購買日的公允價值重新計量（視同處置確認有關(guān)損益）+ 新增投資成本 企業(yè)合并成本,49,企業(yè)合并與合并報表 例：A上市公司于2009年1月2日取得B公司20%股權(quán)，成 本為3000萬元，當(dāng)

16、日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 13000萬元。2010年7月1日，A公司進一步取得B公司 40%股權(quán)，并能夠?qū)公司實施控制，取得該部分股權(quán)成 本為8000萬元，當(dāng)日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 18600萬元。 在此期間，B公司實現(xiàn)凈利潤1600萬元，其他綜合收益 400萬元。,50,企業(yè)合并與合并報表 個別報表處理： 借：長期股權(quán)投資 3000 貸：銀行存款等 3000 借：長期股權(quán)投資 400 貸：投資收益 320 資本公積 80 借：長期股權(quán)投資 8000 貸：銀行存款 8000 長期股權(quán)投資在個別報表價值11400萬元,51,企業(yè)合并與合并報表 合并報表處理： 借：長期股權(quán)投資

17、 4000 貸：長期股權(quán)投資 3400 投資收益 600 借：資本公積 80 貸：投資收益 80 合并利潤表中確認損益680萬元,52,企業(yè)合并與合并報表 合并報表處理： 調(diào)整后的企業(yè)合并成本為12000萬元 享有子公司可辨認凈資產(chǎn)FV份額（18600*60%） = 商譽（840萬元） 持續(xù)編制合并報表的情況下，以購買日子公司可 辨認資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ) 關(guān)注：進一步購買及原持有股權(quán)公允價值確定的合理性,53,企業(yè)合并和合并報表,5.購買及出售子公司少數(shù)股權(quán)的處理 購買子公司少數(shù)股權(quán)不屬于企業(yè)合并 例：母公司在持有子公司60股權(quán)后，為 增加持股比例，自子公司少數(shù)股東手中進 一步購買少數(shù)股

18、東擁有的30股權(quán),54,企業(yè)合并和合并報表,國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的最新變化： 購買日商譽的確認 1.與購買方持股比例相對應(yīng)的商譽 2.全部商譽 購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理權(quán)益性交易,55,企業(yè)合并和合并報表,例：A公司于205年12月29日以8000萬元取得對B公司 70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企 業(yè)合并。 （1）206年12月25日A公司又出資3000萬元自B公司的其他股東處取得B公司20的股權(quán)。 （2）205年12月29日，A公司在取得B公司70股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元。 （3）本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方

19、關(guān)系。,56,企業(yè)合并和合并報表,例： B公司 B公司資產(chǎn)、負債 B公司資產(chǎn)負 的賬面價值 對母公司的價值 債交易日FV 存貨 500 500 600 應(yīng)收款項 2500 2500 2500 固定資產(chǎn) 4000 4600 5000 無形資產(chǎn) 800 1200 1300 其他資產(chǎn) 2200 3200 3400 應(yīng)付款項 600 600 600 其他負債 400 400 400 凈資產(chǎn) 9000 11000 11800,57,企業(yè)合并和合并報表,合并財務(wù)報表： 子公司凈資產(chǎn) 11000 長期股權(quán)投資7000 （1） 1000 （1） 權(quán)益法下?lián)p益700 （1） 商譽 1000 長期股權(quán)投資800

20、（2） 2200 （2） 少數(shù)股東權(quán)益 1100 關(guān)注：購買子公司少數(shù)股權(quán)會計處理的變化不要求追溯,58,企業(yè)合并和合并報表,出售子公司少數(shù)股權(quán)，但不喪失控制權(quán)的處理： 財會便200914號 合并財務(wù)報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益,59,企業(yè)合并和合并報表,例：甲公司擁有乙公司90%股權(quán)，成本為3600萬 元。2008年11月12日，與某企業(yè)簽訂出售協(xié)議，將 其持有的乙公司18%股權(quán)出售，售價為2060萬元。 出售時點，乙公司應(yīng)納入甲公司合并報表的凈資產(chǎn)總 額為10000萬元。 個別報表：2060-720=1340萬元投資收益,60,企業(yè)合并和合

