三、財務舞弊審計,財務舞弊的手段特征、財務舞弊的審計與防范等,（一）財務舞弊的內涵,財務舞弊、又稱會計舞弊、會計信息舞弊1、財務舞弊與會計信息失真會計信息失真包括主觀性會計信息失真、客觀性會計信息失真2、財務舞弊和盈余管理盈余管理是比較中性的詞匯，它主要是利用準則和制度許可的范圍內的會計選擇問題，財務舞弊和盈余管理類似于“逃稅”和“避稅”之間的區(qū)別,（二）我國財務舞弊的三因素分析,1、我國財務舞弊的動機1）業(yè)績考核動機，2)籌集需求（包括股權籌資、信貸和商業(yè)信用等），3）上市公司的“保殼），4）獲取間接利益，5）政治與政策因素的動機，6）二級市場炒作2、我國財務舞弊的機會分析1）缺乏內部控制、2）信息不對稱、3）會計缺陷和會計制度不健全，4）監(jiān)督能力不足，5）工作質量不易辨認6）缺乏嚴厲懲罰措施3、我國財務舞弊的合理化,（三）美國財務舞弊的主要手段,1、利用收入確認等高估收入1）提前確認收入，2）重復計算收入3）填塞分銷渠道2、利用不確定未來成本準備金隨意調整收益3、利用重要性原則修飾關鍵財務指標4、利用風險管理手段虛增利潤隱瞞負債,（四）我國財務舞弊的主要手段,1、虛構經濟業(yè)務1）偽造、篡改、不如實填寫原始憑證2）白條頂庫，3）取得虛假發(fā)票4）自制假發(fā)票、虛開發(fā)票5）虛構合同和協(xié)議，6）制造假文件7）鴛鴦發(fā)票、一舉多得2、利用關聯(lián)方交易,1）利用關聯(lián)購銷舞弊2)利用費用分攤風險3）利用關聯(lián)資金融通舞弊4）關聯(lián)交易非關聯(lián)化（五）目前我國關聯(lián)財務舞弊的主要特征1、從整體趨勢看，我國會計作假的手段經歷了從公開到隱蔽，從單一到多樣，從集中在期末的舞弊到連續(xù)、均勻、系統(tǒng)的舞弊,2)舞弊的方法從會計核算過程的舞弊轉移到虛構業(yè)務，從真賬假做到假賬真做3）從舞弊主體上看，我國會計信息舞弊更多地表現(xiàn)在管理層的舞弊4）利用關聯(lián)交易是我國上市公司財務造假的另一重要特征,（六）財務舞弊審計的程序和方法,1、保持職業(yè)懷疑態(tài)度2、充分運用分析程序橫向比較、縱向比較、非財務數字和財務數字、財務數字之間比較主營業(yè)務利潤率：說明企業(yè)盈利能力的穩(wěn)定性和抵御風險能力，這指標太低或主營利潤占總利潤比重遠遠小于1，說明企業(yè)財務舞弊容易發(fā)生,應收賬款/主營業(yè)務收入：可能是過分賒銷、虛增收入等使該指標大幅下降營業(yè)利潤、投資收益等與利潤總額之比每主營收入提供現(xiàn)金、經營活動產生現(xiàn)金占凈利潤或每股收益之比其它應收賬款占流動資產所得稅占利潤總額之比銷售收入增長率折舊率,費用率資產負債率應特別注意的信號：1）現(xiàn)金短缺2）融資能力差3）現(xiàn)有債務維持困難4）訂單減少5）成本增長過快，競爭過于激烈，6）產品單一，客戶單一，7）收回欠賬困難8）因發(fā)展或競爭對資金要求大，9）夕陽產業(yè)10）產能過剩，11）借款對流動比率、額外借款和償還時間缺乏彈性12）管理層面臨嚴格考核,13）迫于維持業(yè)績增長維持高股價14）管理層不提供審計人員了解財務報表的額外資料15)主管有不法前科16）存貨大量超過生產經營所需17）盈余品質逐漸惡化財務分析應注意：結合縱向橫向、企業(yè)實際情況、其它資料分析、注意企業(yè)舞弊手法的變化,3、了解被審計單位及其環(huán)境行業(yè)情況、商業(yè)經營環(huán)境、主管單位、會計政策及法令要求、內部控制4、執(zhí)行詢問程序詢問對象（管理層、審計委員會或類似機構、內審及其他人員詢問內容詢問管理層的目的和內容詢問技巧：有誰詢問、確定被詢問者、制定面談計劃（地點、時間、內容）、確定面談方式、了解管理層可能關注的事項.語速、允許或制造謊言，制造消除緊張,5、實際調查和利用專家工作6、針對管理層逾越內部控制行為執(zhí)行的專門程序針對日常會計核算過程中存在的凌駕風險實施的應對措施針對會計估計存在的凌駕風險實施的應對措施針對異常重大交易存在的凌駕風險實施的應對措施,（七）財務舞弊的識別方法,1、資產負債表項目舞弊的識別方法貨幣資金：1）規(guī)模是否適當2)貨幣資金內控的健全和執(zhí)行情況挪用現(xiàn)金方式：利用借款、白條抵庫、循環(huán)入賬。