第十章 固定資產(chǎn)折舊、折耗與減值,教學(xué)的目的和要求： 通過本章的學(xué)習(xí)，學(xué)生應(yīng)掌握固定資產(chǎn)折舊和自然損耗的概念、方法及它們對企業(yè)資產(chǎn)計價、利潤確定和現(xiàn)金流量變動的影響. 教學(xué)的重點和難點： 重點為固定資產(chǎn)的折舊的方法及不同方法對企業(yè)財務(wù)報告的影響、固定資產(chǎn)的減值處理.,第一節(jié) 固定資產(chǎn)折舊,一、固定資產(chǎn)折舊的性質(zhì) （一）折舊的概念 折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行的合理和系統(tǒng)的分?jǐn)偂?會計上，固定資產(chǎn)是企業(yè)一項待服務(wù)的潛力，它的價值會隨著固定資產(chǎn)的使用而逐漸降低并轉(zhuǎn)移到成本費用中，從企業(yè)的最終收入中得到補償。會計的折舊不是一個計價過程，而是固定資產(chǎn)成本的分配。 從本質(zhì)上講，折舊也是一種費用，只不過這種費用沒有在計提期間付出實實在在的貨幣資金。折舊是資產(chǎn)成本的分配程序,不是用凈值反映市價的手段。,（二）折舊的原因 物質(zhì)因素和功能因素。 物質(zhì)因素：是指固定資產(chǎn)由于使用和自然力的影響而引起的使用價值和價值的損失。也稱有形損耗。 功能因素也稱經(jīng)濟(jì)因素：是由于科技進(jìn)步等原因而引起的使用價值和價值上的損耗。也稱無形損耗。 有時固定資產(chǎn)雖在物質(zhì)形態(tài)上有一定的服務(wù)潛力，但經(jīng)濟(jì)上已不適用，喪失了使用價值。原因：（1）生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)充。例如，舊廠房擴(kuò)充為新廠房（2）技術(shù)上替代。原來的固定資產(chǎn)已被更先進(jìn)的資產(chǎn)所代替，如電腦技術(shù)，更新?lián)Q代很快。除此之外，產(chǎn)品式樣過時，不符合人們的偏好等。 物質(zhì)因素決定了固定資產(chǎn)的最大使用年限；功能因素決定了固定資產(chǎn)的實際經(jīng)濟(jì)年限。,（三）固定資產(chǎn)計提折舊的范圍,除了下列情況外，全部的固定資產(chǎn)都應(yīng)計提折舊。 不提折舊的有： （1）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。 （2）按規(guī)定單獨作價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。 （3）處于修理、更新改造過程而停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入在建工程，停止計提折舊。 （4）持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。 已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照暫估價入帳，并計提折舊；待辦理了決算手續(xù)后，再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。,持有待售的固定資產(chǎn)，是指在當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產(chǎn)，如已經(jīng)與買主簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議等。企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。 企業(yè)一般按月計提折舊。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊,從下月起計提；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，照提折舊，從下月起不計提；已提足折舊的，不再提?。惶崆皥髲U的固定資產(chǎn)，不再補提折舊。,二、影響固定資產(chǎn)折舊額的主要因素 （一）固定資產(chǎn)原價，即固定資產(chǎn)的賬面原價。是計提折舊的基數(shù)。 （二）固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值 是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。 凈殘值=殘值收入-清理費用。實際中往往用固定資產(chǎn)原值的百分比來估計殘值。如凈殘值率（凈殘值/原值） 固定資產(chǎn)原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額即為應(yīng)計折舊額。如果已計提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。,（三）固定資產(chǎn)的使用年限 確定固定資產(chǎn)的使用壽命時，主要考慮下列因素：（1）該資產(chǎn)的預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；（2）該資產(chǎn)的有形損耗，如設(shè)備使用中發(fā)生磨損、房屋建筑物受到自然侵蝕等；（3）該資產(chǎn)的無形損耗，如因新技術(shù)的出現(xiàn)、市場需求變化使產(chǎn)品過時等；（4）有關(guān)法律規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制等。 固定資產(chǎn)裝修費用，應(yīng)當(dāng)在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)剩余使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的裝修費用，應(yīng)當(dāng)在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)剩余使用壽命三者中較短的期間內(nèi)計提折舊。 三、固定資產(chǎn)折舊方法 直線法、加速折舊法和其他計價方法等。