21、并報表,合并報表： 貨幣資金 2060 與18%投資相對應(yīng)凈資產(chǎn) 1800（少數(shù)股權(quán)） 資本公積 260,61,企業(yè)合并和合并報表,乙公司權(quán)益 10000 貨幣資金 2060 長期股權(quán)投資 9000 少數(shù)股東權(quán)益 2800 資本公積 260,62,企業(yè)合并與合并報表 因處置部分股權(quán)投資喪失對子公司控制權(quán)的處理 交易基本情況: （1）A公司持有B公司80%股權(quán)，能夠控制B公司 （2）A公司將其持有的對B公司股權(quán)出售60%，剩余股權(quán) 對B公司不再能夠控制，而轉(zhuǎn)為重大影響或在不具有 重大影響的情況下，轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn),63,與少數(shù)股東之間的交易 因處置部分股權(quán)投資喪失對子公司控制權(quán)的處理 合并報表處理原

22、則: （1）處置部分取得的對價 + 剩余股權(quán)的公允價值 - 享有子公司凈資產(chǎn) 利潤表損益 （2）其他綜合收益的結(jié)轉(zhuǎn),64,與少數(shù)股東之間的交易 例：甲公司持有乙公司80%股權(quán)，2010年6月30日，甲公 司將其中70%對外出售，取得價款14000萬元。剩余股權(quán) 對乙公司不具有重大影響。該項長期股權(quán)投資在個別報表 的成本為8000萬元。至出售日，乙公司凈資產(chǎn)中歸屬甲公 司的部分為12800萬元，其中其他綜合收益為800萬元。,65,與少數(shù)股東之間的交易 個別報表處理： 借：銀行存款 14000 貸：長期股權(quán)投資 7000 投資收益 1000 剩余股權(quán)投資視持有目的，作為交易性金融資產(chǎn)或可供出 售

23、金融資產(chǎn)等進行核算,66,與少數(shù)股東之間的交易 合并報表處理： 借：銀行存款 14000 金融資產(chǎn) 2000 資本公積 800 貸：享有子公司凈資產(chǎn) 12800 投資收益 4000 同樣關(guān)注：處置投資的交易方、作價的合理性,67,企業(yè)合并和合并報表,6. 反向購買 國際上關(guān)于反向購買的界定 法律上的母公司發(fā)行權(quán)益性證券的一方 會計上的母公司取得控制權(quán)的一方 我國情況 公司法界定的控股股東出資額占企業(yè)資本總額50%以上的股東 會計上的母公司取得控制權(quán)的一方,68,69,企業(yè)合并和合并報表,6. 反向購買 關(guān)鍵在于購買方的確定 購買方的企業(yè)合并成本其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體

24、的股權(quán)比例，應(yīng)向被購買方的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值計算的結(jié)果,70,企業(yè)合并和合并報表,反向購買情況下購買日合并報表信息的提供： 法律上子公司的資產(chǎn)、負債賬面價值 留存收益和其他權(quán)益余額法律上子公司的金額 權(quán)益性工具的金額法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值或?qū)嵤召Y本+在確定反向購買成本時假定新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額 法律上母公司的資產(chǎn)、負債公允價值 合并差額：商譽或是計入當(dāng)期損益 比較報表法律上子公司的前期報表 關(guān)注：反向購買的原則僅適用于合并報表,71,企業(yè)合并和合并報表,“反向購買”的處理： 例：A上市公司于207年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股 對B企業(yè)進行合

25、并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅 影響。 （1）207年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。 （2）A公司普通股在207年9月30日的市價為15元，B企業(yè)每股普通股的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。 （3）A公司合并前發(fā)行在外普通股為1000萬股，B企業(yè)合并前發(fā)行在外普通股為600萬股。 （4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。,72,企業(yè)合并和合并報表,假定合并后報告主體的生產(chǎn)經(jīng)營決策由B企業(yè)管理層控制 B企業(yè)合并成本的確定： A公司在該項合并中向B企業(yè)原股本增發(fā)了1200萬股

