1、企業(yè)合并相關(guān)問(wèn)題研討,2,長(zhǎng)期股權(quán)投資單體報(bào)表會(huì)計(jì)處理（初始價(jià)量、后續(xù)計(jì)量、相互轉(zhuǎn)換)； 購(gòu)并商譽(yù)計(jì)算； 企業(yè)合并基本抵消分錄； 企業(yè)合并抵消（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表）； 企業(yè)合并特殊交易（購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東股權(quán)、追加投資達(dá)到控制，分步控制，處置子公司，分步處置喪失控制權(quán)）； 企業(yè)報(bào)表系統(tǒng),內(nèi)容提要,3,長(zhǎng)投：指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資 權(quán)益法、成本法及其他判斷（熟練運(yùn)用權(quán)益法是企業(yè)合并的基礎(chǔ)） 初始計(jì)量 后續(xù)計(jì)量 相互轉(zhuǎn)換,長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 單體報(bào)表,4,投資比例不是唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)，還關(guān)注決策權(quán)，股權(quán)的分散程度，例如8家公司控制，每

2、家持股比例12.5%，可以判斷為聯(lián)營(yíng)。 控制需要同時(shí)滿足：1）投資方擁有對(duì)被投資的權(quán)力（是Power而不是Rights)；2）投資方因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；3）投資方有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。 投資性主體的豁免：母公司為投資性主體，為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其余不應(yīng)當(dāng)納入合并范圍，應(yīng)當(dāng)作為公允價(jià)值計(jì)量。,權(quán)益法和成本法判斷,5,初始計(jì)量,思考：同一控制企業(yè)合并，S1從母公司P這邊取得S2，支付對(duì)價(jià)1000萬(wàn)，S2賬面當(dāng)日賬面凈資產(chǎn)800，母公司P單體對(duì)S2賬面成本100。S1單體如何入賬？P單體如何入賬？期末對(duì)P合并有何影響？,6,后續(xù)計(jì)量,

3、7,相互轉(zhuǎn)換,8,當(dāng)企業(yè)由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，其對(duì)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌鸩辉偌{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司采用公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)變?nèi)展蕛r(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人所有者權(quán)益。 當(dāng)企業(yè)由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，其對(duì)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌痖_(kāi)始納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值為成本法核算的初始成本。,關(guān)于投資性主體轉(zhuǎn)變的會(huì)計(jì)處理,9,商譽(yù)的產(chǎn)生：權(quán)益法（內(nèi)含商譽(yù)，僅在長(zhǎng)投列式）； 非同一控制下企業(yè)合并支付對(duì)價(jià)高于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的部分 注意：可辨認(rèn)部分盡量下推，否則期末要做減值測(cè)試 負(fù)商譽(yù)：直接調(diào)整營(yíng)業(yè)外收入（參見(jiàn)權(quán)益法的處理方式） 多次分步收購(gòu)子公司

4、，計(jì)算商譽(yù)時(shí)需要一并考慮。 商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量：期末做減值測(cè)試 商譽(yù)的處置：在喪失控制權(quán)時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)，一般不會(huì)有變化,商譽(yù)的計(jì)算,10,思考1：A公司出資1億元收購(gòu)B公司100%股權(quán)。B公司賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，可辨認(rèn)評(píng)估增值如下：存貨評(píng)估增值1000萬(wàn)，固定資產(chǎn)評(píng)估增值1200萬(wàn)，無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估增值500萬(wàn)，問(wèn)A合并應(yīng)確認(rèn)多少商譽(yù)？ （答案：5300萬(wàn)） 思考2：A、B公司對(duì)C公司進(jìn)行增資，增資前C公司賬面凈資產(chǎn)100萬(wàn)，評(píng)估凈資產(chǎn)1000萬(wàn)（收益法），A增資3000萬(wàn)占總股本的60%，B增資1000萬(wàn)占總股本的20%。ABC均不是關(guān)聯(lián)方，問(wèn)A合并應(yīng)確認(rèn)多少商譽(yù)？（答案：540萬(wàn)）,商譽(yù)的計(jì)算,11

