1、高級財務會計學,第一章 或有事項第一節(jié) 或有事項概述第二節(jié) 或有事項形成或有負債和或有資產第三節(jié) 預計負債的確認和計量第四節(jié) 預計負債和或有事項的披露,高級財務會計學,第一節(jié) 或有事項概述一、或有事項的概念二、或有事項的特征三、或有事項對會計信息的影響,高級財務會計學,或有事項的概念指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項包括：未決訴訟或未決仲裁、債務擔保、產品質量保證（含產品安全保證）、虧損合同、重組義務、承諾、環(huán)境污染整治等。,高級財務會計學,或有事項的特征（1）或有事項是因過去的交易或者事項形成的； （2）或有事項的結果具有不確

2、定性； （3）或有事項的結果須由未來事項決定。,高級財務會計學,或有事項對會計信息的影響（1）不確定性（2）影響會計信息的透明度,高級財務會計學,第二節(jié) 或有事項形成或有負債和或有資產一、或有負債二、或有資產三、或有資產和或有負債轉化為預計負債（負債）和資產,高級財務會計學,或有負債指過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠計量。一般情況下，發(fā)生的概率分為以下幾個層次：基本確定： 95 P 100；很可能: 50 P95可能: 5 P 50 極小可能: 0

3、P5,高級財務會計學,或有資產指過去的交易或者事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。,高級財務會計學,或有負債和或有資產轉化為預計負債（負債）和資產或有負債和或有資產不確認，但要披露?；蛴胸搨突蛴匈Y產隨著某些因素的變化而變化，有可能轉化為負債和資產。,高級財務會計學,第三節(jié) 預計負債的確認和計量一、預計負債的確認條件二、預計負債的計量三、虧損合同與重組義務四、對預計負債賬面價值的復核,高級財務會計學,預計負債的確認條件（1）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務法定義務、推定義務（2）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)；（3）該義務的金額能夠可靠地計量。,高級財務會計學

4、,預計負債的計量1.最佳估計數(shù)的確定最佳估計數(shù)的確定應當分別兩種情況處理：（1）所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內各種結果發(fā)生的可能性相同，則最佳估計數(shù)應當按照該范圍內的中間值，即上下限金額的平均數(shù)確定。,高級財務會計學,【例11】201年12月27日，甲企業(yè)因合同違約而涉及一樁訴訟案。根據企業(yè)的法律顧問判斷，最終的判決很可能對甲企業(yè)不利。201年12月31日，甲企業(yè)尚未接到法院的判決，因訴訟須承擔的賠償金額也無法準確地確定。不過，據專業(yè)人士估計，賠償金額可能是80萬元至100萬元之間的某一金額，而且這個區(qū)間內每個金額的可能性都大致相同。此例中，甲企業(yè)應在201年12月31日的資產負債表中確

5、認一項負債金額為：（80+100）2=90（萬元）,高級財務會計學,（2）所需支出不存在一個連續(xù)范圍，或者雖然存在一個連續(xù)范圍，但該范圍內各種結果發(fā)生的可能性不相同，那么：如果或有事項涉及單個項目，最佳估計數(shù)按照最可能發(fā)生金額確定；如果或有事項涉及多個項目，最佳估計數(shù)按照各種可能結果及相關概率計算確定。,高級財務會計學,【例12】201年10月2日，乙股份有限公司涉及一起訴訟案。201年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判決。在咨詢了公司的法律顧問后，公司認為：勝訴的可能性為40，敗訴的可能性為60。如果敗訴，需要賠償2 000 000元。此時，乙股份有限公司在資產負債表中確認的負債金

6、額應為最可能發(fā)生的金額，即2000000元。,高級財務會計學,【例13】甲股份有限公司是生產并銷售A產品的企業(yè)，201年度第一季度，共銷售A產品60 000件，銷售收入為360 000 000元。根據公司的產品質量保證條款，該產品售出后一年內，如發(fā)生正常質量問題，公司將負責免費維修。根據以前年度的維修記錄，如果發(fā)生較小的質量問題，發(fā)生的維修費用為銷售收入的1；如果發(fā)生較大的質量問題，發(fā)生的維修費用為銷售收入的2。根據公司技術部門的預測，本季度銷售的產品中，80不會發(fā)生質量問題；15可能發(fā)生較小質量問題；5可能發(fā)生較大質量問題。據此，201年第一季度末，甲股份有限公司應在資產負債表中確認的負債金