26、普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為 54.55%(1200/2200) 如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為500萬股 （60054.55%600），其每股公允價值為40元，企業(yè)合 并成本為20000萬元,73,企業(yè)合并和合并報表,借殼上市構(gòu)成反向購買： 交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，除不確認商譽外，其他按反向購買的原則處理 關(guān)注：會計上被購買方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，不形成企業(yè)合并，僅僅是比照反向合并的原則處理,74,企業(yè)合并和合并報表,例：

27、甲公司以其持有的對乙公司70%股權(quán)為對價，換 取A上市公司定向增發(fā)的股份，交易完成后，持有A公 司56%的股權(quán)，能夠?qū)嵤┛刂?。交易時，A公司除持 有1000萬元貨幣資金外，無其他資產(chǎn)、負債。 個別報表：A公司應(yīng)確認對乙公司投資（FV）,75,企業(yè)合并和合并報表,合并報表： 乙公司資產(chǎn)負債（CA） 貨幣資金 1000萬元 乙公司所有者權(quán)益 資本公積 1000萬 實質(zhì)上看作是乙公司發(fā)行價值1000萬元的股票取得A 公司1000萬元貨幣資金,76,企業(yè)合并和合并報表,關(guān)注： 借殼上市交易監(jiān)管政策的調(diào)整 與IPO條件相類似 存續(xù)3年，且最近2年均為盈利，凈利潤不低于2000萬元 業(yè)務(wù)、人員、機構(gòu)、財務(wù)

28、獨立 資產(chǎn)完整,77,企業(yè)合并和合并報表,7.控股合并中，合并報表中遞延所得稅的確認 例：A企業(yè)以貨幣資金8000萬取得B企業(yè)80%股權(quán) 長期股權(quán)投資 8000萬 合并報表中有關(guān)資產(chǎn)、負債CA與TB是否產(chǎn)生 差異？,78,企業(yè)合并和合并報表,控股合并中，合并報表中遞延所得稅的確認 A企業(yè)合并報表 賬面價值 計稅基礎(chǔ) 長期股權(quán)投資 8000 8000 A企業(yè)合并報表將長期股權(quán)投資替代為子公司 并入的各項資產(chǎn)、負債,79,企業(yè)合并和合并報表,會計準(zhǔn)則：區(qū)分同一控制與非同一控制 稅法：考慮非股權(quán)支付額的比例 合并方取得被合并方股權(quán)及凈資產(chǎn)的比例,80,企業(yè)合并和合并報表,企業(yè)重組稅收處理辦法中的特殊

29、規(guī)定： 資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。,81,企業(yè)合并和合并報表,企業(yè)合并中產(chǎn)生投資在合并報表中的處理： 會計 稅收 非同一控制 應(yīng)稅重組 非同一控制 免稅重組 同一控制 應(yīng)稅重組 同一控制 免稅重組,82,8.共同控制經(jīng)營 共同控制經(jīng)營中的各合營方： 確認其所控制的用于共同控制經(jīng)營的資產(chǎn)及發(fā)生的 負債 確認與共同控制經(jīng)營有關(guān)的成本

30、費用及共同控制經(jīng) 營產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額 例飛機生產(chǎn)過程中的共同控制經(jīng)營,83,共同控制經(jīng)營 問題：土地一級開發(fā)舉例 三方簽訂合作開發(fā)協(xié)議，主要條款包括： 決策制定、各自的任務(wù) 由某一方負責(zé)提供資金，支付合作開發(fā)費用 收益分配（收入-成本費用）按比例分配 虧損共擔(dān),84,共同控制經(jīng)營: 提供資金、支付款項的一方處理（享有60%）： 借：應(yīng)收款項 100 貸：銀行存款 100 借：共同控制經(jīng)營資產(chǎn) 60 貸：應(yīng)收款項 60,85,共同控制經(jīng)營: 共同控制經(jīng)營 收入 150 成本費用 100 收益 50,86,共同控制經(jīng)營 提供資金的合營方： 借：應(yīng)收款項 90 貸：營業(yè)收入 90 借：營

