淺談建筑施工企業(yè)在“營(yíng)改增”后的稅收風(fēng)險(xiǎn)與對(duì)策內(nèi)容提要：“營(yíng)改增”以后，建筑企業(yè)如果不能取得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際稅負(fù)將可能會(huì)不降反增。如何應(yīng)對(duì)新稅制的改革，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，合理避稅，文章分別從幾個(gè)方面進(jìn)行了詳細(xì)探討。關(guān)鍵詞：建筑企業(yè) 營(yíng)改增 風(fēng)險(xiǎn) 對(duì)策根據(jù)財(cái)稅201636號(hào)文件財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知精神，2016年5月1日起，國(guó)家將在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)“營(yíng)改增”試點(diǎn)，試點(diǎn)結(jié)束以后，營(yíng)業(yè)稅將退出歷史舞臺(tái)，建筑業(yè)等行業(yè)將由原先繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。面對(duì)新稅制的改革，建筑業(yè)如何主動(dòng)適應(yīng)，統(tǒng)籌安排，抓住改革帶來(lái)的機(jī)遇將成為必須考慮的問(wèn)題。本文將從“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)以及可采取的對(duì)策兩方面進(jìn)行一個(gè)初步的探討。一、“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)面臨的納稅風(fēng)險(xiǎn) “營(yíng)改增”后，建安企業(yè)一般納稅人增值稅稅率為11%，相比較原先3%的營(yíng)業(yè)稅，提高了8%。從理論上講，建安企業(yè)可以通過(guò)取得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，但實(shí)際操作中建安企業(yè)往往由于存在以下種種因素，實(shí)際稅負(fù)可能增加，分析起來(lái)，“營(yíng)改增”后總體存在四大風(fēng)險(xiǎn)：1.進(jìn)項(xiàng)稅額取得風(fēng)險(xiǎn)?！盃I(yíng)改增”后，建安企業(yè)和建設(shè)單位之間對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額的爭(zhēng)奪將十分激烈。如果拿不到足夠的進(jìn)項(xiàng)稅，建安企業(yè)將面臨著比原先高得多的稅負(fù)。但是由于建安企業(yè)自身生產(chǎn)的特點(diǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額難以取得。一是建安企業(yè)屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，近年來(lái)隨著人工費(fèi)用的快速上漲，部分項(xiàng)目人工工資已經(jīng)超過(guò)總成本的30%，人員支出難以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；二是由于建筑業(yè)的材料多而雜，上游供應(yīng)商很多為小規(guī)模納稅人甚至個(gè)人，難以提供合法合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，即使是稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)，稅率也很低（簡(jiǎn)易征收3%）；三是部分外購(gòu)建材如黃沙、水泥、石材等適用稅率很低（簡(jiǎn)易征收3%），即使取得增值稅專票，抵扣力度也很有限；四是拖延付款。由于建安企業(yè)在工程結(jié)束以后往往要滯后一段時(shí)間才能拿到工程結(jié)算款，導(dǎo)致無(wú)法向分包商支付分包款，從而難以拿到分包商的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票；五是“營(yíng)改增”以后，很多甲方企業(yè)為自身利益將更多采用“甲供材”方式進(jìn)行工程承包，這將導(dǎo)致建安企業(yè)在施工中能拿到的進(jìn)項(xiàng)稅額大幅減少。2.合同簽訂風(fēng)險(xiǎn)。“營(yíng)改增”以后，建安企業(yè)的合同簽訂將顯得尤為重要。一份高質(zhì)量的合同，將使得建安企業(yè)在業(yè)務(wù)開(kāi)展中處于有利地位。一是供應(yīng)商風(fēng)險(xiǎn)。