,（一）直線法,1. 年限平均法：各期折舊額是均等的。 年折舊額=（固定資產(chǎn)原始成本-預(yù)計凈殘值）折舊年限 月折舊率年折舊率/12 月折舊額固定資產(chǎn)原值月折舊率 例1 旅業(yè)公司在2006年末購入一臺設(shè)備，原價120,000元，估計使用年限為10年，估計凈殘值為10,000元。在年限平均法下，每年計提折舊額為11,000元，計算如下： 年折舊額=（120,000-10,000）10=11,000（元）,平均年限法只重使用時間，不考慮使用強度。因而在一個期間內(nèi)，無論固定資產(chǎn)使用的強度的強弱，其計提的折舊數(shù)額都是相等的。由于年限平均法有缺點，有人主張，固定資產(chǎn)的折舊按產(chǎn)品的產(chǎn)量（或工作量）來計提折舊。 例2：假定某卡車于2005年12月31日購入，企業(yè)的財務(wù)年度中止于12月31日，相關(guān)的數(shù)據(jù)如下： 卡車成本： 41 000（元） 預(yù)計殘值： 1 000（元） 預(yù)計的使用年限 5年 總工作量 100 000公里 每年應(yīng)提折舊額 （41 0001 000）58 000（元）,2.工作量法（工作效率法 ）,是根據(jù)實際工作量計算每期應(yīng)提折舊額的方法。如汽車根據(jù)行駛的里程計提，機(jī)器根據(jù)使用的小時計提或生產(chǎn)的產(chǎn)量計提。 折舊費用是根據(jù)某一特定期間的產(chǎn)量乘以每一產(chǎn)量需計提的折舊。計算公式如下： 單位工作量折舊額=（固定資產(chǎn)原價預(yù)計凈殘值）預(yù)計總工作量 某項固定資產(chǎn)月折舊額該項固定資產(chǎn)當(dāng)月工作量單位工作量折舊額 例3：接上例。每一工作量的折舊額= （固定資產(chǎn)原值-凈殘值）/預(yù)計總工作量 （410001000）1000000.4（元）,產(chǎn)量法下折舊的計算,（二）加速折舊法,1. 雙倍余額遞減法 雙倍余額遞減法（或200%余額遞減法）是以直線折舊率的兩倍計算本期折舊的一種折舊方法。計算公式如下： 直線法年折舊率=（1-預(yù)計凈殘值率）/使用年限 雙倍余額法年折舊率=2/使用年限 月折舊率年折舊率/12 年折舊額= 年初固定資產(chǎn)賬面凈值年折舊率 月折舊額期初的固定資產(chǎn)賬面凈值月折舊率 年折舊率2/510040 注意：在固定資產(chǎn)折舊年限到期前兩年轉(zhuǎn)換成直線法，將固定資產(chǎn)的賬面凈值扣除估計凈殘值后在剩余兩年內(nèi)進(jìn)行平均分?jǐn)偂?雙倍余額遞減法,在雙倍余額法下，最后兩年被改為直線法。最后兩年折舊額（8 8561000）23 928在雙倍余額法下： 第一，在最初資產(chǎn)的殘值可能被忽略，在第一年，折舊是按照資產(chǎn)的全部成本來計算的。 第二，為了將資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)為殘值，通常在最后兩年將折舊方法改為直線法。 第三，余額遞減法是指其計提的基數(shù)在逐漸減少，而折舊率不變。 企業(yè)采用的折舊率越高，計提折舊的加速度就越快。在美國，根據(jù)以往經(jīng)驗和傳統(tǒng)，將200%定義為最高界限。美國稅法通常規(guī)定較低的比率（如直線法的150%）以減緩納稅人在申報所得稅時對某類資產(chǎn)計提折舊的速度。,2.年數(shù)總和法（年限積數(shù)法）,年數(shù)總和法是用一個遞減的分?jǐn)?shù)乘以固定資產(chǎn)的原價扣除預(yù)計凈殘值來計算折舊額的一種方法。 每年折舊額應(yīng)計提折舊總額 年折舊率 =（原始價值凈殘值）尚可使用年限/年數(shù)總和 月折舊率年折舊率/12 月折舊額（原始價值凈殘值） 月折舊率 分?jǐn)?shù)是逐年遞減的，因此每期折舊額也是逐期遞減的。分子是按計算折舊年初算起的尚可使用年數(shù)。,年數(shù)總和法,（三）綜合折舊率和分類折舊率,1.分類折舊率:同類固定資產(chǎn)視為單項計算 2.綜合折舊率：不同類固定資產(chǎn)綜合計算,幾種折舊方法的比較如下,各種折舊方法下每年的折舊額各不相同，但這四種方法都能把40 000元的應(yīng)記折舊成本費用化。符合會計的基本原則。 直線法下每年的折舊額都是相等的，在工作量法下每年底折舊額沒有特定的模式，因為折舊額取決于對資產(chǎn)的使用，使用的越多，折舊額越大。而加速折舊法在資產(chǎn)使用的第一年最多，最后一年最少。,四、折舊計算的特殊問題 1.奇零期的折舊計算 企業(yè)不一定在年初或年末購入固定資產(chǎn)，不滿一年的折舊計算，如果采用工作量法，可按實際工作小時或生產(chǎn)數(shù)量計算；如果采用以時間為基礎(chǔ)的方法，則要考慮確定折舊期間的問題。 (1)計提折舊的期間 15日為限，15日前購入的按全月計提折舊；15日后購入的，當(dāng)月不提折舊。處置時與此相反。但在我國實際會計工作中，簡化了計提折舊期間的計算，按準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)月增加的當(dāng)月不提，當(dāng)月減少的當(dāng)月照提。 (2)計算折舊額的問題 直線法下，無論固定資產(chǎn)何時購入，每月應(yīng)計提的折舊額是一樣的；,在用年數(shù)總和法計算折舊時，奇零期的折舊是按年份應(yīng)攤折舊額平均計算各月折舊。在年中購入固定資產(chǎn)起算折舊時，第二年的折舊額中包括：一部分是上一年按應(yīng)攤折舊平均計算的折舊額，另一部分是本一年按應(yīng)攤折舊額平均計算的折舊額。 例5： 01年4月30日購入固定資產(chǎn)原值6500，估計殘值500，預(yù)計使用年限5年，年數(shù)總和法計提折舊。 