1、企業(yè)合并,1,第一節(jié) 企業(yè)合并概述 一、企業(yè)合并的界定 企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體(可能是個(gè)別或合并報(bào)告主體)的交易或事項(xiàng)。 下列不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的情形： （1）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的情況； （2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩 個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的情 況。 2, 業(yè)務(wù)（生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債組合）是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格，如企業(yè)的分公司（不具有法人資格，子公司有法人資格 ）、獨(dú)

2、立的生產(chǎn)車間、不具有獨(dú)立法人資 格的分部等。（借殼上市不構(gòu)成業(yè)務(wù)）,3, 二、企業(yè)合并的方式 企業(yè)合并的方式如下圖所示：,企業(yè)合并的方式,控股合并 吸收合并 新設(shè)合并,A+B=A+B A+B=A個(gè)別報(bào)告主體 A+B=C,4, 三、企業(yè)合并類型的劃分 企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控 制下的企業(yè)合并。 （一）同一控制下的企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。 判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合 并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)： 1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控 制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。 2.能夠

3、對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。,5, 3.實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上（含1年）。 4.企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的

4、合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。 6, （二）非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。,7,第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖

5、減的，調(diào)整留存收益。 8, 處理原則：（1）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù) 債。（2）合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資 產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不 變。（3）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。（4）對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體

6、現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。,9, 特點(diǎn)：（1）不以公允價(jià)值計(jì)量；（2）不確認(rèn)損益；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)“一體化存續(xù)”的原則。（權(quán)益結(jié)合法） 二、會(huì)計(jì)處理 （一）同一控制下的控股合并 1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量 參見第四章內(nèi)容。 2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（合并資產(chǎn)負(fù) 債表、利潤表、現(xiàn)金流量表） 10,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100 貸:銀行存款 100,借：銀行存款 100貸:實(shí)收資本 100,抵銷： 借:實(shí)收資本 100貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100,甲公司的投資 者,11, 合并報(bào)表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，該集團(tuán)的所有者是母公司投資者，因此，在合并日，應(yīng)抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與

7、子公司所有者權(quán)益。抵銷分錄 ： 借：股本（或?qū)嵤召Y本）,資本公積,盈余公積,未分配利潤, 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資,少數(shù)股東權(quán)益12, 2.同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷，但子公司原由企業(yè)集團(tuán)其他企業(yè)控制時(shí)的留存收益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是存在的，所以對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會(huì)計(jì)分錄： 借：資本公積,貸：盈余公積,未分配利潤,13, 【教材例24-1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于207年3月10日自母

8、公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng) 營。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表24-1所示。 14,15, A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：, 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資50 000 000, 貸：股本15 000 000,資本公積35 000 000, 合并日抵銷分錄： 借：股本,15 000 000,資本公積5 000 000,盈余公積10 000 000,未分配利潤20 000 000, 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資50 000,16, 進(jìn)行上述處理

9、后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于企業(yè)合并前B公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（3 000萬元）應(yīng)自資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益。本例中A公司在確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000（2 500 +3 500）萬元，假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為4 500萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄（體現(xiàn)一體化存續(xù)）： 17, 如果資本公積少，能轉(zhuǎn)回多少，轉(zhuǎn)回多少，沒轉(zhuǎn) 回的部分做備查。, 借：資本公積30 000 000,貸：盈余公積10 000 000,未分配利潤20 000 000, （2）合并利潤表 合并方在編制合并日的合并利潤

10、表時(shí)，(非同一控制合并日只編合并資產(chǎn)負(fù)債表)應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。 合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編 制原則相同。 18, （二）同一控制下的吸收合并 借：資產(chǎn)（被合并方賬面價(jià)值）,資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（不 足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）, 貸：負(fù)債（被合并方賬面價(jià)值）, 資產(chǎn)（合并方付出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值） 銀行存款 股本（發(fā)行權(quán)益性證券） 資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）,19, 【教材例24-2】207年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每

11、股面值為1元，市價(jià)為10.85元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資 產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表24-2所示。見鏈接1 20, 本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自6月30日開始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。P公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 21, 借：貨幣資金4 500 000, 庫存商品

12、（存貨）2 550 000, 應(yīng)收賬款20 000 000, 長(zhǎng)期股權(quán)投資21 500 000, 固定資產(chǎn) （凈值）30 000 000, 無形資產(chǎn)5 000 000, 貸：短期借款22 500 000, 應(yīng)付賬款3 000 000, 其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）3 000 000, 股本l0 000 000, 資本公積 這是個(gè)別報(bào)表的分錄，需要登記賬簿,45 050 000 22, （三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處 理 1.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 2.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或

13、承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。 23, 【例題1計(jì)算分析題】A公司于2011年1月1日按面值發(fā)行5 000萬元的債券取得B公司60%的股份，2011年1月1日B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為 10 000萬元，A公司另支付手續(xù)費(fèi)15萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)內(nèi)的兩家子公司。 要求：編制A公司的會(huì)計(jì)分錄。 A公司會(huì)計(jì)處理如下：, 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 00060%）,6 000 （10, 貸：應(yīng)付債券面值5 000,資本公積1 000,

14、 借：應(yīng)付債券利息調(diào)整15,貸：銀行存款15,24, 【例題2計(jì)算分析題】2011年3月31日，A公司通過增發(fā)6 000萬股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算，該6 000萬股股份的公允價(jià)值為13 000萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制。2011年3月31日，B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為20 000萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)內(nèi)的兩家公司。 要求：編制A公司的會(huì)計(jì)分錄。 25, 本例中A公司應(yīng)當(dāng)以B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的 份額作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本：, 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12 000, 貸：股本6 000,資本公積股本溢價(jià)6 000, 發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)，應(yīng) 沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入：, 借：資本公積股本溢價(jià)400,貸：銀行存款400,26, 【例題3多選題】關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并形成 母子公司