由于建安企業(yè)的上游供應(yīng)商有的是小規(guī)模納稅人甚至是個(gè)人，如果在合同簽訂過(guò)程中沒(méi)有選擇優(yōu)質(zhì)供應(yīng)商，將來(lái)原材料的采購(gòu)可能得不到抵扣；二是稅率風(fēng)險(xiǎn)。由于有的供應(yīng)商可能具有幾個(gè)稅率，如果合同中不詳細(xì)約定發(fā)票的稅率，或者僅僅模糊約定“供應(yīng)商提供合規(guī)可抵扣的發(fā)票”等，供應(yīng)商為了自己的利益極有可能開(kāi)具較低的稅率；三是“三流”一致的風(fēng)險(xiǎn)。建安企業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)掛靠、轉(zhuǎn)包、資質(zhì)共享等現(xiàn)象比較突出，如果在業(yè)務(wù)中出現(xiàn)施工單位與中標(biāo)單位不一致，“三流”不統(tǒng)一，到時(shí)候工程的進(jìn)項(xiàng)稅額將不能抵扣。四是履約風(fēng)險(xiǎn)。“營(yíng)改增”以后，建安企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。這意味著收款時(shí)間與納稅時(shí)間有可能不一致，如果開(kāi)發(fā)方逾期付款，將使得建安企業(yè)在拿不到工程款的情況下，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，給企業(yè)帶來(lái)了很大的資金壓力。3.發(fā)票管理風(fēng)險(xiǎn)。建安企業(yè)的項(xiàng)目很多在外地，材料“小、散、雜”，項(xiàng)目周期長(zhǎng)、采購(gòu)零散、經(jīng)辦人多是其主要特點(diǎn)?！盃I(yíng)改增”以后，所有取得的增值稅專用發(fā)票，必須在規(guī)定的時(shí)限進(jìn)行認(rèn)證抵扣，建筑業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)發(fā)票管理松散的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)暴露，其風(fēng)險(xiǎn)有二：一是發(fā)票不合規(guī)。由于合同簽訂、經(jīng)辦人業(yè)務(wù)素質(zhì)等原因，企業(yè)拿不到合規(guī)的增值稅專票，或者拿到的是稅率較低的專票；二是發(fā)票沒(méi)有及時(shí)進(jìn)行傳遞或認(rèn)證。即使拿到了合規(guī)的發(fā)票，由于建安企業(yè)采購(gòu)人員分散在外地，財(cái)務(wù)約束力有限，如果管理上不到位，也存在著超時(shí)限傳遞或者抵扣的難題。4.財(cái)務(wù)核算風(fēng)險(xiǎn)?！盃I(yíng)改增”以后，建安企業(yè)一下子增加了十幾個(gè)增值稅核算科目，核算難度大幅增加。不僅在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，而且在開(kāi)票、報(bào)稅、抵扣、繳納等環(huán)節(jié)發(fā)生了很大的變化，這對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求，稍有不慎，便會(huì)給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)有：一是稅率變化。由于清包工、甲供材、老項(xiàng)目的規(guī)定，一個(gè)企業(yè)可能同時(shí)存在幾個(gè)不同的增值稅稅率，財(cái)務(wù)人員必須根據(jù)不同項(xiàng)目的相關(guān)情況，謹(jǐn)慎選擇核算方法；二是項(xiàng)目變化。大型建安企業(yè)在采購(gòu)實(shí)踐中往往大批量采購(gòu)，以提高定價(jià)能力，而在領(lǐng)用時(shí)往往控制不嚴(yán)，導(dǎo)致不同的項(xiàng)目領(lǐng)用的材料進(jìn)項(xiàng)稅額不能準(zhǔn)確核算，給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)；三是報(bào)稅程序變化。財(cái)務(wù)人員除了對(duì)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行嚴(yán)格審查，還必須統(tǒng)籌安排進(jìn)、銷項(xiàng)稅，避免發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額不足或者銷項(xiàng)稅額大幅增加的意外情況，平衡企業(yè)資金流。二、“營(yíng)改增”后建安企業(yè)可采取的對(duì)策鑒于建安企業(yè)在“營(yíng)改增”后可能面臨的困難情況，企業(yè)必須高度重視，及早建章立制，精心管理，謹(jǐn)慎操作，力爭(zhēng)在政策的范圍內(nèi)合理降低稅負(fù)。1.