第一年折舊額=(6500-500)5/15=2000(按12個月算) 其中：01.5月-01.12月：20008/12=1333 02.1月-02.4月:20004/12=667 第二年折舊額= =(6500-500)4/15=1600(12個月算) 其中：02.5月-02.12月：16008/12=1067 03.1月-03.4月:16004/12=533,第三年折舊額= =(6500-500)3/15=1200(12個月算) 其中：03.5月-03.12月：12008/12=800 04.1月-04.4月:12004/12=400 第四年折舊額= =(6500-500)2/15=800(12個月算) 其中：04.5月-04.12月：8008/12=533 05.1月-05.4月:8004/12=267 第五年折舊額= =(6500-500)1/15=400(12個月算) 其中：05.5月-05.12月：4008/12=267 06.1月-06.4月:4004/12=133 2.折舊率的變動和更正（見會計政策、會計估計變更和會計差錯更正章。）折舊變動是指折舊方法變動。折舊更正是指折舊估計的更正。,五、折舊與所得稅 現(xiàn)金流量、折舊、所得稅之間的關(guān)系。 仍用前例：卡車于2005年12月31日購入，企業(yè)的財務(wù)年度中止于12月31日，相關(guān)的數(shù)據(jù)如下： 卡車成本： 41 000（元） 預(yù)計殘值： 1 000（元） 預(yù)計的使用年限 5年 工作量 100 000公里 年折舊額（41 0001 000）58 000（元） 假設(shè)稅務(wù)部門允許采用雙倍余額遞減法，企業(yè)在資產(chǎn)使用第一年的現(xiàn)金收入為400 000元，付現(xiàn)費用為300 000元，所得稅率為30。,直線法 雙倍余額遞減法 收入 400 000 400 000 經(jīng)營費用 300 000 300 000 稅前經(jīng)營現(xiàn)金流入 100 000 100 000 折舊費用（非付現(xiàn)金） 8 000 16 400 稅前利潤 92 000 83 600 所得稅 27 600 25 080 凈利潤 64 400 58 520 稅前營業(yè)現(xiàn)金流入 100 000 100 000 所得稅 27 600 25 080 經(jīng)營的現(xiàn)金流入 72 400 74 920 若采用加速法可用于投資的額外現(xiàn)金流量（74 92072 400） 2 520,折舊是一種稅收的抵減費用。折舊費用越高，因而交納的所得稅越低，因此，加速折舊法有助于企業(yè)保留更多的現(xiàn)金。若企業(yè)采用加速折舊法，其在第一年末可比直線法節(jié)約2 520元。如果公司在第二年將這筆資金用于投資，其收益率為10，那么它將賺得252元。使用加速折舊法可以使企業(yè)增加現(xiàn)金收入。 六、固定資產(chǎn)折舊的會計處理 借：生產(chǎn)成本 管理費用 相關(guān)科目 貸：累計折舊,第二節(jié) 折耗,一、折耗的性質(zhì) 折耗是指對礦山、油氣田、森林等自然資源的采掘、開發(fā)、砍伐等，使其逐漸減少的價值。這些減少的價值隨著開采、砍伐等過程轉(zhuǎn)移到所產(chǎn)生的產(chǎn)品成本中去。 折耗與折舊在性質(zhì)上有所不同。 1.遞耗資產(chǎn)不開采，就不會發(fā)生折耗； 2.遞耗資產(chǎn)一般不可重置（除森林外）； 3遞耗資產(chǎn)的產(chǎn)品都可供直接銷售，折耗費用構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。 二、折耗的方法（見教材頁） 1.產(chǎn)量法。 2.百分比的折耗法 3.遞耗資產(chǎn)上固定資產(chǎn)的折舊,補充：自行建造固定資產(chǎn) 企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-借款費用,第六節(jié) 借款費用資本化（17號準(zhǔn)則） 一、借款費用的確認(rèn) （一）借款費用的概念 借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。 借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。 借款利息，包括企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息、以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。 折價或者溢價的攤銷，主要包括發(fā)行公司債券等所發(fā)生的折價或者溢價在每期的攤銷金額。,輔助費用，包括企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費等交易費用。 因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動導(dǎo)致市場匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。 （二）借款費用的確認(rèn)原則 企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。 符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。,符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中“相當(dāng)長時間”，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。 （三）借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍 既包括專門借款，也包括一般借款。 專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資 產(chǎn)而專門借入的款項。一般借款，是指除專門借款以 外的其他借款。,對于一般借款，只有在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件 的資產(chǎn)占用了一般借款時，才應(yīng)將與該一般借款相關(guān) 的借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)計 入當(dāng)期損益。 （四）借款費用資本化期間的確定 包括三個時間的確定，即，借款費用開始資本化時點的確定，借款費用暫停資本化時間的確定，借款費用終止資本化時點的確定。 1借款費用開始資本化時點的確定 借款費用允許開始資本化必須同時滿足下列條件：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。