1、所得稅,宋德亮 博士 上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院 D,所得稅,一、確認(rèn)遞延所得稅的必要性 二、資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 三、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn) 四、所得稅的確認(rèn)和計(jì)量 五、銜接規(guī)定,所得稅,一、確認(rèn)遞延所得稅的必要性 遞延所得稅的確認(rèn)體現(xiàn)了： 1.資產(chǎn)、負(fù)債的界定 2.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則交易或事項(xiàng)在某一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)，與其相關(guān)的所得稅影響亦應(yīng)在該期間內(nèi)確認(rèn) 3.配比原則同一會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)利潤與所得稅費(fèi)用應(yīng)相互配比,所得稅,一、確認(rèn)遞延所得稅的必要性： 例1:某公司每年稅前利潤總額為1000萬,2004年預(yù)計(jì)了200萬元的產(chǎn)品保修費(fèi)用,實(shí)際支付發(fā)生于2005年,適用的所得

2、稅稅率為33% 會(huì)計(jì)處理:2004年計(jì)入損益 稅收處理:實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除,所得稅,一、確認(rèn)遞延所得稅的必要性 按照應(yīng)付稅款法： 2004 2005 稅收: 利潤總額 1000 1000 預(yù)計(jì)保修費(fèi)用 200 (200) 應(yīng)納稅所得額 1200 800 會(huì)計(jì): 所得稅費(fèi)用 (396) (264) 凈利潤 604 736,所得稅,一、確認(rèn)遞延所得稅的必要性 如果確認(rèn)遞延所得稅,則: 2004 2005 稅收: 利潤總額 1000 1000 預(yù)計(jì)保修費(fèi)用 200 (200) 應(yīng)納稅所得額 1200 800 會(huì)計(jì): 當(dāng)期所得稅 (396) (264) 遞延所得稅 66 (66) 凈利潤 670

3、670,所得稅,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基本核算要求 時(shí)點(diǎn)： 一般在資產(chǎn)負(fù)債表日 特殊交易或事項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí) 基本核算程序： 1.確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值 2.確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 3.比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異 4.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債 5.確定利潤表中的所得稅費(fèi)用,所得稅,二、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) （一）計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ):指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí),允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額,即 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額 某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)成本以前期間已稅前列

4、支的金額,所得稅,二、資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ) 1.固定資產(chǎn) 會(huì)計(jì)：實(shí)際成本累計(jì)折舊減值準(zhǔn)備 稅收：實(shí)際成本累計(jì)折舊 例：某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，原價(jià)為1000萬元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)處理時(shí)按照直線法計(jì)提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計(jì)稅時(shí)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為0。計(jì)提了2年的折舊后，會(huì)計(jì)期末，企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 賬面價(jià)值100010010080720萬元 計(jì)稅基礎(chǔ)1000200160640萬元,所得稅,二、資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ) 2.無形資產(chǎn) 賬面價(jià)值實(shí)際成本累計(jì)攤銷減值準(zhǔn)備 但對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價(jià)值實(shí)際成本減值準(zhǔn)備 稅收：計(jì)稅基礎(chǔ)

5、實(shí)際成本累計(jì)攤銷 例：某項(xiàng)無形資產(chǎn)取得成本為160萬元，因其使用壽命無法合理估計(jì)，會(huì)計(jì)上視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)1年后。 賬面價(jià)值160萬元 計(jì)稅基礎(chǔ)144萬元,所得稅,二、資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ) 2.無形資產(chǎn) 內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理：符合資本化條件后發(fā)生的支出構(gòu)成無形資產(chǎn)成本 稅法：盈利企業(yè)的研發(fā)支出可加計(jì)扣除 例：企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出1000萬元，其中資本化形成無形資產(chǎn)的為600萬元。 無形資產(chǎn)成本：600萬 計(jì)稅基礎(chǔ)：0,所得稅,二、資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ) 3.交易性金融資產(chǎn) 會(huì)計(jì)：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)損

6、益 稅法：成本 例：企業(yè)支付800萬元取得一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)期期末市價(jià)為860萬元。 交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值：860萬元 計(jì)稅基礎(chǔ)：800萬元,所得稅,資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能存在差異的情況： 固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn) 長期股權(quán)投資 其他計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn),所得稅,二、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),指其賬面價(jià)值減去該負(fù)債在未來期間可予稅前列支的金額,即 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可稅前列支的金額 一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不影響所得稅的計(jì)算 差異主要是因自費(fèi)用中提取的負(fù)債,所得稅,二、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)基礎(chǔ) 1.預(yù)計(jì)負(fù)債 例:企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因