全員動(dòng)員，高度重視。“營(yíng)改增”不僅僅是財(cái)務(wù)人員的事情，它貫穿了從合同簽訂、發(fā)票開(kāi)具、材料領(lǐng)用、設(shè)備租賃到認(rèn)證抵扣、繳納稅款的全過(guò)程，涉及到公司的高層領(lǐng)導(dǎo)、法務(wù)部門、采銷人員和施工人員，因此，在“營(yíng)改增”的準(zhǔn)備過(guò)程中，必須要讓所有相關(guān)人員了解甚至掌握“營(yíng)改增”政策，財(cái)務(wù)人員要結(jié)合本公司實(shí)際情況，對(duì)相關(guān)的知識(shí)政策進(jìn)行反復(fù)宣講，力爭(zhēng)不出現(xiàn)政策的死角。2.重新梳理，尋找優(yōu)質(zhì)供應(yīng)商“營(yíng)改增”后，具備一般納稅人資格的供應(yīng)商將成為首選。公司財(cái)務(wù)等相關(guān)部門要對(duì)所有的供應(yīng)商進(jìn)行重新梳理，在同等價(jià)格、服務(wù)條件下剔除小規(guī)模納稅人和其他個(gè)人，對(duì)那些報(bào)價(jià)合理、組織完善、信用優(yōu)良的供應(yīng)商予以優(yōu)先考慮。法務(wù)部門在合同簽訂過(guò)程中要會(huì)同財(cái)務(wù)人員，結(jié)合供應(yīng)商能提供的發(fā)票稅率考慮其報(bào)價(jià)。如某大型建筑公司需要采購(gòu)鋼材100萬(wàn)元（含稅），那么經(jīng)過(guò)計(jì)算，一般納稅人（17%）、小規(guī)模納稅人（3%及0%）以及不能開(kāi)具發(fā)票的納稅人對(duì)于企業(yè)的稅費(fèi)影響如下：一般納稅人、小規(guī)模納稅人報(bào)價(jià)比較單位：萬(wàn)元 納稅人種類 稅費(fèi)一般納稅人（17%）小規(guī)模納稅人（3%）小規(guī)模納稅人（普票0%）無(wú)票納稅人材料成本85.4797.09100.000.00增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額14.532.910.000.00繳納城建稅等(減少)1.740.350.000.00對(duì)企業(yè)所得稅影響（減少）20.9324.1825.000.00稅費(fèi)總流出影響（少繳納）37.2127.4525.000.00材料實(shí)際支出金額62.7972.5575.00100.00其中，城建費(fèi)等按照增值稅繳納稅額的12%計(jì)算。由上可見(jiàn)，同樣是采購(gòu)100萬(wàn)元的鋼材，選擇一般納稅人（17%）、小規(guī)模納稅人（3%）、小規(guī)模納稅人（普票0%）以及不能提供發(fā)票的納稅人，企業(yè)可以分別抵減稅費(fèi)37.21萬(wàn)元、27.45萬(wàn)元、25萬(wàn)元以及0萬(wàn)元，相應(yīng)的，企業(yè)成本實(shí)際支出為62.79萬(wàn)元、72.55萬(wàn)元、75萬(wàn)元、100萬(wàn)元。因此，相對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)，在提供同樣的質(zhì)量或者服務(wù)的前提下，小規(guī)模納稅人（3%專票）、開(kāi)具普票（0%）以及無(wú)票的納稅人在價(jià)格上必須分別要有12.89%、16.28%、37.21%的折扣，否則采購(gòu)將不合算。具體測(cè)算如下：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元 納稅人種類 稅費(fèi)一般納稅人（17%）小規(guī)模納稅人（3%）小規(guī)模納稅人（普票0%）無(wú)票納稅人報(bào)價(jià)100.0087.1183.7262.79材料成本85.4784.5783.720.00增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額14.532.910.000.00繳納城建稅等(減少)1.740.350.000.00對(duì)企業(yè)所得稅影響（減少）20.9321.0620.930.00稅費(fèi)總流出影響（少繳納）37.2124.3220.930.00材料實(shí)際支出金額62.7962.7962.7962.79優(yōu)惠幅度0.00%12.89%16.28%37.21%3.重視合同簽訂，不留紛爭(zhēng)余地合同是整個(gè)工程的開(kāi)始，合同簽訂的好不好，直接關(guān)系到業(yè)務(wù)開(kāi)展和工程利潤(rùn)，企業(yè)必須對(duì)此高度重視。一是要重新審視工程造價(jià)。原有的營(yíng)業(yè)稅造價(jià)系統(tǒng)已經(jīng)不適合現(xiàn)在的納稅體系，必須在造價(jià)中重新考慮增值稅情況，區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不同稅率，有條件的應(yīng)該進(jìn)行價(jià)稅分離，重新核算；二是明確表述，不遺紛爭(zhēng)。