,（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。 資產(chǎn)支出包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。其中： 支付現(xiàn)金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)支出。 【例1】某企業(yè)用現(xiàn)金或者銀行存款購買為建造或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用材料，支付有關(guān)職工薪酬，向工程承包商支付工程進(jìn)度款等，這些支出均屬于資產(chǎn)支出。 轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。 【例2】某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括自己生產(chǎn)的水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造,或者生產(chǎn)，同時，企業(yè)還將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)所需用工程物資，這些產(chǎn)品成本均屬于資產(chǎn)支出。 承擔(dān)帶息債務(wù)，是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。 【例3】某企業(yè)因建設(shè)長期工程所需，于2007年3月1日購入一批工程用物資，開出一張100,000元的帶息銀行承兌匯票，期限為6個月，票面年利率為6%。對于該事項，企業(yè)盡管沒有為工程建設(shè)的目的直接支付現(xiàn)金，但承擔(dān)了帶息債務(wù)，所以應(yīng)當(dāng)將100,000元的購買工程用物資款作為資產(chǎn)支出，自3月1日開出承兌匯票開始即表明資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。,（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生。 借款費用已經(jīng)發(fā)生，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借款費用或者占用了一般借款的借款費用。 【例4】某企業(yè)于2007年1月1日為建造一幢建設(shè)期為2年的住宅樓從銀行專門借入款項50,000,000元，當(dāng)日開始計息。 在2007年1月1日即應(yīng)當(dāng)認(rèn)為借款費用已經(jīng)發(fā)生。 （3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。 是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始。例如，主體設(shè)備的安裝、廠房的實際開工建造等。不包括僅僅持有資產(chǎn)，但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行的實質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動。,【例5】某企業(yè)為了建造寫字樓購置了建筑用地，但是尚未開工興建房屋，有關(guān)房屋實體建造活動也沒有開始，在這種情況下，即使企業(yè)為了購置建筑用地已經(jīng)發(fā)生了支出，也不應(yīng)認(rèn)為為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。 【例6】判斷下列各題是否應(yīng)予以資本化。 （1）某企業(yè)專門借入款項建造某符合資本化條件的固定資產(chǎn)，相關(guān)借款費用已經(jīng)發(fā)生，同時固定資產(chǎn)的實體建造工作也已開始，但為固定資產(chǎn)建造所需物資等都是賒購或者客戶墊付的（且所形成的負(fù)債均為不帶息負(fù)債），發(fā)生的相關(guān)薪酬等費用也尚未形成現(xiàn)金流出。（不應(yīng)當(dāng)，因沒滿足第一個條件） （2）某企業(yè)為了建造一項符合資本化條件的固定資產(chǎn)，使用自有資金購置了工程物資，該固定資產(chǎn)已經(jīng),開始動工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒有占用一般借款。 （不應(yīng)當(dāng)，因沒滿足第二個條件） （3）某企業(yè)為了建造某一項符合資本化條件的廠房，已經(jīng)使用銀行存款購置了水泥、鋼材等，發(fā)生了資產(chǎn)支出，相關(guān)借款也已開始計息，但廠房因各種原因遲遲未能開工興建。（不應(yīng)當(dāng)，沒有滿足第三條） 2借款費用暫停資本化時間的確定 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。,【例7】某企業(yè)于2007年1月1日利用專門借款開工興建一幢辦公樓，支出已經(jīng)發(fā)生，因此借款費用從當(dāng)日起開始資本化。工程預(yù)計于2008年3月完工。 2007年5月15日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到9月10日才復(fù)工。 分析：該中斷屬于非正常中斷，因此，上述專門借款在5月15日9月10日間所發(fā)生的借款費用不應(yīng)資本化，而應(yīng)作為財務(wù)費用計入當(dāng)期損益。 非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。 比如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。,非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。正常中斷期間的借款費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。 