1、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)課件,合并會(huì)計(jì)報(bào)表 張 偉,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)課件,教學(xué)目標(biāo),通過本課程的教與學(xué)，使學(xué)生掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法，完整把握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科體系，關(guān)注會(huì)計(jì)前沿的發(fā)展動(dòng)態(tài)，提高從事實(shí)務(wù)工作的能力。,課程簡介,“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程是在“中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程的基礎(chǔ)上，對(duì)一些特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)、特殊呈報(bào)的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行研究的一門會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)必修課程。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所涉及的內(nèi)容，往往屬于國際會(huì)計(jì)領(lǐng)域前沿性問題或國內(nèi)經(jīng)濟(jì)生活中企業(yè)正在面臨的新問題。 本課程設(shè)置十二章，分別就合并會(huì)計(jì)、外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、租賃會(huì)計(jì)、衍生金融工具會(huì)計(jì)、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、企業(yè)清算與企業(yè)重組會(huì)計(jì)、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)、油氣開

2、采會(huì)計(jì)以及保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)等十一個(gè)專題，介紹高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論和基本方法。,預(yù)修課程： 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),課程定位,對(duì)于本科階段的學(xué)習(xí)來講，“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程是“中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程的延伸； 對(duì)于研究生階段的學(xué)習(xí)來講，“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程是會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)碩士研究生“財(cái)務(wù)呈報(bào)”課程的基礎(chǔ)。,本課程是會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的核心專業(yè)課，也可作為其他財(cái)經(jīng)類專業(yè)的選修課。,課程結(jié)構(gòu),本課程教學(xué)由以下幾部分組成： 課前準(zhǔn)備 授課階段 課后復(fù)習(xí),閱讀教學(xué)計(jì)劃相關(guān)問題； 閱本課程教學(xué)由以下幾部分組成： 課前準(zhǔn)備 授課階段 課后復(fù)習(xí) 讀教材中相關(guān)章節(jié)及補(bǔ)充材料； 復(fù)習(xí)上一次課程講授內(nèi)容。,講授基本原理與方法； 討論重點(diǎn)

3、、難點(diǎn)問題； 習(xí)題與案例解析,個(gè)人作業(yè) 小組作業(yè),第一章 企業(yè)合并會(huì)計(jì),一、企業(yè)合并概述 二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法,一、企業(yè)合并的含義 企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。,在理解企業(yè)合并的概念時(shí)，至少應(yīng)該注意到以下幾個(gè)問題：,第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類,第一，“單獨(dú)的主體,“單獨(dú)的主體”既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體，即，作為獨(dú)立的法人單位，單獨(dú)的企業(yè)應(yīng)定期提供單獨(dú)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,第二，“合并形成一個(gè)報(bào)告主體”,“合并形成一個(gè)報(bào)告主體”是指多個(gè)企業(yè)合并后形成的合并體作為一個(gè)報(bào)告主體，它應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)意義上的一個(gè)整體，而從法律意義上看可能是一個(gè)法人

4、主體，也可能是多個(gè)法人主體。,第三，“交易或事項(xiàng)”企業(yè)合并的定性,企業(yè)合并如果是一項(xiàng)交易，將涉及到公允價(jià)值的使用；企業(yè)合并如果僅僅是對(duì)參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債重新組合的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，則只能使用賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。,例1-1：企業(yè)合并定義的理解,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前為互為獨(dú)立的兩個(gè)法人主體。以下是A、B合并的三種情況：,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,情況1：A公司取得B公司凈資產(chǎn)，B公司注銷 情況2：A、B公司合并創(chuàng)設(shè)C公司，A、B公司注銷 情況3：A取得對(duì)B公司的控制權(quán)，A、B仍保持法人主體地位,合并形成的報(bào)告主體,合并形

5、成的報(bào)告主體,從合并報(bào)表角度看，A、B構(gòu)成一個(gè)報(bào)告主體,（二）企業(yè)合并的動(dòng)因,a、經(jīng)營協(xié)同效應(yīng):主要指的是并購給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)在效率方面帶來的變化及效率的提高所產(chǎn)生的效益，其含義為：并購改善了公司的經(jīng)營，從而提高了公司效益，包括并購產(chǎn)生的規(guī)模經(jīng)濟(jì)、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、成本降低、市場分額擴(kuò)大、更全面的服務(wù)等。,（二）企業(yè)合并的動(dòng)因,b、財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng): 所謂財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)就是指在企業(yè)兼并發(fā)生后，通過將收購企業(yè)的低資本成本的內(nèi)部資金，投資于被收購企業(yè)的高效益項(xiàng)目上，從而使兼并后的企業(yè)資金使用效益更為提高。那些發(fā)展時(shí)間較長，已進(jìn)入成熟期或衰退期的企業(yè)，往往有相對(duì)富裕的現(xiàn)金流入，但是苦于沒有適合的投資機(jī)會(huì)，而將資