簽訂合同之前，可要求對(duì)方提供一般納稅人認(rèn)證表或者稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)，作為合同附件；其次，要在合同中，明確要求對(duì)方提供發(fā)票的義務(wù)、類型、稅率以及提供的時(shí)間和方式，如在合同中寫(xiě)明“提供稅率為17%的增值稅專用發(fā)票”等，防止合同執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)理解不一致；三是重視合同后續(xù)管理。財(cái)務(wù)部門及時(shí)跟蹤合同執(zhí)行情況，執(zhí)行中如果出現(xiàn)甲方拖延付款等意外情況，要根據(jù)實(shí)際情況重新簽訂補(bǔ)充協(xié)議，以防止工程款未收到又必須納稅的風(fēng)險(xiǎn)；四是杜絕工程掛靠中的納稅風(fēng)險(xiǎn)。掛靠、資質(zhì)共享等在建筑業(yè)比較普遍，但是“營(yíng)改增”以后一旦發(fā)生掛靠方通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票等方式逃稅漏稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)被掛靠方的處罰將十分嚴(yán)厲。因此對(duì)各種形式的掛靠，企業(yè)要仔細(xì)甄別風(fēng)險(xiǎn)。4.加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算，謹(jǐn)慎選擇，合理避稅“營(yíng)改增”以后，建安企業(yè)的納稅核算將很復(fù)雜，財(cái)務(wù)人員必須具備較高的業(yè)務(wù)素養(yǎng)，對(duì)業(yè)務(wù)開(kāi)展情況十分熟悉，精細(xì)核算，選擇合理的避稅方式。（1）.納稅方式選擇。對(duì)于業(yè)務(wù)量不大的納稅人而言，選擇小規(guī)模還是一般納稅人，對(duì)企業(yè)以后納稅影響很大。如果企業(yè)以小規(guī)模納稅人進(jìn)行申報(bào)納稅，那么財(cái)務(wù)人員必須合理安排收入，一旦發(fā)生連續(xù)12個(gè)月（不是一個(gè)會(huì)計(jì)年度）收入超過(guò)500萬(wàn)元，將不得不轉(zhuǎn)為一般納稅人；其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從以往的工程項(xiàng)目進(jìn)行分析，看看能不能取得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而選擇納稅方式。如某納稅人年?duì)I收500萬(wàn)元（含稅），那么選擇小規(guī)模納稅人，應(yīng)繳納增值稅14.56萬(wàn)元（500/（1+3%）*3%），在一般納稅人體系下，銷項(xiàng)稅額49.55萬(wàn)元（500/（1+11%）*11%）,除非企業(yè)能取得34.99萬(wàn)元（49.55-14.56）的進(jìn)項(xiàng)稅額，否則，寧愿選擇小規(guī)模納稅人。（2）勞務(wù)支出選擇。對(duì)于臨時(shí)性用工、季節(jié)性用工，以前多采用直接工資發(fā)放，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，現(xiàn)在如果可以采用勞務(wù)派遣等方式招用員工，由勞務(wù)公司發(fā)放工資并提供增值稅專票，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行核算。假如勞務(wù)公司提供的是6%的增值稅專票，同樣支出100元，企業(yè)可以節(jié)省稅費(fèi)4.75元（75-70.25）。在考慮勞務(wù)公司收取管理費(fèi)的情況下，企業(yè)能容忍的管理費(fèi)最高比率為6.77%，具體測(cè)算見(jiàn)下表： 發(fā)放形式 稅費(fèi)自行發(fā)放勞務(wù)公司代發(fā)勞務(wù)公司代發(fā)報(bào)價(jià)100.00 100.00 106.77 人工成本100.00 94.34 100.73 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額0.00 5.66 6.04 繳納城建稅等(減少)0.00 0.68 0.73對(duì)企業(yè)所得稅影響（減少）25.00 23.42 25.00 稅費(fèi)總流出影響（少繳納）25.00 29.75 31.77 人工實(shí)際支出金額75.00 70.25 75.00 （3）.設(shè)備租賃選擇?！