7、額為：360 000 000（080+115+25）=900 000（元）,高級財務會計學,2.預期可獲得的補償如果企業(yè)清償因或有事項而確認的負債所需支出全部或部分預期由第三方或其他方補償，則此補償金額只有在基本確定能收到時，才能作為資產單獨確認，確認的補償金額不能超過所確認負債的賬面價值。,高級財務會計學,【例14】201年12月31日，乙股份有限公司因或有事項而確認了一筆金額為1 000 000元的負債；同時，公司因該或有事項，基本確定可從甲股份有限公司獲得400 000元的賠償。本例中，乙股份有限公司應分別確認一項金額為1 000 000元的負債和一項金額為400 000元的資產，而不能

8、只確認一項金額為600 000元（1 000 000-400 000）的負債。同時，公司所確認的補償金額400 000元不能超過所確認的負債的賬面價值1 000 000元。,高級財務會計學,3.預計負債計量需要考慮的因素（1）風險和不確定性（2）貨幣時間價值（3）未來事項,高級財務會計學,虧損合同與重組義務1.虧損合同虧損合同產生的義務滿足預計負債確認條件的，應當確認為預計負債。2.重組義務企業(yè)只有在承諾出售部分業(yè)務（即簽訂了約束性出售協(xié)議）時，才能確認因重組而承擔了重組義務。企業(yè)因重組而承擔了重組義務，并且同時滿足預計負債確認條件時，才能確認為預計負債。,高級財務會計學,對預計負債賬面價值的

9、復核企業(yè)應當在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行復核。有確鑿證據表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)的，應當按照當前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行調整。,高級財務會計學,第四節(jié) 預計負債和或有事項的披露一、預計負債的披露二、或有負債的披露三、或有資產的披露,高級財務會計學,預計負債的披露（1）預計負債的種類、形成原因以及經濟利益流出不確定性的說明。（2）各類預計負債的期初、期末余額和本期變動情況。（3）與預計負債有關的預期補償金額和本期已確認的預期補償金額。,高級財務會計學,或有負債的披露1.或有負債的種類及其形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔保等形成的或有負債

10、。2.經濟利益流出不確定性的說明。3.或有負債預計產生的財務影響，以及獲得補償?shù)目赡苄?；無法預計的，應當說明原因。,高級財務會計學,或有資產的披露企業(yè)通常不應當披露或有資產，但或有資產很可能會給企業(yè)帶來經濟利益的，應當披露其形成的原因、預計產生的財務影響等。,高級財務會計學,第二章 非貨幣性資產交換第一節(jié) 非貨幣性資產交換概述第二節(jié) 非貨幣性資產的確認和計量第三節(jié) 非貨幣性資產交換的會計處理,高級財務會計學,第一節(jié) 非貨幣性資產交換概述一、貨幣性資產與非貨幣性資產二、非貨幣性資產交換的認定三、非貨幣性資產交換對會計信息的影響,高級財務會計學,貨幣性資產與非貨幣性資產（1）貨幣性資產 指企業(yè)持有

11、的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。（2）非貨幣性資產 指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產有別于貨幣性資產的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。,高級財務會計學,非貨幣性資產交換的認定非貨幣性資產交換一般不涉及貨幣性資產，或只涉及少量的貨幣性資產即補價。非貨幣性資產交換準則規(guī)定，認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考比例。,高級財務會計學,

12、非貨幣性資產交換對會計信息的影響（1）引入公允價值計量（2）對會計信息可靠性與相關性的影響,高級財務會計學,第二節(jié) 非貨幣性資產的確認和計量一、確認和計量的原則二、商業(yè)實質的判斷,高級財務會計學,確認和計量的原則1.公允價值 非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。,高級財務會計學,屬于以下三種情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量：（1）換入資產或換出資產存在活躍市場。（2）換入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似

13、資產存在活躍市場。（3）換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易、采用估值技術確定的公允價值滿足一定的條件。采用估值技術確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量：（1）采用估值技術確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小。（2）在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。,高級財務會計學,2.賬面價值 不具有商業(yè)實質或交換涉及資產的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產交換，應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益；收到或支付的補價作為確定換入資產成本的調整因素，其中，收到補價方應當以換出資產