6、金用于股利的發(fā)放。長此以往，企業(yè)發(fā)展前景會(huì)更加暗淡，逐漸走向衰落，所以其管理當(dāng)局希望能從其他企業(yè)中找到有較高回報(bào)的投資機(jī)會(huì)，從而形成資金供給。與此同時(shí)，那些新興企業(yè)增長速度較快，具有良好的投資機(jī)會(huì)，但是其內(nèi)部資金缺乏，而外部融資的資金成本較高，加之企業(yè)負(fù)債能力差，獲取資金的途徑非常有限，因此特別需要資金。在這種情況下，企業(yè)兼并在供求之間搭起了通道。兩種企業(yè)通過兼并形式形成一個(gè)小型的資本市場，一方面可以提高企業(yè)資金的效益，另一方面得到了充裕的低成本資金，可以抓住良好的投資機(jī)會(huì)，使得兼并后企業(yè)能夠更科學(xué)、合理的使用資金。這也正是財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)的意義所在。,（二）企業(yè)合并的動(dòng)因,c、企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略動(dòng)機(jī)

7、根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)周期理論，每一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品都有一個(gè)開發(fā)、試制、成型、衰退的過程。生產(chǎn)某一主導(dǎo)產(chǎn)品的企業(yè)，一方面可以不斷地開發(fā)新品種適應(yīng)企業(yè)的產(chǎn)品生命周期，另一方面則可以制定較長遠(yuǎn)的發(fā)展戰(zhàn)略，有意識(shí)地通過企業(yè)合并的方式進(jìn)行產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移。 近年來出于這種動(dòng)機(jī)進(jìn)行的兼并活動(dòng)越來越多，而且明顯地表現(xiàn)在以下三個(gè)方面： 第一，企業(yè)通過兼并進(jìn)入新市場。企業(yè)進(jìn)入新市場時(shí)存在各種壁壘，而通過兼并進(jìn)入新市場可以有效地防止這種“進(jìn)入壁壘”。 第二，企業(yè)通過兼并，能夠在技術(shù)、市場、專利產(chǎn)品、管理等方面的特長以及優(yōu)秀的企業(yè)文化等各方面實(shí)現(xiàn)共享或取長補(bǔ)短，實(shí)現(xiàn)互利效應(yīng)。 第三，企業(yè)通過兼并能獲得科學(xué)技術(shù)上的競爭優(yōu)勢(shì)?？茖W(xué)技術(shù)在

8、經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著越來越重要的作用。企業(yè)在成本、質(zhì)量上的競爭往往轉(zhuǎn)化為科學(xué)技術(shù)上的競爭。企業(yè)常常為了取得生產(chǎn)技術(shù)或產(chǎn)品技術(shù)上的優(yōu)勢(shì)而進(jìn)行兼并活動(dòng)。,（二）企業(yè)合并的動(dòng)因,d、市場份額效應(yīng) 市場份額效應(yīng)是指收購可以以較低的成本和代價(jià)取得較大的市場份額，從而使企業(yè)獲得某種程度和形式的壟斷，這種壟斷既能帶來壟斷利潤又能保持一定的競爭優(yōu)勢(shì)。橫向收購、縱向收購和混合收購都能擴(kuò)大企業(yè)的市場份額而取得市場份額效應(yīng)。但相比較而言，橫向收購的效果最為明顯，縱向收購次之，而混合收購在這方面的作用則是間接的。,（二）企業(yè)合并的動(dòng)因,企業(yè)發(fā)展動(dòng)機(jī) 獲取企業(yè)發(fā)展機(jī)會(huì)的動(dòng)機(jī)。在競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)只有不斷發(fā)展，才能保持

9、和增強(qiáng)其市場中的相對(duì)地位；企業(yè)發(fā)展一是通過企業(yè)內(nèi)部積累，二是通過并購其它企業(yè)，來迅速擴(kuò)大自己的生產(chǎn)能力。相比而言，并購方式比內(nèi)部積累方式速度快，效率高，更重要的是可以獲取未來的發(fā)展機(jī)會(huì)。,一、企業(yè)合并概述（2）,（三）企業(yè)合并的類型 A、同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并 B、吸收合并、新設(shè)合并與控股合并 C、橫向合并、縱向合并與混合合并,按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā) 生變化進(jìn)行分類,兩類合并的概念 兩類合并的實(shí)質(zhì) 兩類合并的實(shí)施方式 兩類合并的法律結(jié)果,企業(yè)合并,同一控制下的企業(yè)合并,非同一控制下的企業(yè)合并,注意：比較,1。兩類合并的概念比較,企業(yè)合并,同一控制下的企業(yè)合并

10、,非同一控制下的企業(yè)合并,IFRS No.3將此類排除在本準(zhǔn)則之外,參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。,參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。,關(guān)鍵詞： 控制 最終控制 暫時(shí)性 合并前、后最終控制方變化與否 參與合并各方的稱謂 合并日與購買日,定義 “控制”關(guān)系的認(rèn)定 投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形 潛在表決權(quán),實(shí)際取得控制權(quán)之日 “交易日”與“購買日”有何區(qū)別？ 一次交換交易實(shí)現(xiàn)的合并，交易日與購買日一致 多次交換交易實(shí)現(xiàn)的合并，交易日是各單項(xiàng)投資在購買方財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)之日，購買日則是獲得控制權(quán)之

11、日,同一方：母公司或有關(guān)主管單位 相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議 暫時(shí)性：合并前（1年） 合并后（1年）,同一控制下的企業(yè)合并： 企業(yè)合并前 企業(yè)合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孫公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孫公司B1,2。兩類合并的實(shí)質(zhì)比較,同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。 非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會(huì)