比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。 【例8】某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節(jié)，工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能,繼續(xù)施工。由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長時間的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，屬于正常中斷。 分析：由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長時間的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的，屬于正常中斷。在正常中斷期間所發(fā)生的借款費用可以繼續(xù)資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。 3.借款費用終止資本化時點的確定 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。,購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進(jìn)行判斷： （1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。 （2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。 （3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。 購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)。,界定借款費用停止資本化的時點： （1）購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。 （2）購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。 【例9】某企業(yè)利用借入資金建造由若干幢廠房組成的生產(chǎn)車間，每幢廠房完工時間不同，但每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨使用。,這種情況下，當(dāng)其中的一幢廠房完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止與該幢廠房相關(guān)的借款費用的資本化。 【例10】ABC公司借入一筆款項，于2007年2月1日采用出包方式開工興建一幢辦公樓。2008年10月10日工程全部完工，達(dá)到合同要求。10月30日工程驗收合格，11月15日辦理工程竣工結(jié)算，11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，12月1日辦公樓正式投入使用。 此種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將2008年10月10日確定為工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時點，作為借款費用停止資本化的時點。后續(xù)的工程驗收日、竣工結(jié)算日、資產(chǎn)移交日和投入使用日均不應(yīng)作為借款費用停止資本化的時點，否則會導(dǎo)致資產(chǎn)價值和利潤的高估。,【例11】某企業(yè)在建設(shè)某一涉及數(shù)項工程的鋼鐵冶煉項目時，每個單項工程都是根據(jù)各道工序設(shè)計建造的，因此只有在每項工程都建造完工后，整個冶煉項目才能正式運轉(zhuǎn)，達(dá)到生產(chǎn)和設(shè)計要求，所以每個單項工程的完工均不應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，企業(yè)只有等到整個冶煉項目全部完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，才能停止借款費用的資本化。 二、借款費用資本化金額的確定 （一）借款利息資本化金額的確定 在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定： 1專門借款利息費用的資本化金額 以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行,暫時性投資取得的投資收益后的金額，確定為專門借款利息費用的資本化金額，并應(yīng)當(dāng)在資本化期間內(nèi)，將其計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。 專門借款應(yīng)當(dāng)有明確的專門用途，即為購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項，通常應(yīng)有標(biāo)明專門用途的借款合同。 2一般借款利息費用的資本化金額 應(yīng)予資本化的利息金額應(yīng)當(dāng)按照下列公式計算： 一般借款利息費用資本化金額累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款的資本化率。 所占用一般借款的資本化率所占用一般借款加權(quán)平均利率所占用一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù),所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)（所占用每筆一般借款本金每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)） 資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。 3借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。