貪污現(xiàn)金方式有：少列現(xiàn)金收入、利用空白發(fā)票多計費用、虛列憑證虛構內容、公款私存貪污利息、虛報壞賬貪污公款、非法出售資產收入、截留其它罰沒收入,對于銀行存款要注意：不當使用支票：擅自提現(xiàn)、有意簽發(fā)空頭支票、出借轉賬支票出租出借賬號，開立黑戶等應收賬款：規(guī)模、質量（賬齡分析、管理政策、長期掛賬、延期兌付收取酬金、有無真實貿易背景、壞賬準備是否充足、是否“回收站”、其它應收賬款是否“蓄水池”存貨：公司性質對存貨品種金額保管的影響高估存貨（舞弊跡象主要表現(xiàn)：存貨增長高于銷售增長、存貨占總資產的比重逐期增加、周轉率逐期下降、運輸成本占存貨成本逐期下降、銷售毛利率逐期提高、存貨賬的重大調整與沖回，存貨有無所有權,存貨計價：成本不實、隨意變更計價方法、盤盈盤虧不作賬務處理、不報毀損虛盈實虧、監(jiān)守自盜虛報損失、材料假出庫虛列成本費用、虛計在產品完工程度調整完工產品成本，分期發(fā)出銷售商品，不按比例結轉成本、跌價準備計提不充分帳外物資“小金庫”：購進未使用列入成本費用、領用不使用列入成本費用、回收邊角料不入賬、自制材料不如賬,長期投資：投資金額是否適當、安全性、收益性，投資方向與企業(yè)總體戰(zhàn)略經營目標是否一致。減值準備等長期債權投資質量分析：賬齡、債務人構成、投資收益與利息收入現(xiàn)金差異、是否截留利息、是否不攤或少攤債券折價或溢價。長期股權投資質量分析：投資構成（投資方向、規(guī)模、比率等）、投資收益與股權投資收入現(xiàn)金差異、是否隱藏投資收益、是否采用成本法和權益法調節(jié)利潤,固定資產：公司發(fā)展、固定資產投資性質、分類（低值易耗品與固定資產、經營租賃和融資租賃的劃分、租金收入掛“其他應付”、清理收益不按營業(yè)外收入賬、固定資產計價（折舊計提不充足、計價方法不科學、價值構成是否正確、是否采購質次價高收受回扣問題、運雜費是否張冠李戴、慘入了旅游參觀費、是否接受賄賂虛構重估價值、是否轉移工程借款利息調節(jié)利潤等）流動負債：組成項目的性質和數額、虛提銀行借款調節(jié)利潤、短期借款計入長期借款；應付賬款與預收賬款長期掛賬隱匿收入與偷逃稅款、故意增大應付賬款將現(xiàn)金套出私分、非法超標開支認為列入“應付賬款”緩沖；利用工薪調節(jié)利潤，冒領貪污工薪、,長期負債：長期借款的效益性、利息掛賬不入費用、混淆資本化利息；應付債券的發(fā)行、利率水平、資本性支出和收益性支出的界限、債券使用范圍；長期應付款的虛列賬戶、期滿后繼續(xù)付款、混淆融資租賃和經營租賃表外負債或有負債：直接表外負債（經營祖靈、代銷商品、售后回租、來料加工）間接表外負債，轉移表外負債（應收票據貼現(xiàn)、出售有追索權的應收賬款），交叉結盟。,投入資本留存收益：盈余公積舞弊有：為逃稅將當期收益計入盈余公積、盈余公積提取順序和基數不對、將盈余公積挪作它用,2、利潤表項目舞弊識別收入項目1）明確企業(yè)目前發(fā)展的戰(zhàn)略主要是追求收入還是利潤2）分析企業(yè)營業(yè)收入的各種構成：品種構成、地區(qū)構成、關聯(lián)交易收入所占比重、主營收入比重3）主營業(yè)務收入舞弊：發(fā)票管理漏洞、入賬時間、入賬金額、故意藏匿收入、白條出庫作銷售，預收賬款提前轉作銷售收入、向預付款單位發(fā)出商品時不作銷售處理、虛設公司調整利稅、延期辦理托收承付調節(jié)當年利潤、延期結算代銷商品經辦人員獲利私吞、銷售這讓折扣處理不規(guī)范、在建工程領用產成品不作銷售處理,4）其他業(yè)務收入：提前推遲確認、入賬金額不對、材料銷售直接沖減成本、亂用科目調整收入5）企業(yè)收入3年趨勢分析費用項目：1）綜合評價企業(yè)成本水平，考慮可控和不可控因素2）如何降低物流費用,3）成本費用舞弊行為：將不屬于成本的費用列入成本項目、違法成本費用的開支范圍加大成本減少利潤、對外投資的支出計入成本費用項目、固定資產修理費重復計入成本、成本在產品間分配不合理（包括改變分配方法）、未用材料不退庫、虛股約當產量調節(jié)利潤、期間費用計入成本、已銷產品不結轉銷售成本、隨意調節(jié)成本差異率、分期銷售不按比例結轉成本,投資收益1）分析投資收益來源及其風險2）交易性金融資產過多，是否炒股3）是否存在轉移股利收入掛往來賬、出售股票收益用于職工福利等舞弊行為所得稅：不考慮時間性差異和永久性差異，所得稅和利潤總額的比重是否正常、期間費用是否正常,（八）財務舞弊的防范,1、完善公司治理結構完善公司產權制度、完善董事會制度建立健全公司內部控制科學合理的責、權、利平衡和激勵兼容機制建立管理參與制,2、強化高官對公司財務的責任財務出錯、公司高管難辭其咎高管人員捆綁在一起的責任高管只能獲取正式的利益緊盯高管才算公平3、完善會計準則和企業(yè)會計制度貫徹“實質重于