14、的賬面價值減去補價作為換入資產的成本；支付補價方應當以換出資產的賬面價值加上補價作為換入資產的成本。,高級財務會計學,商業(yè)實質的判斷1.判斷原則 在確定資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當重點考慮由于發(fā)生了該項資產交換預期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產和換入資產預計產生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質。,高級財務會計學,2.判斷條件（1）換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同（2）換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的3.交換涉及的資產類別與商業(yè)實質的關系不同類：通

15、常具有商業(yè)實質同類：通常不具有商業(yè)實質4.關聯(lián)方之間交換資產與商業(yè)實質的關系關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。,高級財務會計學,第三節(jié) 非貨幣性資產交換的會計處理一、以公允價值計量的會計處理二、以換出資產賬面價值計量的會計處理三、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理,高級財務會計學,以公允價值計量的會計處理1.交換損益的入賬（1）換出資產為存貨的，應當視同銷售處理；（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；（3）換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投

16、資收益。,高級財務會計學,2.不涉及補價的情況【例21】 208年9月，A公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換B打印機公司生產的一批打印機，換入的打印機作為固定資產管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為105.3萬元。設備清理費用15000元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格，其包含增值稅的公允價值為105.3萬元。B公司換入A公司的設備是生產打印機過程中需要使用的設備。,高級財務會計學,A公司的賬務處理如下：借：固定資產清理 1 050 0

17、00 累計折舊 450 000 貸：固定資產設備 1 500 000借：固定資產清理 15 000 貸：銀行存款 15 000借：固定資產打印機 1 053 000 營業(yè)外支出 12 000 貸：固定資產清理 1 065 000,高級財務會計學,B公司的賬務處理如下：借：固定資產設備 1 053 000 貸：主營業(yè)務收入 900 000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 153 000借：主營業(yè)務成本 1 100 000 貸：庫存商品 1 100 000,高級財務會計學,【例22】 209年10月，為了提高產品質量，甲電視機公司以其持有的對乙公司的長期股權投資交換丙電視機公司擁有的一項液晶電視屏

18、專利技術。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額為800萬元，已計提長期股權投資減值準備余額為60萬元，在交換日的公允價值為600萬元；丙公司專利技術的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為160萬元，已計提減值準備為30萬元，在交換日的公允價值為600萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權投資，從甲公司換入對乙公司的長期股權投資后，使乙公司成為丙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關稅費。,高級財務會計學,甲公司的賬務處理如下：借：無形資產專利權 6 000 000 長期股權投資減值準備 600 000 投資收益 1 400 000 貸：長期股權投資 8 000 000丙公司

19、的賬務處理如下：借：長期股權投資 6 000 000 累計攤銷 1 600 000 無形資產減值準備 300 000 營業(yè)外支出 100 000 貸：無形資產專利權 8 000 000,高級財務會計學,3.涉及補價的情況（1）支付補價方：應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（即換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。（2）收到補價方：應當以換入資產的公允價值（或換出資產的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的

20、相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。,高級財務會計學,【例23】 甲公司與乙公司經協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面余額為9 000萬元，已提折舊1 500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8 000萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6 000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7 500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司支付了500萬元給甲公司。乙公司換入公寓

21、樓后仍然繼續(xù)用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。,高級財務會計學,甲公司的賬務處理如下：借：其他業(yè)務成本 5 000 000 投資性房地產累計折舊 15 000 000 貸：投資性房地產 90 000 000借：營業(yè)稅金及附加 4 000 000 貸：應交稅費應交營業(yè)稅 4 000 000借：交易性金融資產 75 000 000 銀行存款 5 000 000 貸：其他業(yè)務收入 80 000 000乙公司的賬務處理如下：借：投資性房地產 80 000 000 貸：交易性金

22、融資產 60 000 000 銀行存款 5 000 000 投資收益 15 000 000,高級財務會計學,以換出資產賬面價值計量的會計處理【例24】 丙公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價450萬元，已計提折舊330萬元，丁公司擁有一項長期股權投資，賬面價值90萬元，兩項資產均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設備交換丁公司的長期股權投資，該專有設備是生產某種產品必須的設備。由于專有設備系當時專門制造、性質特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關稅費。,高級財務會計學,丙公司