12、計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值公允價(jià)值。,同一控制與非同一控制的判斷 同一控制下的企業(yè)合并 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。 實(shí)施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團(tuán)中的母公司或者有關(guān)主管單位。實(shí)施最終控制的一方為有關(guān)主管單位的，企業(yè)合并是指在某一主管單位主導(dǎo)下進(jìn)行的合并，但如果有關(guān)主管單位并未參與企業(yè)合并過程中具體商業(yè)條款的制定，如并未參與合并定價(jià)、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的具體安排等，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。 相同的多方，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，為擴(kuò)大其中某一投資者對(duì)被投資單位股份的控

13、制比例，或者鞏固某一投資者對(duì)被投資單位的控制地位，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表相同意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的法人或其他組織。 控制并非暫時(shí)性，是指參與合并各方在合并前后較長的時(shí)間內(nèi)受同一方或多方控制，控制時(shí)間通常在1 年以上（含1 年）。 一方或相同的多方控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合。 非同一控制下的企業(yè)合并 參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。 相對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進(jìn)行的交易行為，作為一種

14、公平的交易，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。,3。兩類合并的合并對(duì)價(jià)的形式比較,付出資產(chǎn) 發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債 發(fā)行權(quán)益性證券,4。兩類合并的法律結(jié)果比較,無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，從合并后主體的法律意義上分類，都有可能產(chǎn)生兩種結(jié)果： 合并后主體仍為多個(gè)法律主體 形成母子公司關(guān)系 合并主體成為一個(gè)法律主體 不形成母子公司關(guān)系,不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,吸收合并,新設(shè)合并,形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,控股合并,取得凈資產(chǎn),取得股權(quán),企業(yè)合并的第二種分類方法,（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類,吸收合并 新設(shè)合并 控股合并,企業(yè)合并,法律意義上的企業(yè)合并,同一控制下的

15、企業(yè)合并,非同一控制下的企業(yè)合并,結(jié)果1： 不形成母子公司關(guān)系,結(jié)果2： 形成母子公司關(guān)系,長期股權(quán)投資,企業(yè)合并形成的,其他方式取得的,控制,共同控制、 重大影響、 非控、非共控、非重大影響,投資后： 成本法、權(quán)益法,形成投資： 購買法、權(quán)益結(jié)合法,（企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系）,例1-2：企業(yè)合并的分類,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前為互為獨(dú)立的兩個(gè)法人主體。以下是A、B合并的三種情況：,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,吸收合并：A公司取得B公司凈資產(chǎn)，B公司注銷 新設(shè)合并：A、B公司合并創(chuàng)設(shè)C公司，A、B公司注銷 控股合并：

16、A取得對(duì)B公司的控制權(quán)，A、B仍保持法人主體地位,（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類,橫向合并 縱向合并 混合合并,企業(yè)合并,第二節(jié) 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法概要,主要有兩個(gè)問題： 合并日（或購買日）對(duì)企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量 合并日（或購買日）合并報(bào)表編制,具體內(nèi)容見第二章,不形成母子公司關(guān)系的合并 （吸收合并、新設(shè)合并）,形成母子公司關(guān)系的合并 （控股合并）,借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶 取得的凈資產(chǎn) 貸：有關(guān)負(fù)債賬戶 貸： 現(xiàn)金 應(yīng)付債券 支付的合并對(duì)價(jià) 股本等 現(xiàn)金等 支付的合并費(fèi)用,對(duì)企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量賬務(wù)處理基本框架,借：長期股權(quán)投資 取得股權(quán) 貸： 現(xiàn)金 應(yīng)付債券 支付的合并對(duì)價(jià) 股本等 現(xiàn)金等 支

17、付的合并費(fèi)用,合并方合并日 購買方購買日,確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題：,權(quán)益結(jié)合法和購買法，對(duì)以上問題有不同回答,如何確認(rèn)與計(jì)量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán),支付的合并對(duì)價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？,兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？,合并費(fèi)用如何處理？,一、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容 （二）購買法的基本內(nèi)容,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容,IAS No.22： 權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對(duì)聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。,含義,IFRS No.3： 權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對(duì)價(jià)行使的企業(yè)合并。,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容

18、,合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易 合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值按賬面價(jià)值確定 合并費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用 不需要確認(rèn)合并商譽(yù) 需要調(diào)整股東權(quán)益 合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算,主要特點(diǎn),尤其應(yīng)注意期中合并的情況,為何調(diào)整？如何調(diào)整？,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容,合并后主體的股東權(quán)益合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和 合并后主體股本總額發(fā)行在外普通股面值總額 合并后主體投入資本總額合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和 如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則： 合并后投入資本總額合并后主體股本總額 合并后主體留存收益合并后主體股東權(quán)益合并后主體投入資本,應(yīng)用要點(diǎn),合并前后權(quán)益總