31、業(yè)成本 60 貸：共同控制經(jīng)營資產(chǎn) 60,87,共同控制經(jīng)營: 提供資金的合營方總體上從共同控制經(jīng)營中取得的款項為130萬元： 成本收回： 100萬元 收益分配：5060%=30萬元 130萬元,88,企業(yè)合并和合并報表,9.合并報表 范圍 控制:權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)VS利益標(biāo)準(zhǔn) 實務(wù)中確定控制時存在的問題： 持股比例低于50%合并，沒有明確依據(jù) 為第一大股東 董事長能夠控制另一企業(yè)等,89,企業(yè)合并和合并報表,控制權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)： 取得50以上的表決權(quán)股份 取得表決權(quán)股份的比例不足50，但存在其他情況： （1）通過與其他投資者之間的協(xié)議約定 （2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)主導(dǎo)被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策 （3）

32、有權(quán)任免董事會或類似機構(gòu)多數(shù)成員 （4）在董事會等類似機構(gòu)具有多數(shù)投票權(quán) 多數(shù)：一般指半數(shù)以上，但是有前提,90,企業(yè)合并和合并報表,同一控制下企業(yè)合并判斷：,某投資控股公司,大新集團,科技集團,機電公司,深圳投資公司,金鴻科技,100%,13%,100%,100%,34%,91,企業(yè)合并和合并報表,其他相關(guān)信息： 大新集團擁有科技集團13%的股權(quán) 大新集團與科技集團其他3位投資者簽訂協(xié)議,約定在科技集團董事會中行使表決權(quán)時,與大新集團作相同意思表示 大新集團與簽訂合同的其他投資合并持有科技集團51%的有表決權(quán)股份 科技集團董事會由11人組成,大新集團及一致行政的其他投資者共派出6名董事 科技

33、集團章程規(guī)定,財務(wù)和重要決策由董事會成員2/3以上通過,92,企業(yè)合并和合并報表,其他相關(guān)信息： 大新直接持有金鴻20%股權(quán) QQ: 現(xiàn)金鴻科技擬定向增發(fā)股份給科技集團,科技集團以其持 有對機電公司100%股權(quán)作為對價 合并類型？,93,企業(yè)合并和合并報表,對子公司會計報表進行調(diào)整 1.同一控制下合并取得的子公司 新準(zhǔn)則實施后取得的子公司 2.非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司 100%股權(quán) 非全資子公司,94,企業(yè)合并和合并報表,合并財務(wù)報表的編制 非全資子公司 FV CA 固定資產(chǎn) 1000 600 借:固定資產(chǎn) 400 貸:子公司權(quán)益 400 借：利潤表中有關(guān)費用 期初未分配利潤 貸：累計

34、折舊,95,企業(yè)合并和合并報表,抵銷內(nèi)部交易后產(chǎn)生的暫時性差異 合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在個別納稅主體確定的計稅基礎(chǔ)之間的差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所得稅影響,96,企業(yè)合并和合并報表,例：A銷售給B一批產(chǎn)品，售價800萬元，成本為500萬元，期末尚未售出。 借：營業(yè)收入 800 貸：營業(yè)成本 500 存貨 300 合并報表中CA 個別報表TB 存貨 500 800,97,企業(yè)合并和合并報表,合并財務(wù)報表中因抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的所 得稅調(diào)整 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用,98,企業(yè)合并和合并報表,報告期內(nèi)增加子公司 同一控制下企業(yè)合并 非同一控制下企業(yè)合并 報告期內(nèi)處置子公司 同一控制

35、下企業(yè)合并產(chǎn)生的重復(fù)因素,99,企業(yè)合并和合并報表,關(guān)注： 對子公司已計提盈余公積的處理 合并財務(wù)報表中不予恢復(fù) 會計報表附注中作單項披露 高危行業(yè)安全生產(chǎn)費專項儲備,100,企業(yè)合并和合并報表,關(guān)注： 比例合并 實質(zhì)上屬于共同控制的權(quán)益法，不允許比例合并 共同控制資產(chǎn) 共同控制經(jīng)營,101,二、上市公司監(jiān)管指標(biāo)的計算 非經(jīng)常性損益（首發(fā)、增發(fā)、摘帽） 凈資產(chǎn)收益率 每股收益,102,監(jiān)管指標(biāo)的計算 非經(jīng)常性損益： 與公司正常生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系 雖與正常業(yè)務(wù)有關(guān)，但性質(zhì)特殊或偶發(fā) 執(zhí)行中根據(jù)與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)聯(lián)程度、發(fā)生頻 率、性質(zhì)、可持續(xù)性等進行判斷,103,利潤表 營業(yè)收入 -營業(yè)成本 -