盃I(yíng)改增”后設(shè)備租賃可以取得17%的專票，但是現(xiàn)階段一般出租人都是小規(guī)模納稅人或者個(gè)人，難以取得進(jìn)項(xiàng)稅額，而企業(yè)購(gòu)置機(jī)械設(shè)備可以分兩年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)精細(xì)核算，在合理的前提下購(gòu)買機(jī)械設(shè)備。假如某建筑企業(yè)常年租用腳手架等鋼構(gòu)件，年租金100萬(wàn)元，企業(yè)購(gòu)置同樣的設(shè)備需要800萬(wàn)元，可使用15年。在不考慮資金成本以及后續(xù)維護(hù)費(fèi)用的前提下，企業(yè)購(gòu)買、租賃（17%稅率和3%稅率）在15年使用期間實(shí)際資金支出分別為502.36萬(wàn)元、941.92萬(wàn)元、1088.3萬(wàn)元。 使用形式 稅費(fèi)自行購(gòu)買15年租賃費(fèi)（17%）15年租賃費(fèi)（3%）購(gòu)買價(jià)800.00 1500.00 1500.00 成本683.76 1282.05 1456.31 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額116.24 217.95 43.69 繳納城建稅等(減少)13.95 26.15 5.24 對(duì)企業(yè)所得稅影響（減少）167.45 313.97 362.77 稅費(fèi)總流出影響（少繳納）297.64 558.08 411.70 實(shí)際支出金額502.36 941.92 1088.30 （4）.“甲供材”或“甲控材”選擇。在改革以后，很多建設(shè)單位為了自身利益將把大宗材料的采購(gòu)權(quán)控制在自己手里。對(duì)于這種甲供工程，稅法只是規(guī)定了全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程，可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。如果全部材料、設(shè)備都由甲方采購(gòu)，施工單位只提供相應(yīng)的勞務(wù)，那理所當(dāng)然的會(huì)選擇簡(jiǎn)易方法計(jì)稅，問(wèn)題是，假如甲方只是供給總材料的30%或者80%，即所謂“甲控材”，那施工單位就要面臨選擇的難題。比方說(shuō)，A公司承接一樁工程，毛利率10%，工程營(yíng)收1000萬(wàn)元（含稅），結(jié)算成本900萬(wàn)元（含稅），其中，人工成本30%，材料費(fèi)占60%，機(jī)械使用費(fèi)占5%，其他間接費(fèi)5%。假定所有的人工和間接費(fèi)用都不能抵扣，材料和機(jī)械費(fèi)用可抵扣稅率為17%，在甲方供材100%，80%、30%及0%的情況下對(duì)A公司的增值稅納稅影響如下：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元 甲供材比率 稅費(fèi)100%80%30%0%一般計(jì)稅方法 甲供材料成本540.00 432.00 162.00 0.00 A公司確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入460.00 568.00 838.00 1000.00 銷項(xiàng)稅額45.59 56.29 83.05 99.10 材料成本、機(jī)械使用費(fèi)45.00 153.00 423.00 585.00 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額6.54 22.23 61.46 85.00 應(yīng)繳增值稅39.05 34.06 21.58 14.10 簡(jiǎn)易計(jì)稅方法13.40 16.54 24.41 29.13 由此可見(jiàn)，單純采用一般計(jì)稅方法，在甲供材100%、80%、30%及0%的情況下，A公司應(yīng)繳增值稅39.05萬(wàn)元、34.06萬(wàn)元、21.58萬(wàn)元和14.1萬(wàn)元，如果采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，分別應(yīng)繳納13.4萬(wàn)元、16.54萬(wàn)元、24.41萬(wàn)元和29.13萬(wàn)元。隨著甲供材比率的上升，一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)繳增值稅分別呈遞增和抵減的態(tài)勢(shì)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往成本構(gòu)成比率、外購(gòu)材料增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額平均稅率等進(jìn)行回歸分析，找到兩種計(jì)稅方法的大概平衡點(diǎn)，在核算時(shí)采用更經(jīng)濟(jì)的計(jì)稅方法。5.加強(qiáng)內(nèi)部