19、額不變,據(jù)此調(diào)整資本溢價(jià),據(jù)此調(diào)整留存收益,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 合并費(fèi)用 發(fā)生的合并費(fèi)用* 貸：股本 為合并而發(fā)行股票的面值 貸或借：資本公積 調(diào)整的資本溢價(jià)* 貸或借：留存收益 調(diào)整的留存收益 貸：銀行存款等 支付的合并費(fèi)用,吸收合并賬務(wù)處理,相當(dāng)于被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值,*具體賬戶如“管理費(fèi)用”等 *具體調(diào)整方法參考前述“應(yīng)用要點(diǎn)”,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容,借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股權(quán)份額賬面價(jià)值 合并費(fèi)用 發(fā)生的合并費(fèi)用 貸：股本 為合并而發(fā)行股票的面值 貸或借：資本公積 調(diào)整的資本溢價(jià) 貸或借：留存收益 調(diào)整的留存收益 貸：

20、銀行存款等 支付的合并費(fèi)用,控股合并賬務(wù)處理,相當(dāng)于取得的被并方股權(quán)賬面價(jià)值份額,例13：吸收合并,資料： 甲公司、乙公司合并前資料見教材【例14】； 假定甲公司2006年 1月初發(fā)行每股面值10元的普通股吸收合并乙公司； 假定甲公司發(fā)行普通股股數(shù)的情況分別為： 60 000股、 63 000股、 67 000股、 68 000股、 95 000股、 101 000股。 要求：分別以上6種情況，對(duì)甲公司吸收合并乙公司的事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理（金額單位：萬元）。,甲公司合并后有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算表,借：銀行存款等貨幣資金 60 應(yīng)收賬款 15 庫存商品等存貨 25 固定資產(chǎn) 200 貸：短期借款 8 應(yīng)付賬款

21、 30 應(yīng)付職工薪酬 2 其他應(yīng)付款 10 長期借款 150 股本 60 （10元60 000股） 資本公積 10 （155） 留存收益 30 （9363）,并入凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值100,增加股東權(quán)益100,甲公司合并日賬務(wù)處理：情況1發(fā)行60000股,借：銀行存款等貨幣資金 60 應(yīng)收賬款 15 庫存商品等存貨 25 固定資產(chǎn) 200 貸：短期借款 8 應(yīng)付賬款 30 應(yīng)付職工薪酬 2 其他應(yīng)付款 10 長期借款 150 股本 63 （10元63 000股） 資本公積 7 （125） 留存收益 30 （9363）,并入凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值100,增加股東權(quán)益100,甲公司合并日賬務(wù)處理：情況2發(fā)行

22、63000股,借：銀行存款等貨幣資金 60 應(yīng)收賬款 15 庫存商品等存貨 25 固定資產(chǎn) 200 貸：短期借款 8 應(yīng)付賬款 30 應(yīng)付職工薪酬 2 其他應(yīng)付款 10 長期借款 150 股本 67 （10元67 000股） 資本公積 3 （85） 留存收益 30 （9363）,并入凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值100,增加股東權(quán)益100,甲公司合并日賬務(wù)處理：情況3發(fā)行67000股,借：銀行存款等貨幣資金 60 應(yīng)收賬款 15 庫存商品等存貨 25 固定資產(chǎn) 200 貸：短期借款 8 應(yīng)付賬款 30 應(yīng)付職工薪酬 2 其他應(yīng)付款 10 長期借款 150 股本 68 （10元68 000股） 資本公積 2

23、（75） 留存收益 30 （9363）,并入凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值100,增加股東權(quán)益100,甲公司合并日賬務(wù)處理：情況4發(fā)行68000股,借：銀行存款等貨幣資金 60 應(yīng)收賬款 15 庫存商品等存貨 25 固定資產(chǎn) 200 資本公積 5 （05） 貸：短期借款 8 應(yīng)付賬款 30 應(yīng)付職工薪酬 2 其他應(yīng)付款 10 長期借款 150 股本 95 （10元95 000股） 留存收益 10 （7363）,（并入凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值100，所以，增加股東權(quán)益100）,甲公司合并日賬務(wù)處理：情況5發(fā)行95000股,借：銀行存款等貨幣資金 60 應(yīng)收賬款 15 庫存商品等存貨 25 固定資產(chǎn) 200 資本公積

24、5 （05） 貸：短期借款 8 應(yīng)付賬款 30 應(yīng)付職工薪酬 2 其他應(yīng)付款 10 長期借款 150 股本 101 （10元101 000股） 留存收益 4 （6763）,（并入凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值100，所以，增加股東權(quán)益100）,甲公司合并日賬務(wù)處理：情況6發(fā)行101000股,例14：控股合并（非全資）,見教材【例14】,（二）購買法的基本內(nèi)容,IAS No.22： 購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。,含義,（二）購買法的基本內(nèi)容,購買方的認(rèn)定是首要步驟 合并的實(shí)質(zhì)是購買交易 合并成本主要取決于合

25、并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值及直接合并費(fèi)用 需要確認(rèn)合并商譽(yù) 合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算與權(quán)益結(jié)合法不同,主要特點(diǎn),（二）購買法的基本內(nèi)容,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值 合并費(fèi)用 發(fā)生的間接合并費(fèi)用 商譽(yù) 差額 貸：現(xiàn)金等 支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 現(xiàn)金等 支付的合并費(fèi)用,吸收合并賬務(wù)處理,合并費(fèi)用 購并方支付的間接合并費(fèi)用,貸：現(xiàn)金等 購并方支付的購買成本和費(fèi)用,借：長期股權(quán)投資 購并方支付的購買成本,（二）購買法的基本內(nèi)容,控股合并賬務(wù)處理,合并商譽(yù)包括在長期股權(quán)投資入賬價(jià)值中，單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中不能直接單項(xiàng)列示，合并資產(chǎn)負(fù)債表中將以商譽(yù)項(xiàng)目列示。,二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財(cái)務(wù)影響比較,（一）對(duì)

