企業(yè)研究論文-建筑施工企業(yè)執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則有關(guān)問題的探討【摘要】2006年2月財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。其中第15號(hào)準(zhǔn)則建造合同，對(duì)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范，對(duì)施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高要求。本文分析了施工企業(yè)在執(zhí)行新建造合同過(guò)程中遇到的重難點(diǎn)問題，對(duì)其解決途徑進(jìn)行了探討。【關(guān)鍵詞】新建造合同準(zhǔn)則；應(yīng)用探討我國(guó)建造合同準(zhǔn)則最早發(fā)布于1998年6月25日，1999年1月1日開始在上市公司實(shí)施，2006年2月財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新的建造合同準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)對(duì)施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高要求。新準(zhǔn)則在一定程度上更加規(guī)范了施工企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但在具體的執(zhí)行過(guò)程中，施工企業(yè)仍面臨許多難題與困惑，必須正確地研究和解決這些問題，才能保證新建造合同準(zhǔn)則順利地得以實(shí)施。一、新建造合同準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容與原準(zhǔn)則比較，新準(zhǔn)則主要是進(jìn)行了體例上的修訂，修訂的主要內(nèi)容有：（一）核算內(nèi)容的變化。建造合同的標(biāo)的物一般都具有金額大、時(shí)間長(zhǎng)的特點(diǎn)，通常開工日期與完工日期分屬于不同的會(huì)計(jì)期，新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則中“在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”的規(guī)定。（二）增加了合同分立條款。新準(zhǔn)則增加了追加資產(chǎn)的建造內(nèi)容規(guī)定。追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：1.該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異。2.議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。修訂后，合同分立和合同合并的規(guī)定更為具體、全面，具有較強(qiáng)的可操作性。（三）明確了合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)。對(duì)于當(dāng)期沒有完成的建造合同，新準(zhǔn)則規(guī)定：“在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用?！毙聹?zhǔn)則的內(nèi)容更加清晰、明確。（四）合同收入計(jì)量差異。原準(zhǔn)則第八條規(guī)定，合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價(jià)款計(jì)量。這里所說(shuō)的工程價(jià)款是指建造合同的總金額或總造價(jià)?？墒?，如果工程價(jià)款顯示的金額與公允價(jià)值的差異較大，按照工程價(jià)款來(lái)確認(rèn)收入就不夠準(zhǔn)確了，新準(zhǔn)則考慮到公允價(jià)值的因素后將其刪除。（五）合同成本的差異。原準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了其他直接費(fèi)用和間接費(fèi)用構(gòu)成的詳細(xì)內(nèi)容，而新準(zhǔn)則只是對(duì)此作出了原則性的規(guī)定，更加簡(jiǎn)潔、易懂。同時(shí)明確：“合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。”（六）披露部分的變化。新準(zhǔn)則對(duì)原準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容進(jìn)行重新編排，并要求企業(yè)按每項(xiàng)合同披露相關(guān)信息，同時(shí)取消了原準(zhǔn)則中要求披露“當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額”和“應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款”的條款。二、施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則中遇到的主要問題（一）合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)，存在一定的難度。準(zhǔn)確的確認(rèn)合同總收入與預(yù)計(jì)合同總成本是正確核算建造合同的前提，而施工企業(yè)當(dāng)前面臨以下兩種情況嚴(yán)重影響建造合同收入與成本的確認(rèn)：1.目前建筑市場(chǎng)還不規(guī)范，有的工程項(xiàng)目合同總價(jià)不確定；有的工程項(xiàng)目經(jīng)常發(fā)生設(shè)計(jì)變更，合同總價(jià)變化較大；還有的工程項(xiàng)目邊設(shè)計(jì)、邊施工，根本沒有合同總價(jià)。有的工程成本受市價(jià)影響較大，難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)合同總成本等。這些實(shí)際存在的問題給施工企業(yè)執(zhí)行建造合同帶來(lái)了一定難度，如果處理不好，將影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。2、施工企業(yè)自身的管理水平參差不齊，在一定程度上也影響了合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)與計(jì)量。新的建造合同準(zhǔn)則，要求施工企業(yè)具有較高的管理水平與職業(yè)判斷能力，才能保證準(zhǔn)確地確認(rèn)合同總收入和預(yù)測(cè)合同總成本。而目前施工企業(yè)管理水平普遍較低，管理手段比較落后，有關(guān)專業(yè)人員的綜合素質(zhì)與職業(yè)判斷能力較低，導(dǎo)致合同總收入確認(rèn)與合同預(yù)計(jì)總成本預(yù)測(cè)的合理性與準(zhǔn)確性大大降低。（二）完工百分比方法的選擇存在一定困難。大部分建造合同的開工日期與完工日期分屬不同的會(huì)計(jì)年度，將合同收入和合同成本進(jìn)行配比，準(zhǔn)確地分配計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度成了一個(gè)重要的問題。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定采用完工百分比法，確定完工百分比有多種方法，比如實(shí)際成本比例法、完成工作量法與實(shí)際測(cè)定進(jìn)度法，概括起來(lái)分為投入測(cè)算法和產(chǎn)出測(cè)算法兩大類。