36、期間費用 +/-公允價值變動損益 +投資收益 營業(yè)利潤 +/-營業(yè)外收支 -所得稅費用 凈利潤,104,會計利潤：反映當(dāng)期凈資產(chǎn)的變動 任何導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益流入或流 出的交易或事項 主營VS其他業(yè)務(wù) 經(jīng)常發(fā)生VS偶發(fā),105,監(jiān)管指標(biāo)的計算 關(guān)注：已實現(xiàn)利潤情況 持續(xù)經(jīng)營和增長能力決策相關(guān),106,非經(jīng)常性損益例如： 固定資產(chǎn)處置損益 未正式批準(zhǔn)的稅收返還、減免 非例行政府補助 非貨幣性資產(chǎn)交換損益 債務(wù)重組損益 同一控制下企業(yè)合并并入的損益 公允價值變動損益,107,例： 債務(wù)重組損益 銀行存款 2000萬 銀行借款 2000萬 如按照債務(wù)重組協(xié)議償還1000萬 確認損益1000萬,108,

37、再如同一控制下企業(yè)合并：,母公司P,子公司1,子公司2,母公司P,子公司1,子公司2,109,合并方利潤表 收入 成本 凈利潤 其中：因同一控制下企業(yè)合并被合并方 在合并日前并入的利潤,110,非經(jīng)常性損益 上市公司2009年年報情況： 有公司將捐贈收入作為經(jīng)常性損益 有公司將處置子公司收益作為經(jīng)常性損益 有公司將子公司分派的股利作為非經(jīng)常性損益 關(guān)注：結(jié)合界定原則進行判斷,111,凈資產(chǎn)收益率和每股收益 公司在定期報告中，應(yīng)分別以 1.歸屬于普通股股東的凈利潤 2.扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于普通股股東的凈利潤 計算凈資產(chǎn)收益率和每股收益信息,112,合并利潤表 營業(yè)收入 凈利潤 歸屬于母公司所

38、有者的凈利潤 少數(shù)股東損益,113,關(guān)注: 公司編制合并財務(wù)報表的，相關(guān)損益應(yīng)扣除少數(shù)股東應(yīng)享有部分及相關(guān)的所得稅影響 扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤是指歸屬于母公司的凈損益扣除母公司及納入合并范圍的各子公司非經(jīng)常性損益中歸屬于母公司的部分及相關(guān)所得稅影響,114,加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率= P0/(E0NP2EiMiM0 EjMjM0EkMkM0) Ei報告期發(fā)行新股、債轉(zhuǎn)股等增加資產(chǎn) Ej報告期回購、支付現(xiàn)金股利等減產(chǎn)的資產(chǎn) Ek Mk M0,115,例：某上市公司2009年實現(xiàn)歸屬于普通股股東的 凈利潤為6000萬元，期初凈資產(chǎn)為5億，7月1日定 向增發(fā)新股取得股東投入資金8000萬元，9月30日

39、 向股東派發(fā)現(xiàn)金股利3000萬元。 假定上述均為歸屬于普通股股東的部分。,116,加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率 = 6000/(5000060002 80006123000312) =10.38% 上述如控股股東持股非100%，且有關(guān)事項發(fā)生于 子公司，應(yīng)當(dāng)考慮歸屬于母公司的份額,117,關(guān)注引起公司凈資產(chǎn)變動的交易或事項： 實現(xiàn)凈利潤或虧損 與股東之間交易事項影響(增資或派發(fā)股利) 其他,包括如 可供出售金融資產(chǎn)FV變動 權(quán)益法下資本公積變動影響 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時產(chǎn)生的價值差額,118,同一控制下企業(yè)合并對凈資產(chǎn)收益率計算的 影響： 合并當(dāng)期 比較報表期間 計算扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率 （