26、合并當(dāng)年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要影響 （二）對(duì)合并以后各年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要影響,在物價(jià)上漲條件下，與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對(duì)并入凈資產(chǎn)的較低計(jì)價(jià)、對(duì)合并商譽(yù)的不予確認(rèn)以及對(duì)被合并方凈收益的全部計(jì)入，不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也帶來了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤。,歸納,正是這些不同的影響，導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，也成為各國對(duì)這個(gè)方法進(jìn)行取舍時(shí)的主要考慮因素。,第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn) 二、合并方賬務(wù)處理歸納,這里僅僅以對(duì)企業(yè)合并事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題

27、請(qǐng)參見第二章。,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn),注意調(diào)整順序,合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬 合并方支付的合并對(duì)價(jià)按賬面價(jià)值計(jì)量 差額調(diào)整股東權(quán)益 合并費(fèi)用的處理,*如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)？）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同 。,放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值 A,貸： 現(xiàn)金、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值 C,貸：現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 D,貸： 資本公積 ( A-B）大于C的差額* F,借：合并費(fèi)用 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 E,貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值 B,二、

28、合并方賬務(wù)處理歸納吸收合并、新設(shè)合并,發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)實(shí)施的企業(yè)合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值 A,貸：應(yīng)付債券 發(fā)行債券的賬面價(jià)值 相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 C,貸：現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 D,貸： 資本公積 差額* F,借：合并費(fèi)用 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 E,貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值 B,二、合并方賬務(wù)處理歸納吸收合并、新設(shè)合并,發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值 A,貸：股本等 發(fā)行證券的面值總額 C,貸：現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 與證券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 D,貸： 資本公積 差額*

29、 F,借：合并費(fèi)用 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 E,貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值 B,二、合并賬務(wù)處理歸納吸收合并、新設(shè)合并,放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并：,借：長期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 A,合并費(fèi)用 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 B 貸：現(xiàn)金等 支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值 C 現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 D 資本公積 (A大于C的差額* E,二、合并方賬務(wù)處理歸納控股合并,發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)實(shí)施的企業(yè)合并： 借：長期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 A 合并費(fèi)用 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 B 貸：應(yīng)付債券等 發(fā)行債券的賬面價(jià)值 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C 現(xiàn)金等

30、實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 D 資本公積 差額* E,二、合并方賬務(wù)處理歸納控股合并,發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合并： 借：長期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 A 合并費(fèi)用 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 D 貸：股本等 發(fā)行證券的面值總額 B 現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 與證券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C 資本公積 差額* E,二、合并方賬務(wù)處理歸納控股合并,例15：同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量,見教材【例15】 【例110】,例1：某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價(jià)值為1000萬、 公允價(jià)值為1600萬元的若干項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取 得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60的股權(quán)。合并日 被合并企

31、業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬 長期股權(quán)投資的成本為900萬 差額100萬調(diào)整資本公積和留存收益,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 借：長期股權(quán)投資 9000000 資本公積 1000000 貸：有關(guān)資產(chǎn) 10000000 如資本公積不足沖減，沖減留存收益,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下控股合并 例2：甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1 元）作為對(duì)價(jià)取得乙企業(yè)60的股權(quán)，合并日乙 企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。 借：長期股權(quán)投資 7800000 貸：股本 6000000 資本公積 1800000,（1）A、B公司同為C公司控

32、制下的子公司，20X4年9月1日A公司以現(xiàn)金600萬元的對(duì)價(jià)收購了B公司100的股權(quán)。20X4年8月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如下：單位：萬元） A公司 B公司 （公允價(jià)值） 現(xiàn)金 50 20 20 應(yīng)收賬款 450 180 150 存貨 300 200 180 固定資產(chǎn)凈值 1000 300 400 短期借款 500 200 200 所有者權(quán)益 1300 500 550 則，9月1日A公司的會(huì)計(jì)處理： 借：長期投資長期股權(quán)投資 500 資本公積或留存收益 100 貸：銀行存款 600,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,例3：A公司于2006年3月10日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi) 某全資B公司進(jìn)行了吸收合

33、并，為進(jìn)行該項(xiàng) 企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股 （每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。合并日，A公 司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,A公司 B公司 股本 3600萬 股本 600萬 資本公積 1000萬 資本公積 200萬 盈余公積 800萬 盈余公積 400萬 未分配利潤 2000萬 未分配利潤 800萬 合計(jì) 7400萬 合計(jì) 2000萬,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,A公司應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： 借：凈資產(chǎn) 20000000 貸：股本 6000000 資本公積 14000000 將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益1200萬元自資 本公積轉(zhuǎn)入留存收益 借：資本公積 1200000

34、0 貸：盈余公積 4000000 利潤分配未分配利潤 8000000,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下企業(yè)合并： 合并過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等 發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)、傭金 權(quán)益性證券手續(xù)費(fèi)等,第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn) 二、購買方賬務(wù)處理歸納,這里僅僅以對(duì)企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題請(qǐng)參見第二章。,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn) 1。購買方取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬（吸收合并、新設(shè)合并） 購買方取得的股權(quán)按合并成本