23、的賬務處理如下：借：固定資產清理 1 200 000 累計折舊 3 300 000 貸：固定資產專有設備 4 500 000借：長期股權投資 1 000 000 銀行存款 200 000 貸：固定資產清理 1 200 000丁公司的賬務處理如下：借：固定資產專有設備 1 100 000 貸：長期股權投資 900 000 銀行存款 200 000,高級財務會計學,涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理1四種情況（1）資產交換具有商業(yè)實質、且各項換出資產和各項換入資產的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，除非有確鑿證據證明換入資產的公允價值總

24、額更可靠。各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。,高級財務會計學,（2）資產交換具有商業(yè)實質、且換入資產的公允價值能夠可靠計量、換出資產的公允價值不能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換入資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。,高級財務會計學,（3）資產交換具有商業(yè)實質、換出資產的公允價值能夠可靠計量、但換入資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應

25、當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產公允價值總額確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。,高級財務會計學,（4）資產交換不具有商業(yè)實質、或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的賬面價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產的賬面價值總額的比例，對按照換出資產賬面價值總額為基礎確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。,高級財務會計學,2.以公允價值計量的情況【例35】 甲公司

26、和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。209年8月，為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經協(xié)商，甲公司決定以生產經營過程中使用的廠房、設備以及庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的辦公樓、小汽車、客運汽車。甲公司廠房的賬面原價為1 500萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1 000萬元；設備的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，不含增值稅的市場價格為350萬元，市場價格等于計稅價格，其包含的增值稅的公允價值為409.5萬元。乙公司辦公樓的賬面原價為2 000萬元，在交換日的累計折舊為1 000萬元，公允

27、價值為1 100萬元；小汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為190萬元，公允價值為159.5萬元；客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為180萬元，公允價值為150萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款100萬元。,高級財務會計學,接【例35】 假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備；整個交易過程中沒有發(fā)生出增值稅以外的其他相關稅費；甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運汽車均作為固定資產使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。,高級財務會計學,甲公司的賬務處理如下：（1）根

28、據增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出庫存商品的增值稅銷項稅額：35017%=59.5（萬元）（2）計算換入資產總成本：換入資產總成本=換出資產公允價值+相關稅費-收到補價=1000+100+350+59.5-100=1409.5（萬元）,高級財務會計學,（3）計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例：辦公樓公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1 1001 409.5=78%小汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例=159.51 409.5=11.4%客運汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1501

29、409.5=10.6% （4）計算確定換入各項資產的成本：辦公樓的成本：1 409.578%=1 100（萬元）小汽車的成本：1 409.511.4%=159.5（萬元）客運汽車的成本：1 409.510.6%=150（萬元）,高級財務會計學,（5）會計分錄：借：固定資產清理 13 200 000 累計折舊 7 800 000 貸：固定資產廠房 15 000 000 設備 6 000 000借：固定資產辦公樓 11000000 小汽車 1595000 客運汽車 1500000 銀行存款 1 000 000 營業(yè)外支出 2 200 000 貸：固定資產清理 13 200 000 主營業(yè)務收入 3

30、 500 000應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 595 000借：主營業(yè)務成本 3 000 000 貸：庫存商品 3 000 000,高級財務會計學,乙公司的賬務處理如下：（1）根據增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以其他資產換入原材料，視同購買行為發(fā)生，應計算增值稅進項稅額，抵扣增值稅。換入資產原材料的增值稅進項稅額：35017%=59.5（萬元）（2）確定換入資產總成本：換入資產總成本=換出資產公允價值+支付的補價=1 409.5+100=1 509.5（萬元）,高級財務會計學,（3）計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例：廠房公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1 0001 5

31、09.5=66.25%設備公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1001 509.5=6.62%原材料公允價值占換入資產公允價值總額的比例=409.51 509.5=27.13%（4）計算確定換入各項資產的成本：廠房的成本：1 509.566.25%=1 000（萬元）設備的成本：1 509.56.62%=100（萬元）原材料的成本：1 509.527.13%=409.5（萬元）（含稅）,高級財務會計學,（5）會計分錄：借：固定資產清理 12 300 00 累計折舊 13 700 000 貸：固定資產辦公樓 20 000 000 小汽車 3 000 000 客運汽車 3 000 000借：固定