40、同一控制下企業(yè)合并在合并日前的損益作為非經(jīng)常性損益扣除）,119,例：某上市公司于2009年6月30日發(fā)生同一控制下企 業(yè)合并，取得對母公司某控股子公司的100%股權(quán)。 合并方及被合并方損益及凈資產(chǎn)情況如下： 被合并方： 2009年1至6月：實現(xiàn)利潤4000萬元 2009年7至12月：實現(xiàn)凈利潤4200萬元 2009年期初凈資產(chǎn)：4億元 2009年6月30日凈資產(chǎn)：4.4億元,120,合并方： 2009年期初凈資產(chǎn)：10億 2009年實現(xiàn)歸屬于股東凈利潤：1.2億 2009年6月30日為進行同一控制下企業(yè)合并定向發(fā)行 股票1億股。,121,QQ： 2009年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率？ 扣除非經(jīng)常性

41、損益后的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益 率？ 比較報表加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率的計算？,122,2009年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率 =（12000+4000+4200）/（100000+12000/2+40000+8200/2） =13.46% 扣除非經(jīng)常性損益后的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率 =(12000+4200)/(100000+12000/2+44000/2+4200/4) =10.11% 比較期間凈資產(chǎn)收益率,123,每股收益基本每股收益、稀釋每股收益 基本每股收益 =P0SS= S0S1SiMiM0 SjMjM0-Sk S1公積金轉(zhuǎn)增或股票股利 Si發(fā)行新股或債轉(zhuǎn)股 Sj回購等原因減少 Sk縮股減少,124

42、,引起公司發(fā)行在外普通股股數(shù)變動、但凈資 產(chǎn)不變的交易或事項： 公積金轉(zhuǎn)增股本 發(fā)放股票股利 拆股 并股或縮股,125,每股收益基本每股收益、稀釋每股收益 稀釋每股收益 =P1/(S0S1SiMiM0SjMjM0Sk+認股權(quán)證、股份期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等增加的普通股加權(quán)平均數(shù)) 關(guān)注：分子、分母同時調(diào)整,126,稀釋性潛在普通股： 可轉(zhuǎn)債 認股權(quán)證 低于市價購買股票的期權(quán) 承諾股份回購價格高于市價的合同,127,每股收益舉例：,可轉(zhuǎn)換公司債券 例：某公司2008年1月2日發(fā)行4%可轉(zhuǎn)換債券，面值800萬 元，每100元債券可轉(zhuǎn)換為1元面值普通股110股。 2008年凈利潤4500萬元 2008年發(fā)

43、行在外普通股4000萬股 所得稅稅率25% 基本每股收益4500/40001.125元,128,每股收益舉例：,稀釋的每股收益： 凈利潤的增加800 4% （1-25%） 24萬元 普通股股數(shù)的增加800/100 110 880萬股 稀釋的每股收益（450024）/（4000880） 0.93元,129,關(guān)注影響每股收益計算的特殊事項： 在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增股本、拆股或并股等事項的影響 合并方發(fā)行新股為對價進行的同一控制下企業(yè)合并,130,例：某上市公司以定向增發(fā)5000萬股本公司 普通股為對價于2009年6月30日自母公司購 入對某子公司的60%

44、股權(quán)。 2009年每股收益：同時考慮同一控制下合并影響 2009年扣除非經(jīng)常性損益后每股收益：同一控制企 業(yè)合并影響的損益及股數(shù)增自合并日開始考慮,131,三、其他有關(guān)會計問題,132,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 1.上市公司在發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的各項費用 主要包括：承銷費、保薦費、上網(wǎng)發(fā)行費 招股說明書印刷費、申報會計師費 律師費、評估費等 IPO環(huán)節(jié)的上述費用：沖減權(quán)益 （資本公積、留存收益）,133,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 上市公司在發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的各項費用 關(guān)注：發(fā)行過程中發(fā)生的下列費用不得從權(quán)益中扣減，應(yīng) 計入發(fā)生當(dāng)期損益的費用： 廣告費、路演費 財經(jīng)公關(guān)費、上市酒會費等