35、入賬（控股合并） 2。購買方合并成本的計(jì)量 （合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與直接合并費(fèi)用之和） 3。購買方對(duì)合并成本與取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額的處理,合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量 負(fù)商譽(yù)計(jì)入當(dāng)期損益,吸收合并、新設(shè)合并，在單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù) 控股合并，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù),支付資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債實(shí)施的企業(yè)合并： 借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值 A 商譽(yù)（或貸記營業(yè)外收入） 差額 F 貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值 B 現(xiàn)金、庫存商品等 支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值 C 出讓資產(chǎn)損益* 出讓資產(chǎn)公允價(jià)值-賬面價(jià)值 E 現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 D,二、購買方賬務(wù)處

36、理歸納吸收合并、新設(shè)合并,*出讓存貨，出讓資產(chǎn)損益通過“營業(yè)收入” 賬戶反映； *出讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，出讓損益計(jì)入“營業(yè)外收入” 或“營業(yè)外支出”賬戶； * 出讓投資，出讓損益計(jì)入“投資收益”賬戶。,發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合并： 借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值 A 商譽(yù)（或貸記營業(yè)外收入） 差額 F 貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值 B 股本 發(fā)行權(quán)益性證券的面值 C 資本公積 股本溢價(jià) D 現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 E,二、購買方賬務(wù)處理歸納吸收合并、新設(shè)合并,支付資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債實(shí)施的企業(yè)合并： 借：長期股權(quán)投資 A+B+C 貸： 現(xiàn)金、庫存商品等 支付的合并對(duì)價(jià)的

37、賬面價(jià)值 A 出讓資產(chǎn)損益* 出讓資產(chǎn)公允價(jià)值-賬面價(jià)值 B 現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 C,二、購買方賬務(wù)處理歸納控股合并,*出讓存貨，出讓資產(chǎn)損益通過“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本” 賬戶反映； *出讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，出讓損益計(jì)入“營業(yè)外收入” 或“營業(yè)外支出”賬戶； * 出讓投資，出讓損益計(jì)入“投資收益”賬戶。,發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合并： 借：長期股權(quán)投資 A+B+C 貸： 股本 發(fā)行證券的面值 A 資本公積 股本溢價(jià) B 現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 C,二、購買方賬務(wù)處理歸納控股合并,例16：同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量,見教材【例111】 【例116】,第五節(jié) 企業(yè)合并的

38、披露 一、同一控制下企業(yè)合并的披露 二、非同一控制下企業(yè)合并的披露,一、同一控制下企業(yè)合并的披露 1參與合并企業(yè)的基本情況。 2屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。 3合并日的確定依據(jù)。 4以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。 5被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。 6合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。 7被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方

39、不一致所作調(diào)整情況的說明 8合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。,二、非同一控制下企業(yè)合并的披露 1參與合并企業(yè)的基本情況。 2購買日的確定依據(jù)。 3合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。 4被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。 5合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況。 6被購買方自合并日起至報(bào)告期末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。 7商譽(yù)的金額及其確定方法。 8因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。 9合并后已處置或擬處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置

40、價(jià)格等。,案例分析,1、資料：2001年2月4日，A公司吸收合并了B公司，兩公司采用的會(huì)計(jì)處理原則和會(huì)計(jì)年度均相同。具體方法為：A公司以2股，每股面值為1元的普通股換取B公司3股，每股面值為1元的普通股，在合并日A公司股票的公允價(jià)值是2.1元。有關(guān)A公司和B公司資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)如下表所示：,要求：根據(jù)上述資料分別以購買法與權(quán)益結(jié)合法編制A公司吸收合并B公司的會(huì)計(jì)分錄。,案例分析,2、X公司以公允價(jià)值為1500萬元、賬面價(jià)值為950萬元的存貨作為對(duì)價(jià)對(duì)Y公司進(jìn)行吸收合并，購買日Y公司持有資產(chǎn)的情況如下：（單位：萬元） 賬面價(jià)值 公允價(jià)值固定資產(chǎn) 600 850長期投資 550 650長期借款 3

41、50 350股本 600 資本公積 100 留存收益 100,案例分析,要求：根據(jù)上述資料分別以購買法與權(quán)益結(jié)合法編制X公司吸收合并Y公司的會(huì)計(jì)分錄。,案例分析,3、甲公司為股份有限公司，A公司持有甲公司100%的股權(quán)，擁有乙公司100%的股權(quán)。2010年1月1日甲公司購買了乙公司100%的股權(quán)，支付現(xiàn)金1 200萬元。甲、乙公司的合并為控股合并，乙公司此后依然存在。在合并過程中，甲公司還另外支付與合并直接相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用7萬元。下表是甲公司和乙公司在2010年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)，其中，甲公司資本公積的數(shù)額全部為明細(xì)科目“股本溢價(jià)”的數(shù)額。,案例分析,案例分析,要求：（1）判

42、斷企業(yè)合并類型。（2）作出合并日甲公司的會(huì)計(jì)處理。,案例分析,4、甲公司于2011年3月31日取得乙公司70%的股權(quán)。合并中，甲公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表所示。,案例分析,案例分析,5、A公司于206年以2000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18000萬元。因能夠?qū)公司施加重大影響，A公司對(duì)持有的該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。207年，A公司另支付10000萬元取得B公司50%的股份，從而能夠?qū)公司實(shí)施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為19000萬元。B公司自206年A公司取得投資后207年進(jìn)一步購買股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤為600萬元（假