1、投入測(cè)算法，即按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比，這種方法較為簡(jiǎn)單、直觀。但在工程項(xiàng)目的不同階段，有時(shí)這種對(duì)應(yīng)關(guān)系是不成比例的。比如，在實(shí)際工作中發(fā)生了無(wú)效的成本投入（如工程返工），成本發(fā)生了變化，但完工進(jìn)度并沒有發(fā)生變化，以成本投入多少反映完工進(jìn)度往往會(huì)出現(xiàn)偏差。2、產(chǎn)出測(cè)算法，即按已完成的工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例或通過(guò)實(shí)際測(cè)定確定完工百分比，這種方法在工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價(jià)變化不大的情況下，簡(jiǎn)便易行且準(zhǔn)確性較高，但在實(shí)際施工過(guò)程中，工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價(jià)相當(dāng)?shù)那闆r并不多見。另外，受勘察技術(shù)影響，實(shí)際施工環(huán)境與設(shè)計(jì)圖紙時(shí)常存在偏差，工程變更經(jīng)常發(fā)生，施工企業(yè)在完成合同外工程后，如果采用產(chǎn)出測(cè)算法，在變更工程未得到批復(fù)的情況下就確認(rèn)收入，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。（三）內(nèi)部交易事項(xiàng)的核算不十分規(guī)范。這主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面；1、內(nèi)部交易收入與成本確認(rèn)不對(duì)等。目前大型建筑施工企業(yè)基本上都是采取集團(tuán)總承包，所屬子分公司具體施工的二級(jí)項(xiàng)目管理模式。期末，根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，發(fā)包方（集團(tuán)公司）與分包方（子分公司）都要按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)已完成的合同收入與合同成本。對(duì)于整個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這屬于內(nèi)部交易事項(xiàng)，如果發(fā)包方與分包方認(rèn)定的完工進(jìn)度或合同總金額不一致時(shí)，會(huì)造成分包方確認(rèn)的收入與發(fā)包方對(duì)分包工程確認(rèn)的成本不相等，不僅給報(bào)表合并時(shí)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷帶來(lái)一定的難度，還會(huì)影響整個(gè)企業(yè)集團(tuán)收益的準(zhǔn)確性。2、內(nèi)部計(jì)價(jià)結(jié)算不及時(shí)造成企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債同時(shí)虛增。在施工生產(chǎn)過(guò)程中，由于種種原因，發(fā)包單位對(duì)內(nèi)部分包單位的計(jì)價(jià)結(jié)算工作不能及時(shí)完成，期末，會(huì)形成發(fā)包單位的已結(jié)算未完工款（在預(yù)收賬款項(xiàng)下反映）和內(nèi)部分包單位的已完工未結(jié)算款（在存貨的未完施工中反映）的雙邊掛賬，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)而言，分包單位在存貨中掛賬的未完工程實(shí)際上在發(fā)包方已經(jīng)實(shí)現(xiàn)（在預(yù)收賬款中反映），如此以來(lái)，報(bào)表合并后，會(huì)形成資產(chǎn)與負(fù)債的同時(shí)虛增，影響整個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。（四）對(duì)企業(yè)納稅產(chǎn)生一定的影響。由于建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)間與確認(rèn)金額與按現(xiàn)行稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及計(jì)稅依據(jù)不同，不僅造成應(yīng)納稅金額的爭(zhēng)議，而且形成納稅時(shí)間上的差異。這主要表現(xiàn)在對(duì)營(yíng)業(yè)稅與所得稅的影響上。1.對(duì)營(yíng)業(yè)稅的影響。按照稅法規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是業(yè)主簽認(rèn)的工程結(jié)算單。而建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入是施工單位按照完工百分比法確定的合同收入，不一定取得有關(guān)的收入憑證，二者存在時(shí)間上和金額上的差異，后者按照配比原則計(jì)提的“應(yīng)交稅金”金額，不能反映納稅的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，造成實(shí)際工作上的不方便與誤解。2.對(duì)所得稅的影響。首先，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加是作為一項(xiàng)費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除的，對(duì)營(yíng)業(yè)稅的影響也必定影響企業(yè)所得稅的計(jì)算；其次，由于按完工百分比確認(rèn)的收入與工程結(jié)算單的計(jì)價(jià)金額不一致，形成年度計(jì)算的利潤(rùn)也不一致，造成應(yīng)交所得稅的時(shí)間性差異。第三，由于變更工程的普遍存在，在變更工程得不到業(yè)主的批復(fù)時(shí)，施工企業(yè)已按完工百分比確認(rèn)的變更工程收入不能收回，會(huì)計(jì)總收入要小于納稅總收入，多交的所得稅無(wú)法退回，給企業(yè)造成一定損失。第四，對(duì)建造合同損失，建造合同準(zhǔn)則要求計(jì)提合同預(yù)計(jì)損失計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，而稅法只允許于實(shí)際發(fā)生虧損時(shí)才能進(jìn)入當(dāng)期損益，從應(yīng)納稅所得額中扣除，而不允許預(yù)提的合同預(yù)計(jì)損失在稅前扣除。（五）容易產(chǎn)生人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)現(xiàn)象。建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施，不僅對(duì)施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高的要求，同時(shí)也給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者帶來(lái)了很大的人為操縱利潤(rùn)空