7、于當(dāng)期確認(rèn)了100萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營收入直接相關(guān)的費(fèi)用于實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前列支。假定企業(yè)在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期未發(fā)生售后服務(wù)費(fèi)用。 預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值100萬元 預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值100萬可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額100萬0,所得稅,二、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 1.預(yù)計(jì)負(fù)債 例:假如企業(yè)因債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債1000萬元，但擔(dān)保發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，擔(dān)保方并未就該項(xiàng)擔(dān)保收取與相應(yīng)責(zé)任相關(guān)的費(fèi)用。 會(huì)計(jì)：按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債 稅收：與該預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用不允許稅前扣除 賬面價(jià)值1000萬元 計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值1000萬元可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額

8、01000萬元,所得稅,二、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 2.應(yīng)付職工薪酬 會(huì)計(jì)：所有與取得職工服務(wù)相關(guān)的支出均計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)負(fù)債 稅收：現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定可以稅前扣除的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)、福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等 例：某企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)支付的職工工資及其他薪金性質(zhì)支出計(jì)2000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)可以于當(dāng)期扣除的部分為1700萬元。 應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值2000萬元 計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值2000萬元可從未來應(yīng)稅利益中扣除的金額02000萬元,所得稅,二、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系： 所有時(shí)間性差異 例：應(yīng)收賬款 賬面價(jià)值 1000萬 計(jì)稅基礎(chǔ) 0 其他暫時(shí)性差異

9、：計(jì)入權(quán)益交易和事項(xiàng) 企業(yè)合并 例：可供出售金融資產(chǎn) 成本1000萬 期末市價(jià)1080萬元 80萬元計(jì)入資本公積,所得稅,二、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) （三）暫時(shí)性差異 視暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅所得的影響，分為應(yīng) 納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：將導(dǎo)致未來期間應(yīng)稅所得和應(yīng) 交所得稅的增加 可抵扣暫時(shí)性差異：將導(dǎo)致未來期間應(yīng)稅所得和應(yīng) 交所得稅的減少,所得稅,二、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) （二）暫時(shí)性差異,可抵扣暫性差異: 將導(dǎo)致在銷售或使 用資產(chǎn)或償付負(fù)債 的未來期間內(nèi)減少 應(yīng)納稅所得額,應(yīng)納稅暫時(shí)性差異: 將導(dǎo)致在銷售或使用 資產(chǎn)或償付負(fù)債的未 來期間內(nèi)增加應(yīng)納稅 所得額,遞延

10、所得稅資產(chǎn),遞延所得稅負(fù)債,所得稅,暫時(shí)性差異: 資產(chǎn) 負(fù)債 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 可抵扣時(shí)間性差異 (遞延所得稅負(fù)債) (遞延所得稅資產(chǎn)) 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時(shí)性差異 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 (遞延所得稅資產(chǎn)) (遞延所得稅負(fù)債),所得稅,應(yīng)納稅暫時(shí)性差異： 資產(chǎn)的賬面價(jià)值其計(jì)稅基礎(chǔ) 例：一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬元 計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬元 未來納稅義務(wù)增加負(fù)債 可抵扣暫時(shí)性差異： 資產(chǎn)的賬面價(jià)值其計(jì)稅基礎(chǔ) 例：一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為150萬元 計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元 未來納稅義務(wù)減少資產(chǎn),所得稅,三、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn) （一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn) 原則:對(duì)于所有應(yīng)納

11、稅暫時(shí)性差異,均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債,某些特殊情況除外 例:企業(yè)于2004年1月1日購入某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，稅法規(guī)定允許采用加速折舊，其取得成本為200萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，計(jì)稅時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)列折舊。不考慮中期報(bào)告的影響，企業(yè)在2004年資產(chǎn)負(fù)債表日，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的折舊額為20萬元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為40萬元，則該時(shí)點(diǎn)上該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值180萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)160萬元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，如其適用的所得稅稅率為33，應(yīng)確認(rèn)6.6萬元的遞延所得稅負(fù)債。,所得稅,特殊情況：1.企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽(yù)初始確認(rèn) 假定A企業(yè)發(fā)行6000

12、萬元的股份購入B企業(yè)100的凈資產(chǎn)，該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，購買日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下： 公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異 固定資產(chǎn) 2700 1550 1150 應(yīng)收賬款 2100 2100 存貨 1740 1240 500 其他應(yīng)付款 （300） 0 （300） 應(yīng)付賬款 （1200） （1200） 0 不包括遞延所得稅的 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的 公允價(jià)值 5040 3690 1350,所得稅,例： 假定B企業(yè)適用的所得稅稅率為30，則該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)金額如下： 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 5040 遞延所得稅負(fù)債（135030） 405 可辨