43、定不存在需要對(duì)凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素），未進(jìn)行利潤分配，也未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益變動(dòng)的交易事項(xiàng)。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。要求：（1）計(jì)算購買日A公司應(yīng)確認(rèn)取得的對(duì)B公司的合并成本；（2）計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)；,復(fù)習(xí)思考題,什么是企業(yè)合并？ 什么是同一控制下的企業(yè)合并？ 什么是非同一控制下的企業(yè)合并？ 企業(yè)合并的方式有哪些？ 什么是購買法？什么是權(quán)益結(jié)合法？ 如何理解購買法和權(quán)益結(jié)合法對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同影響？,本章小結(jié),收購合并的動(dòng)機(jī)和效應(yīng)是一個(gè)復(fù)雜的理論課題，一般地講，主要有五方面的原因影響企業(yè)的收購與合并；企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法分為購買法和權(quán)益結(jié)合法。這兩種方法各自有

44、不同的特點(diǎn)和應(yīng)用范圍，在處理同一企業(yè)合并時(shí)不可相互替代。,第二章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表（上）,第一節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述一、有關(guān)概念,母公司：指對(duì)其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。 子公司：指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。,全資子公司： 母公司擁有100%有表決權(quán)股份的子公司。,非全資子 公司： 母公司擁有 以上但不 足100%有表決權(quán) 股份的子公司。,少數(shù)股權(quán)： 子公司所有者權(quán) 益中不屬于母公司 擁有的份額。,少數(shù)股東損益： 指子公司在一定會(huì)計(jì)期 間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的的損益中不 屬于母公司的份額。 損益中不屬于母公司的份額。 損益中不屬于母公司的份額。,個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表： 是由母公司、子公司分別編 制的本單位自身的會(huì)計(jì)報(bào)表 。

45、合并會(huì)計(jì)報(bào)表： 是由母公司編制的綜合反映 由母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的 財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流 量情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。 特別需要強(qiáng)調(diào)的是： 合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母、子公 司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的。,二合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn),合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表相比 合并財(cái)務(wù)報(bào)表與匯總財(cái)務(wù)報(bào)表相比,反映的對(duì)象不同 編制主體不同 編制基礎(chǔ)不同 編制方法不同,編制目的不同 編制主體不同 確定編報(bào)范圍的依據(jù)不同 編制方法不同,三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與投資的關(guān)系,（一）從與傳統(tǒng)的投資分類來看,短期投資情況下不需要編制合并報(bào)表 長期債權(quán)投資情況下不需要編制合并報(bào)表 長期股權(quán)投資是編制合并報(bào)表的前提條件，但是編制合并報(bào)表的必要

46、條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)存在控制與被控制關(guān)系。,三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與投資的關(guān)系,（二）從現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)投資的分類來看,交易性投資 有至到期投資 可供出售投資 長期股權(quán)投資（不存在控制關(guān)系） 長期股權(quán)投資（存在控制關(guān)系）,投資方不需要對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并,投資方需對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并,四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與合并方式的關(guān)系,（一）吸收合并 （二）創(chuàng)立合并 （三）控股合并,不存在編制合并報(bào)表的問題,不存在編制合并報(bào)表的問題,既編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表， 也編制股權(quán)取得日后各期的合并報(bào)表,五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類,（一）按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行的分類 （二）按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行的分類,股權(quán)

47、取得日的合并報(bào)表 股權(quán)取得日后的合并報(bào)表,合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表 合并現(xiàn)金流量表,第二節(jié) 合并范圍,合并范圍,含義： 是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍,正確界定合并范圍的意義： 完善合并會(huì)計(jì)的理論體系 避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性 提高合并報(bào)表信息相關(guān)性,確定基礎(chǔ)： 控制,具體界定： 母公司的全部子公司,重點(diǎn)問題如下,合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論是指應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場上來認(rèn)識(shí)母公司與子公司的關(guān)系，從而合理的確定合并的范圍和合并的方法。,在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，就如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，國際會(huì)計(jì)界形成了三種編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，即所有

48、權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司理論。同學(xué)們要注意把握這三種不同理論的要點(diǎn)。,理論要點(diǎn),所有權(quán)理論： 認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有與被有的關(guān)系，合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映母公司股東所擁有的經(jīng)濟(jì)資源。,實(shí)體理論： 認(rèn)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào) 表是為了滿足合并主 體全體股東的信息需 求。因此 ，控股股東 和少數(shù)股東都是企業(yè) 集團(tuán)的股東。,母公司理論： 認(rèn)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了滿足母公司股東的信息需求，反映母公司的股東所控制的經(jīng)濟(jì)資源。,報(bào)表的合并采用比例合并法,報(bào)表的合并采用全面合并法,美國和英國合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，采用的主要是母公司理論。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定發(fā)布的有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則，也要求使用母公司理論