32、資產廠房 10 000 000 設備 1 000 000 原材料 3 500 000 應交稅費應交增值稅（進項稅額）595 000 貸：固定資產清理 12 300 000 銀行存款 1 000 000 營業(yè)外收入 1 795 000,高級財務會計學,3.以賬面價值計量的情況【例36】 209年5月，甲公司因經營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉變，產品結構發(fā)生較大調整，原生產其產品的專有設備、生產該產品的專利技術等已不符合生產新產品的需要，經與乙公司協(xié)商，將其專用設備連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為1 200萬元，已提折舊750萬元；專

33、利技術賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術市場上已不多見，因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產計提減值準備。,高級財務會計學,甲公司的賬務處理如下：（1）計算換入資產、換出資產賬面價值總額：換入資產賬面價值總額=525+150=675（萬元）換出資產賬面價值總額=（1 200-750）+（450-270）

34、=630（萬元）（2）確定換入資產總成本：換入資產總成本=換出資產賬面價值總額=630（萬元）（3）計算各項換入資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例：在建工程占換入資產賬面價值總額的比例=525675=77.8%長期股權投資占換入資產賬面價值總額的比例=150675=22.2%,高級財務會計學,（4）確定各項換入資產成本：在建工程成本=63077.8%=490.14（萬元）長期股權投資成本=63022.2%=139.86（萬元）（5）會計分錄：借：固定資產清理 4 500 000 累計折舊 7 500 000 貸：固定資產專有設備 12 000 000借：在建工程 4 901 400 長期

35、股權投資 1 398 600 累計攤銷 2 700 000 貸：固定資產清理 4 500 000 無形資產專利技術 4 500 000,高級財務會計學,乙公司的賬務處理如下：（1）計算換入資產、換出資產賬面價值總額：換入資產賬面價值總額=（1 200-750）+（450-270）=630（萬元）換出資產賬面價值總額=525+150=675（萬元）（2）確定換入資產總成本：換入資產總成本=換出資產賬面價值總額=675（萬元）（3）計算各項換入資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例：專有設備占換入資產賬面價值總額的比例=450630=71.4%專利技術占換入資產賬面價值總額的比例=180630=

36、28.6%,高級財務會計學,（4）確定各項換入資產成本：專有設備成本=67571.4%=481.95（萬元）專利技術成本=67528.6%=193.05（萬元）（5）會計分錄：借：固定資產專有設備 4 819 500 無形資產專利技術 1 930 500 貸：在建工程 5 250 000 長期股權投資 1 500 000,高級財務會計學,第三章 會計政策、會計估計變更和差錯更正第一節(jié) 會計政策、會計估計變更和前期差錯更正概述第二節(jié) 會計政策變更第三節(jié) 會計估計變更第四節(jié) 前期差錯更正,高級財務會計學,第一節(jié) 會計政策、會計估計變更和前期差錯更正概述一、會計政策及其變更二、會計估計及其變更三、會

37、計政策變更與會計估計變更的劃分四、前期差錯,高級財務會計學,會計政策及其變更1.會計政策的概念指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。 2.會計政策變更的概念指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。3.可以變更會計政策的情況：（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。 （2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。 4.不屬于會計政策變更的情況：（1）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。,高級財務會計學,會計估計及其變更1.會計估計的概念

38、指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。 2.會計估計的特點（1）會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因素的影響。 （2）進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎。 （3）進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。 3.會計估計變更的概念指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。4.會計估計變更的情形：（1）賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化。 （2）取得了新的信息、積累了更多的經驗,高級財務會計學,會計政策變更與會計估計變更的劃分1.會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎（1）

39、以會計確認否發(fā)生變更作為判斷基礎。 （2）以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎。 （3）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎。 （4）根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目有關的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。2.劃分會計政策變更與會計估計變更的方法企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更，當至少涉及上述一項劃分基礎變更時，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。,高級財務會計學

40、,前期差錯指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響等。,高級財務會計學,第二節(jié) 會計政策變更一、會計政策變更的會計處理二、會計政策變更的披露,高級財務會計學,會計政策變更的會計處理1.會計政策變更的會計處理原則（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更，如果國家發(fā)布相關的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關會計處理規(guī)定進行處理；如果國家沒有發(fā)布相關的會計處理辦法，則采用追溯調整