13、認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 4635 商譽(yù) 1365 企業(yè)合并成本 6000 如果確認(rèn)由商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債（136530%)，則會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值(136530%),所得稅,2.除企業(yè)合并以外的其他交易中,交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額 例：一項(xiàng)資產(chǎn)按會(huì)計(jì)規(guī)定確定的入賬價(jià)值為200萬元，但按稅法規(guī)定，其計(jì)稅基礎(chǔ)為180萬元，確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響將改變資產(chǎn)的歷史成本,所得稅,（二）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)： 原則：以可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計(jì)將獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn) 估計(jì)未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)稅所得時(shí),包括以下兩個(gè)方面: 一是未來期間的正

14、常生產(chǎn)經(jīng)營所得 二是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回 確認(rèn)可抵扣虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)需提供相關(guān)證據(jù),所得稅,（二）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)： 特殊情況： 1.不屬于企業(yè)合并，且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額 例：承租方對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定 會(huì)計(jì)：公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者 稅收：租賃合同或協(xié)議中約定的租賃款 遞延所得稅資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量,所得稅,四、所得稅的確認(rèn)與計(jì)量 所得稅包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分，其中： 當(dāng)期所得稅應(yīng)納稅所得額當(dāng)期適用稅率 遞延所得稅當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加（減少）當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（減少）,所得稅,四、所得稅的確認(rèn)與計(jì)量 遞延所得稅

15、費(fèi)用的確認(rèn)： 一般情況下 利潤表 企業(yè)合并 調(diào)整商譽(yù) 確認(rèn)時(shí)記入權(quán)益的交易 記入權(quán)益,所得稅,綜合舉例： 甲企業(yè)206年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中部分項(xiàng)目情況如下： 項(xiàng)目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 差異 應(yīng)納稅 可抵扣 交易性金融資產(chǎn) 2600000 2000000 600000 存貨 20000000 22000000 2000000 預(yù)計(jì)負(fù)債 1000000 0 1000000 總計(jì) 600000 3000000,所得稅,綜合舉例： 假定該企業(yè)適用的所得稅稅率為33，206年按照稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅所得額為1000萬元。預(yù)計(jì)該企業(yè)會(huì)持續(xù)盈利，能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。 應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)300

16、萬3399萬元 應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債60萬3319.8萬元 應(yīng)交所得稅1000萬33330萬元,所得稅,206年： 確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理： 借：所得稅 2508000 遞延所得稅資產(chǎn) 990000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 3300000 遞延所得稅負(fù)債 198000,所得稅,207年資產(chǎn)負(fù)債表中部分項(xiàng)目情況如下： 項(xiàng)目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 差異 應(yīng)納稅 可抵扣 交易性金融資產(chǎn) 2800000 3800000 1000000 存貨 26000000 26000000 預(yù)計(jì)負(fù)債 600000 0 600000無形資產(chǎn) 20000000 2000000 總計(jì) 2000000 1600000,所得

17、稅,分析： 1.期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 200萬 期末遞延所得稅負(fù)債(20033%) 66 期初遞延所得稅負(fù)債 19.8 遞延所得稅負(fù)債增加 46.2 2.期末可抵扣暫時(shí)性差異160萬 期末遞延所得稅資產(chǎn)(16033%) 52.8 期初遞延所得稅資產(chǎn) 99 遞延所得稅資產(chǎn)減少 46.2,所得稅,假定207年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為2000萬元,則: 應(yīng)交所得稅=200033%=660萬 確認(rèn)利潤表中的所得稅費(fèi)用時(shí): 借:所得稅 7524000 貸:應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 6600000 遞延所得稅負(fù)債 462000 遞延所得稅資產(chǎn) 462000,所得稅,五、銜接規(guī)定 1.原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企

18、業(yè)，首次執(zhí)行 日,應(yīng)首先調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，然后 計(jì)算確定計(jì)稅基礎(chǔ)，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響， 同時(shí)調(diào)整盈余公積和未分配利潤,所得稅,五、銜接規(guī)定 例：某企業(yè)首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值 及計(jì)稅基礎(chǔ)如下表所示： 項(xiàng)目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 差異 應(yīng)納稅 可抵扣 交易性金融資產(chǎn) 14000000 12000000 2000000 固定資產(chǎn) 42000000 36000000 6000000 無形資產(chǎn) 3000000 4200000 1200000 預(yù)計(jì)負(fù)債 1000000 0 1000000 總計(jì) 8000000 2200000,所得稅,五、銜接規(guī)定 例：假定企業(yè)適用的所得稅稅率為33，按10提取 盈余公積，則： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 726000 盈余公積 191400 利潤分配-未分配利潤 1722600 貸：遞延所得稅負(fù)債 2640000,所得稅,五、銜接規(guī)定 2.原采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)，按調(diào)整 后的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)比較，確定應(yīng)予確認(rèn) 的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，沖減原 已確認(rèn)的遞延所得稅借項(xiàng)或貸項(xiàng)，同時(shí)調(diào)整留 存收益,所得稅 五、銜接規(guī)定 例：