49、。我國關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定中采用的也是母公司理論。而在合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，往往不是單純運(yùn)用某一種合并理論，而是將上述理論結(jié)合起來運(yùn)用。 同學(xué)們要注意： 在我國使用母公司理論時(shí)，在“合并資產(chǎn)負(fù)債表”上，“少數(shù)股東權(quán)益”既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間；在“合并利潤表”上，“少數(shù)股東應(yīng)享損益”作為合并收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目處理。,編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本條件 二、統(tǒng)一母、子公司的報(bào)表決算日和 會(huì)計(jì)期間 統(tǒng) 統(tǒng)一母公司與子公司采用的會(huì)計(jì)政策 一 統(tǒng)一母、子公司的編報(bào)貨幣 另一重要的基本條件是：對(duì)子公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算。,合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的確

50、定： 確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，也就是確定哪些子公司應(yīng)包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)范圍之內(nèi)，哪些不應(yīng)包括。它是正確編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提，取決于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所運(yùn)用的合并理論。由于我國采用的是母公司理論，所以，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)應(yīng)納入和不納入合并范圍的子公司的界定是以是否實(shí)質(zhì)上存在控制為標(biāo)志。,納入合并范圍的子公司,直接持有50%以上有表決權(quán)股份,間接持有50%以上有表決權(quán)股份,直接和間接合計(jì)擁有50%以上表決權(quán)股份,母公司擁有50%以上 股份的子公司,根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。,有權(quán)任免董事 會(huì)等類似權(quán)利機(jī) 構(gòu)的多數(shù)成員。,通過與其他投 資者之間的協(xié)議， 而持有半數(shù)以上 表

51、決權(quán)。,在董事會(huì)或類 似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議 上有半數(shù)以上表 決權(quán)。,母公司通過其他方式實(shí)質(zhì) 上擁有控制權(quán)的子公司,不應(yīng)納入合并范圍的子公司 主要指母公司雖擁有半數(shù)以上的表決權(quán)股份，但不能有效地對(duì)其實(shí)施控制，或者對(duì)其控制權(quán)受到限制的子公司。具體包括以下6種情況 ： 1、已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。 2、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。 3、已宣告破產(chǎn)的子公司。 4、準(zhǔn)備近期售出而短期持有半數(shù)以上有表決權(quán)股 份的子公司。 5、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。 6、受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。,第三節(jié)合并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法,關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的具體作法，特別強(qiáng)調(diào)

52、如下： 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，不是賬薄記錄，而是納入合并范圍的母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，即“以表編表”。這一點(diǎn)同學(xué)們務(wù)必注意，它是理解抵銷分錄的關(guān)鍵。有關(guān)的抵銷分錄，只在工作底稿中編制，不必登入會(huì)計(jì)賬簿。而且合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并利潤分配表的編制均在一張工作底稿中完成。 由于編制合并工作底稿，是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)鍵。所以，同學(xué)們一定要熟練掌握其編制方法。格式見教材P.。底稿中的關(guān)鍵是抵銷分錄的編制，即會(huì)做抵銷分錄，合并工作底稿的編制問題也就解決了。,（一）以單獨(dú)報(bào)表為基礎(chǔ) （二）一體性原則 （三）重要性原則,一、合并報(bào)表的編制原則,（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策 （二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間 （三）

53、提供必備資料,二、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作,注意：,還要將母公司單獨(dú)報(bào)表中以成本法反映的數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 也可以將此項(xiàng)工作在后面將要提到的工作底稿中進(jìn)行。,三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序,計(jì)算合并數(shù),開設(shè)工作底稿,將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿,編制調(diào)整與抵銷分錄,加計(jì)合計(jì)數(shù),將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并報(bào)表,第四節(jié) 股權(quán)取得日合并報(bào)表的編制,一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表 二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表,一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表,（一）同一控制下企業(yè)合并的合并日，什么情況下需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表？ （二）應(yīng)該編制哪些合并財(cái)務(wù)報(bào)表？ （三）合并日合并

54、財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意什么問題？,（一）需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況,如果同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,也就是說，吸收合并的情況下不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，只有控股合并的情況下，才需要編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,（二）應(yīng)該編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類,合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。,怎么編制？,注意：無論是否期中合并，期初至今的動(dòng)態(tài)報(bào)表也要編因?yàn)椋簩⑵髽I(yè)合并視為權(quán)益之聯(lián)合。,（三）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的問題,在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)： 被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價(jià)值計(jì)量； 如果被合并方采用的

55、會(huì)計(jì)政策與合并方不一致，應(yīng)按照合并方才用的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。,結(jié)論： 應(yīng)對(duì)合并方與被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照一致會(huì)計(jì)政策下的賬面價(jià)值予以合并。,抵銷分錄,借：股本 子公司報(bào)告價(jià)值 資本公積 子公司報(bào)告價(jià)值 留存收益 子公司報(bào)告價(jià)值 貸：長期股權(quán)投資 母公司對(duì)子公司投資報(bào)告價(jià)值 少數(shù)股東權(quán)益 子公司股東權(quán)益于少數(shù)股東持股比例之乘積,調(diào)整分錄,借：資本公積 子公司留存收益報(bào)告價(jià)值與母公司持股比例之乘積 貸：盈余公積 子公司報(bào)告價(jià)值與母公司持股比例之乘積 未分配利潤 子公司報(bào)告價(jià)值與母公司持股比例之乘積,合并利潤表 應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤，即合并日合并利潤表要反映本