41、法進行會計處理。（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的情況下，企業(yè)應當采用追溯調整法進行會計處理。（3）確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。（4）在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。,高級財務會計學,2.追溯調整法指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。 追溯調整法通常由以下步驟構成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)第二步，編制相關項目的調整分錄；第三步，調整列報前期最早期初財務報

42、表相關項目及其金額；第四步，附注說明。采用追溯調整法時，對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調整各期間凈損益各項目和財務報表其他相關項目，視同該政策在比較財務報表期間上一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數(shù)字也應一并調整。,高級財務會計學,3.會計政策變更累積影響數(shù)指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個金額之間的差額：（1）在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期最早期

43、初留存收益金額；（2）在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額。上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項目，不考慮由于損益的變化而應當補分的利潤或股利。,高級財務會計學,累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：第一步，根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。 需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間的每股收益。,高級財務會計學,【例31】 甲公司205年、206年分別以4 500 000元和1 1

44、00 000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從207年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為25，公司按凈利潤的10提取法定盈余公積，按凈利潤的5提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬股。兩種方法計量的交易性金融資產賬面價值如表41所示：,高級財務會計學,根據上述資料，甲公司的會計處理如下：1計算改變交易性金融資產計量方法后的累積影響數(shù)如表42所示：,高級財務會計學,

45、甲公司207年12月31日的比較財務報表列報前期最早期初為206年1月1日。甲公司在205年年末按公允價值計量的賬面價值為5 100 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為4 500 000元，兩者的所得稅影響合計為150 000元，兩者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司2006年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數(shù)。甲公司在206年年末按公允價值計量的賬面價值為6 400 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 000元是調整206年累積影響數(shù)，1

46、50 000元是調整206年當期金額。甲公司按照公允價值重新計量206年年末B股票賬面價值，其結果為公允價值變動收益少計了200 000元，所得稅費用少計了50 000元，凈利潤少計了150 000元。,高級財務會計學,2編制有關項目的調整分錄：（1）對205年有關事項的調整分錄：調整交易性金融資產：借：交易性金融資產公允價值變動600 000 貸：利潤分配未分配利潤 450 000 遞延所得稅負債 150 000調整利潤分配：按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積450 00015%=67 500（元）。借：利潤分配未分配利潤 67 500貸：

47、盈余公積 67 500,高級財務會計學,（2）對206年有關事項的調整分錄：調整交易性金融資產：借：交易性金融資產公允價值變動 200 000 貸：利潤分配未分配利潤 150 000 遞延所得稅負債 50 000調整利潤分配：按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積150 00015%=22 500（元）。借：利潤分配未分配利潤 22 500 貸：盈余公積 22 500,高級財務會計學,3財務報表調整和重述（財務報表略）。甲公司在列報207年財務報表時，應調整207年資產負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目的上年金額及所有者權益變動表有關項目的

48、上年金額和本年金額也應進行調整。資產負債表項目的調整：調增交易性金融資產年初余額800 000元；調增遞延所得稅負債年初余額200 000元；調增盈余公積年初余額90 000元；調增未分配利潤年初余額510 000元。利潤表項目的調整：調增公允價值變動收益上年金額200 000元；調增所得稅費用上年金額50 000元；調增凈利潤上年金額150 000元；調增基本每股收益上年金額0.0033元。所有者權益變動表項目的調整：調增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤上年金額382 500元，所有者權益合計上年金額450 000元。調增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22 5

49、00元，未分配利潤本年金額127 500元，所有者權益合計本年金額150 000元。,高級財務會計學,4.不切實可行的判斷指企業(yè)在采取所有合理努力后，仍然無法采用某項規(guī)定。 對于以下特定前期，對某項會計政策變更應用追溯調整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：（1）應用追溯調整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定；（2）應用追溯調整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定；（3）應用追溯調整法或追溯重述法要求對有關金額進行重大估計，并且不可能將提供有關交易發(fā)生時存在狀況的證據（例如，有關金額確認、計量或披露日期存在事實的證據，以及在受變更影響的當期和未來期間確認會計估計變更

50、的影響的證據）和該期間財務報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。在某些情況下，調整一個或者多個前期比較信息以獲得與當期會計信息的可比性是不切實可行的。,高級財務會計學,5.未來適用法將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結果，并在現(xiàn)有金額的基礎上再按新的會計政策進行核算。,高級財務會計學,【例32】 乙公