,【例12】 ABC公司于2007年1月1日正式動工興建一幢辦公樓，工期預(yù)計為1年零6個月，工程采用出包方式，分別于2007年1月1日、2007年7月1日、2008年1月1日支付工程進(jìn)度款。 公司為建造辦公樓于2007年1月1日專門借款2,000萬元，借款期限為3年，年利率為8%。另外，在2007年7月1日又專門借款4,000萬元，借款期限為5年，年利率為10%。借款利息按年支付。 閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。 辦公樓于2008年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 公司為建造該辦公樓的支出金額見下表。（單位：萬元）,由于ABC公司使用了專門借款建造辦公樓，而且辦公樓建造支出沒有超過專門借款金額，因此公司2007年、2008年為建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額結(jié)算如下：,（1）確定借款費用資本化期間為： 2007年1月1日-2008年6月30日 （2）計算在資本化期間內(nèi)專門借款實際發(fā)生的利息金額： 2007年專門借款發(fā)生的利息金額= 2,0008%+4,00010%6/12=360（萬元） 2008年1月1日-6月30日專門借款發(fā)生的利息金額=2,0008%6/12+4,00010%6/12=280（萬元） （3）計算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進(jìn)行短期投資的收益： 2007年短期投資收益 =5000.5%6+2,0000.5%6=75（萬元） 2008年1月1日-6月30日短期投資收益=,5000.5%6=15（萬元） （4）由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的利息費用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此： 公司2007年的利息資本化金額=36075=285（萬元） 公司2008年的利息資本化金額=28015=265（萬元） 有關(guān)賬務(wù)處理如下： 2007年12月31日： 借：在建工程 2,850,000 應(yīng)收利息（或銀行存款） 750,000 貸：應(yīng)付利息 3,600,000,2008年6月30日： 借：在建工程 2,650,000 應(yīng)收利息（或銀行存款） 150,000 貸：應(yīng)付利息 2,800,000 【例13】 沿用【例12】，假定ABC公司建造辦公樓沒有專門借款，占用的都是一般借款。ABC公司建造辦公樓占用的一般借款有兩筆，具體： （1）向A銀行長期貸款2,000萬元，期限為2006年12月1日-2009年12月31日，年利率為6%，按年支付利息。 （2）發(fā)行公司債券1億元，于2006年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。 假定這兩筆一般借款除了用于辦公樓建造外，沒有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)活動。,全年按360天計算，其他資料同【例12】。 鑒于ABC公司建造辦公樓沒有占用專門借款，而占用了一般借款，因此，公司應(yīng)當(dāng)首先計算所占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，然后計算建造辦公樓的累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，將其與資本化率相乘，計算求得當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款利息金額。具體： (1) 計算所占用一般借款資本化率： 一般借款資本化率（年）=（2,0006%+10,0008%）(2,000+10,000)=7.67% (2) 計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)： 2007年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=1,500360/360+2,500180/360=2,750（萬元） 2008年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)= （4,000+1,500）180/360=2,750（萬元）,(3) 計算每期利息資本化金額： 2007年為建造辦公樓的利息資本化金額=2,7507.67%=210.93（萬元） 2007年實際發(fā)生的一般借款利息費用=2,0006%+ 10,0008% =920（萬元） 2008年為建造辦公樓的利息資本化金額=2,7507.67%=210.93（萬元） 2008年1月1日-6月30日實際發(fā)生的一般借款利息費用=2,0006%180/360+10,0008%180/360=460（萬元） 上述計算的利息資本化金額沒有超過這兩筆一般借款實際發(fā)生的利息費用，可以資本化。 (4) 根據(jù)上述計算結(jié)果，賬務(wù)處理如下：,2007年12月31日： 借：在建工程 2,109,300 財務(wù)費用 7,090,700 貸：應(yīng)付利息 9,200,000 2008年6月30日： 借：在建工程 2,109,300 財務(wù)費用 2,490,700 貸：應(yīng)付利息 4,600,000 【例14】沿用【例12】、 【例13】，假定ABC公司為建造辦公樓于2007年1月1日專門借款2,000萬元，借款期限為3年，年利率為8%。除此之外，沒有其他專門借款。在辦公樓建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關(guān)資料同【例13】。其他相關(guān)資料均同【例12】和【例13】。,在這種情況下，公司首先計算專門借款利息的資本化金額，然后計算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下： （1）計算專門借款利息資本化金額： 2007年專門借款利息資本化金額 =2,0008%5000.5%6%=145（