5、,母公司長(zhǎng)投與子公司凈資產(chǎn)所享有的份額基本抵消分錄； （子公司持母公司股份，視同庫(kù)存股；子公司之間持有的長(zhǎng)投）； 母子公司，子子公司之間的債權(quán)債務(wù)（壞賬）； 母子公司，子子公司銷(xiāo)售商品產(chǎn)生的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（未實(shí)現(xiàn)部分需要抵消，順逆流，減值準(zhǔn)備）； 因合并導(dǎo)致的稅務(wù)暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，直接計(jì)入權(quán)益的除外。,注意：同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司及其業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)不應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初數(shù)。,企業(yè)合并抵

6、消內(nèi)容 資產(chǎn)負(fù)債表,12, 調(diào)整購(gòu)買(mǎi)日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異： DR：資產(chǎn)、負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目 CR：資本公積 上述差異在當(dāng)期攤銷(xiāo)的情況，確認(rèn)相應(yīng)的成本費(fèi)用： DR：相關(guān)損益 CR：資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目,（P.S. 這邊介紹的基礎(chǔ)抵消分錄不包含特殊事項(xiàng)，特殊事項(xiàng)后面專(zhuān)題討論）,合并基礎(chǔ)抵消分錄 調(diào)整子公司公允價(jià)值,13,權(quán)益法調(diào)整的目標(biāo)就是讓長(zhǎng)投=被投資企業(yè)凈資產(chǎn)*比例+商譽(yù) 確認(rèn)凈損益以外所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額： DR：長(zhǎng)期股權(quán)投資 CR：資本公積（累計(jì)變動(dòng)額投資比例） 確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額： DR：長(zhǎng)期股權(quán)投資（道嘎） CR：投資收益（當(dāng)期凈利潤(rùn)+調(diào)整事項(xiàng)-分利）投資比例

7、 CR：年初未分配利潤(rùn)（延續(xù)上年數(shù)）,合并基礎(chǔ)抵消分錄 權(quán)益法調(diào)整,14,同一控制與非同一控制的區(qū)別： 同一控制：按照賬面價(jià)值入賬，差異買(mǎi)入方確認(rèn)為資本公積，賣(mài)出方確認(rèn)為投資收益； 這塊差異需要在合并時(shí)抵消 非同一控制：需要按照合并可辨認(rèn)凈資產(chǎn)與賬面價(jià)值的差異進(jìn)行調(diào)整 【例11】非同一控制下的企業(yè)合并，從購(gòu)買(mǎi)日到后續(xù)核算,合并基礎(chǔ)抵消分錄,15,假設(shè)在資本公積沒(méi)有變化的情況下，見(jiàn)一般做法與簡(jiǎn)化做法案例： 一般做法優(yōu)點(diǎn)：數(shù)據(jù)可以與資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)應(yīng)，不容易出錯(cuò)，方便糾錯(cuò)。 簡(jiǎn)化做法優(yōu)點(diǎn)： 無(wú)需在合并層面按照權(quán)益法確認(rèn)長(zhǎng)投的投資收益，直接抵消長(zhǎng)投的入賬價(jià)值； 無(wú)需重復(fù)抵消年末未分配利潤(rùn)； 抵消時(shí)僅抵消

8、當(dāng)期分配股利的投資收益； 一筆抵消分錄搞定。,合并基礎(chǔ)抵消分錄 一般做法與簡(jiǎn)化做法,16,母子公司，子子公司服務(wù)收入、管理費(fèi)收入 銷(xiāo)售商品形成固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)； 母子公司，子子公司持有對(duì)方的債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入與發(fā)行方利息費(fèi)用； 母子公司，子子公司之間的投資收益。 確認(rèn)少數(shù)股東損益 順逆流：母公司向子公司銷(xiāo)售產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)部分全額抵歸母凈利潤(rùn)； 子公司向母公司銷(xiāo)售產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)部分按照比例在母公司與少數(shù)股東之間分配；,合并抵消分錄 利潤(rùn)表,17,合并抵消分錄 銷(xiāo)售商品,未實(shí)現(xiàn)毛利抵消存貨金額。關(guān)鍵是確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售部分，其余全部進(jìn)成本。 假設(shè)P對(duì)S1有80%股權(quán)，P把5000