51、司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按其規(guī)定，公司從207年1月1日起改用先進先出法。207年1月1日存貨的價值為2 500 000元，公司當年購入存貨的實際成本為18 000 000元，207年12月31日按先進先出法計算確定的存貨價值為4 500 000元，當年銷售額為25 000 000元，假設該年度其他費用為1 200 000元，所得稅稅率為25。207年12月31日按后進先出法計算的存貨價值為2 200 000元。分析：乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從207年及以后才適用，不需要計算207年1月1日以前按先進先出

52、法計算存貨應有的余額，以及對留存收益的影響金額。,高級財務會計學,計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數(shù)如表43所示：公司由于會計政策變更使當期凈利潤增加了1 725 000元。其中，采用先進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；采用后進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。,高級財務會計學,會計政策變更的披露企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：（1）會計政策變

53、更的性質、內容和原因。包括：對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因；（2）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。包括：采用追溯調整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；當期和各個列報前期財務報表中需要調整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調整的項目名稱和調整金額；,高級財務會計學,（3）無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。包括：無法進行追溯調整的事實；確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的原因；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的原

54、因；開始應用新會計政策的時點和具體應用情況。需要注意的是，在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更的信息。,高級財務會計學,第三節(jié) 會計估計變更一、會計估計變更的會計處理二、會計估計變更的披露,高級財務會計學,會計估計變更的會計處理（1）會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認（2）既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認（3）企業(yè)應當正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同的方法進行相關會計處理,高級財務會計學,【例33】丙公司有一臺管理用設備，原始價值為84 000元，預計使用壽命為8年，凈殘值為4

55、 000元，自202年1月1日起按直線法計提折舊。206年1月，由于新技術的發(fā)展等原因，需要對原預計使用壽命和凈殘值作出修正，修改后的預計使用壽命為6年，凈殘值為2 000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。1分析：丙公司對上述會計估計變更的處理如下：（1）不調整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的經濟業(yè)務改按新估計使用壽命提取折舊。2計算：按原估計，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計40 000元，固定資產凈值為44 000元，則第5年相關科目的年初余額為44 000元。改變估計使用壽命后，206年1月1日起每年計提的折舊費用為21 000元（44 0

56、00-2 000）（6-4）。20 6年不必對以前年度已提折舊進行調整，只需按重新預計的尚可使用壽命和凈殘值計算確定的年折舊費用。3編制會計分錄如下：借：管理費用 21 000 貸：累計折舊 21 000,高級財務會計學,會計估計變更的披露（1）會計估計變更的內容和原因。包括變更的內容、變更日期以及為什么要對會計估計進行變更。（2）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。包括會計估計變更對當期和未來期間損益的影響金額以及對其他各項目的影響金額。（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。,高級財務會計學,第四節(jié) 前期差錯更正一、前期差錯重要性的判斷二、前期差錯更正的會計處理三、前期

57、差錯更正的披露,高級財務會計學,前期差錯重要性的判斷重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。前期差錯的重要性取決于在相關環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質的判斷。前期差錯所影響的財務報表項目的金額或性質，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務報表項目的金額越大、性質越嚴重，其重要性水平越高。,高級財務會計學,前期差錯更正的會計處理1.不重要的前期差錯的會計處理 對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調整財

58、務報表相關項目的期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目。,高級財務會計學,【例34】 A公司在206年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9 600元，應計入固定資產，并于205年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在205年計入了當期費用。該公司固定資產折舊采用直線法，該資產估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則在206年12月31日更正此差錯的會計分錄為：借：固定資產 9 600 貸：管理費用 5 000 累計折舊 4 600假設該項差錯直到209年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經抵銷了。,高級財務會計學,2.重要的前

59、期差錯的會計處理 對于重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據。具體地說，企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額。對于發(fā)生的重要的前期差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調整；如不影響損益，應調整財務報表相關項目的期初數(shù)。,高級財務會計學,在編制比較財務報表時，對于比較財務報表期間的重要的前期差錯，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目，視同該差錯在產生的當期已經更正；對于比較財務報表期間以前的重要的前期差錯，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數(shù)字也應一并調整。確定前期差錯影響數(shù)