45、期間費用性質(zhì)的支出,134,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 關(guān)注：以發(fā)行權(quán)益性證券為對價進行的企業(yè)合并中發(fā)生的有關(guān)費用處理 處理原則與IPO過程中的有關(guān)費用有區(qū)別 權(quán)益性證券發(fā)行過程中的傭金、手續(xù)費等費用，沖減權(quán)益性證券的溢價收入（即沖減權(quán)益） 其他會計、審計、評估、法律咨詢等費用，全部計入當(dāng)期損益,135,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 2.對聯(lián)營/合營企業(yè)的股權(quán)稀釋 適用情況： （1）實際處置部分股權(quán)，剩余部分仍具有重大影響的 （2）因被投資單位增資擴股，投資方未同比例增資導(dǎo)致持 股比例下降，但仍具有重大影響的 基本處理原則：因處置或視同處置確認相關(guān)損益,136,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 例1：甲公司持有乙

46、公司30%股權(quán)，2010年將其 中10%出售，取得價款3000萬元，出售前后甲公 司均向乙公司董事會派出一名董事。出售日，甲 公司對乙公司投資的賬面價值構(gòu)成如下： 投資成本7200萬元 損益調(diào)整540萬元 確認處置損益：3000-2580=420萬元,137,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 例2：甲公司持有乙公司30%股權(quán)，2010年乙公 司向其他股東單方面增資擴股，導(dǎo)致甲公司持有 乙公司股權(quán)比例由30%降低至25%。該事項發(fā)生 前后，甲公司均向乙公司董事會派出1名董事。其 他有關(guān)資料如下： （1）甲公司取得對乙公司投資時，支付價款3000萬元，取得乙公司300萬股，乙公司可辨認凈資產(chǎn)當(dāng)日公允價值為1

47、0000萬元。,138,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 （2）2010年，乙公司向其他股東定向增發(fā)新股200萬股，取得股東投入資金5000萬元。 （3）自甲公司取得投資至乙公司增發(fā)前，乙公司累計實現(xiàn)凈利潤1000萬元。 甲公司對乙公司投資賬面價值： 投資成本3000萬元 損益調(diào)整300萬元,139,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 增資后乙公司權(quán)益構(gòu)成： 股本： 1000萬+200萬 資本公積： 9000萬+4800萬 留存收益： 1000萬 所有者權(quán)益總額 16000萬 借：長期股權(quán)投資 1800 貸：長期股權(quán)投資 1100 投資收益 700,140,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 3.投資動漫影視作品支出的處理 基

48、本情況： 部分動漫企業(yè)的基本營銷方式，主體是為銷售與動漫形象 相關(guān)的玩具等產(chǎn)品，先行通過制作動漫影視作品的方式擴 大對有關(guān)形象的接受程度,141,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 3.投資動漫影視作品支出的處理 處理原則： （1）如實質(zhì)上屬于廣告費性質(zhì)，作為期間費用處理 （2）如能夠通過版權(quán)銷售產(chǎn)生獨立的經(jīng)濟利益流入，且有以往商業(yè)實踐證明該盈利模式的，可予資本化，在銷售版權(quán)時分期結(jié)轉(zhuǎn),142,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 關(guān)注：資本化VS費用化的處理原則 基本原則： （1）是否符合資產(chǎn)的界定未來經(jīng)濟利益流入 （2）一般與發(fā)生金額大小無關(guān) 類似情況如研究開發(fā)支出的處理,143,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 4.BT及BOT業(yè)務(wù)的處理 BT基本特點： （1）合同授予方（政府） （2）BT項目公司負責(zé)項目的投融資和建設(shè) （3）完工后交給政府 （4）政府按合同在約定期限內(nèi)支付回購資金,144,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 4.BT及BOT業(yè)務(wù)的處理 BOT基本特點： （1）合同授予方（政府） （2）項目公司負責(zé)項目的投融資和建設(shè) （3）完工后負責(zé)在一定期間的運營 （4）運營過程中可能收費，也可能由政府支付資金 （5）運營期滿將資產(chǎn)交給政府,145,（一）有關(guān)監(jiān)管問答解析 基本處理原則： （1）建造服務(wù)收入確認 借：長期應(yīng)收