9、元的存貨銷(xiāo)售給S1作為存貨，售價(jià)6000元。,情形三，第二年會(huì)計(jì)處理,實(shí)務(wù)中可能存在關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售和自有存貨銷(xiāo)售，可以視同實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售。,18,合并抵消分錄 存貨跌價(jià),抵消的時(shí)候要注意站在集團(tuán)角度綜合考慮。 【例12】P對(duì)S1有80%股權(quán)，P把銷(xiāo)售存貨給S1，取得價(jià)款40 000元，銷(xiāo)售毛利30%。 a. 假設(shè)期末S1認(rèn)為存貨可變現(xiàn)凈值為30 000元，對(duì)其計(jì)提減值10 000元。合并處理如： 借：存貨減值準(zhǔn)備 10 000 貸：資產(chǎn)減值損失 10 000 b. 假設(shè)期末S1認(rèn)為可變現(xiàn)凈值只有20 000元，對(duì)其計(jì)提減值20 000，站在集團(tuán)層面看只需要計(jì)提8 000，需要將多計(jì)提的12 000元

10、沖回。 【思考】接上，第二年，P銷(xiāo)售存貨給S1，取得價(jià)款30 000元，銷(xiāo)售毛利30%。期末S1賬面存貨余額45 000元。 c. 假設(shè)S1認(rèn)為存貨可變現(xiàn)凈值為33 000元，對(duì)其計(jì)提減值12 000元，合并會(huì)計(jì)處理？ d.假設(shè)S1認(rèn)為存貨可變現(xiàn)凈值為30 000元，對(duì)其計(jì)提減值15 000元，合并會(huì)計(jì)處理？,19,合并抵消分錄 銷(xiāo)售固定資產(chǎn),【例13-1】P對(duì)S1有80%股權(quán)，P把一臺(tái)設(shè)備以90 000的價(jià)格出售給S1，設(shè)備原值100 000元，累計(jì)折舊40 000元。S1公司將其作為管理部門(mén)固定資產(chǎn)，殘值率0，折舊3年。 【例13-2】接上例，P的設(shè)備是自行生產(chǎn)的存貨,注意：報(bào)表層面如此處

11、理即可，附注層面需要對(duì)本期增減變動(dòng)進(jìn)行進(jìn)一步抵消。,20,合并抵消分錄 銷(xiāo)售固定資產(chǎn),第二年： 借：年初未分配利潤(rùn) 30 000 貸：固定資產(chǎn)原值 30 000 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 20 000 貸：年初未分配利潤(rùn) 10 000 管理費(fèi)用 10 000,21,快速檢查,22,母子，子子現(xiàn)金投資、收購(gòu)股權(quán)（投資-籌資）； 母子，子子取得投資收益、利息收入，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤(rùn)或償付利息抵消（投資-籌資）； 母子，子子現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)（投資-籌資或經(jīng)營(yíng)）； 母子，子子銷(xiāo)售商品（經(jīng)營(yíng)）； 母子，子子之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，與構(gòu)建固定資產(chǎn)相抵消（投資）,合并抵消分錄 現(xiàn)金流量表,

12、23,母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有限公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 DR：資本公積 CR：長(zhǎng)期股權(quán)投資 在沒(méi)有處置子公司的情況下，這塊差異需要連續(xù)調(diào)整 參考（例21）,合并特殊交易的會(huì)計(jì)處理 購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東股權(quán),24,企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)人

13、當(dāng)期投資收益，購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期收益。 思考：公允價(jià)值和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的區(qū)別 （例22、例23）,合并特殊交易的會(huì)計(jì)處理 追加投資達(dá)到控制,25,應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開(kāi)始控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報(bào)表時(shí)，以不早于合并方和合并方同處于最終控制方的控制之下的時(shí)點(diǎn)為限，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并報(bào)表的比較報(bào)表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的相關(guān)項(xiàng)目。 在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并各方同處于同一方控制之日孰晚日期至合并日之間已確認(rèn)

14、有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。 （例24，略）,合并特殊交易的會(huì)計(jì)處理 多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制企業(yè)合并追溯,26,母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 【思考】和購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東權(quán)益類(lèi)似,合并特殊交易的會(huì)計(jì)處理 處置子公司不喪失控制權(quán),27,企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)

15、，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有限公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)人喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有限公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。,合并特殊交易的會(huì)計(jì)處理 處置子公司喪失控制權(quán),28,企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，如果處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；但是，在喪失控制權(quán)之前每二次處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合