1、【最新資料,Word版，可自由編輯！】目錄第一章總貝u第二章 舞弊的特征第三章治理層、管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任 第四章審計(jì)的固有限制第五章職業(yè)懷疑態(tài)度第六章項(xiàng)目組內(nèi)部的討論第七章風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序第一節(jié)總體要求第二節(jié)詢問(wèn)第三節(jié)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素第四節(jié)考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系第五節(jié)考慮其他信息第八章識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 第九章應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)第一節(jié)總體要求第二節(jié)總體應(yīng)對(duì)措施第三節(jié)針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序 第四節(jié)針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序 第十章評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)第十一章 與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通 第十二章無(wú)法繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的考

2、慮第十三章審計(jì)工作記錄第一章總則中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)一一財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮（以下簡(jiǎn)稱本準(zhǔn)則）第一章（第一條至第三條），主要說(shuō)明本準(zhǔn)則的制定目的和 適用范圍以及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體要求。本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水 平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)工作的重要組成部分，更是有 效實(shí)施應(yīng)對(duì)措施的前提，因此本準(zhǔn)則第三條從總體上明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊、 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮責(zé)任：（I ）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞 弊的最終落腳點(diǎn)仍然是和財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)

3、估及應(yīng)對(duì)相聯(lián)系；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)不應(yīng)僅僅考慮錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也 不應(yīng)無(wú)意識(shí)地、籠統(tǒng)地考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而應(yīng)當(dāng)有意識(shí)地、慎重地考慮舞弊導(dǎo) 致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第二章 舞弊的特征本準(zhǔn)則第二章（第四條至第十二條），主要說(shuō)明舞弊與錯(cuò)誤的基本概念和區(qū) 別，分析與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的兩類舞弊行為的特征，以及舞弊發(fā)生的因素。一、舞弊與錯(cuò)誤舞弊與錯(cuò)誤是兩個(gè)相對(duì)應(yīng)的概念，這兩個(gè)概念針對(duì)的都是被審計(jì)單位相關(guān)方 面（如管理層、員工）的行為，這些行為最終都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。換 言之，舞弊、錯(cuò)誤等是原因，錯(cuò)報(bào)是結(jié)果。本準(zhǔn)則第四條指出，區(qū)分舞弊和錯(cuò)誤 的標(biāo)準(zhǔn)是，導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的行為是否出于故意。（

4、一）錯(cuò)誤本準(zhǔn)則第五條指出，錯(cuò)誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非故意的行為。錯(cuò)誤的主 要情形包括：（I）為編制財(cái)務(wù)報(bào)表而收集和處理數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)生失誤；（2 ）由于疏忽 和誤解有關(guān)事實(shí)而作出不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)；（ 3）在運(yùn)用與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列 報(bào)（包括披露，下同）相關(guān)的會(huì)計(jì)政策時(shí)發(fā)生失誤。（二）舞弊與錯(cuò)誤相對(duì)應(yīng)，舞弊被界定為故意的行為。本準(zhǔn)則第六條指出，舞弊是指被 審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的 故意行為。舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計(jì)單位的管理層、治理層、員 工或第三方。涉及管理層或治理層一個(gè)或多個(gè)成員的舞弊通常被稱為“管理層舞 弊”，只涉及被審計(jì)單位員工的舞

5、弊通常被稱為“員工舞弊”。無(wú)論是何種舞 弊，都有可能涉及被審計(jì)單位內(nèi)部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則 是為特定個(gè)人或利益集團(tuán)獲取不當(dāng)或非法利益。需要強(qiáng)調(diào)的是本準(zhǔn)則第六條第二款，即舞弊是一個(gè)非常寬泛的法律概念。也 正是由于這種特點(diǎn)，使得社會(huì)公眾對(duì)有關(guān)舞弊的法律責(zé)任在認(rèn)識(shí)上存在較大差 異。例如，有觀點(diǎn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)有責(zé)任 同時(shí)查出并報(bào)告被審計(jì)單位存在的各種舞弊行為（即使是那些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有影 響的舞弊行為）。但一方面，當(dāng)舞弊行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不產(chǎn)生重大影響時(shí)，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師用以識(shí)別和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序可能無(wú)法涉及這些行為； 另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師

6、也不具備合適的資格和身份對(duì)舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律 意義上的判定。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)潛在的舞弊行為的著眼點(diǎn)在于，這種故意行為 是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，一旦可能影響到財(cái)務(wù)報(bào)表，這種行為就和 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)發(fā)生了關(guān)聯(lián)。由于判斷舞弊是否在法律意義上明確發(fā)生、或在技術(shù)意義上明確發(fā)生，具有 很大的困難或在身份上不合適，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中并非只有先明確判定舞 弊是否發(fā)生之后，才實(shí)施隨后的審計(jì)程序。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷產(chǎn)生懷 疑或顧慮，就值得引起其關(guān)注和重視并考慮采取相應(yīng)措施。二、與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的兩類舞弊行為本準(zhǔn)則第七條指出兩類與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的舞弊行為，一類是對(duì)財(cái)務(wù)信息 作出虛假

7、報(bào)告，另一類是侵占資產(chǎn)。這兩類行為都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)。（一）對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告本準(zhǔn)則第八條至第十條分別說(shuō)明了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動(dòng)機(jī)、表現(xiàn)形 式和實(shí)施手段。對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的可能原因，是管理層希望誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì) 被審計(jì)單位業(yè)績(jī)或盈利能力的判斷。之所以會(huì)發(fā)生這種行為，是因?yàn)楣芾韺有枰?履行受托資產(chǎn)保值增值的經(jīng)管責(zé)任，而財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)（特別是盈利能力）往往被視為 受托經(jīng)管責(zé)任履行情況的替代指標(biāo)。本準(zhǔn)則第八條第二款指出，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告通常出于下列重要?jiǎng)?機(jī):1迎合市場(chǎng)預(yù)期或特定監(jiān)管要求。例如，迎合資本市場(chǎng)上財(cái)務(wù)分析師對(duì)公司 業(yè)績(jī)的預(yù)期，或者迎合監(jiān)管機(jī)構(gòu)所設(shè)定的作為特定行

8、為先決條件的“門檻”指 標(biāo)。2牟取以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬最大化。例如，在管理層的私人報(bào)酬與 被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)直接掛鉤的情況下，往往會(huì)導(dǎo)致管理層出于追求私人報(bào)酬 最大化的動(dòng)機(jī)而歪曲財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)和指標(biāo)。3偷逃或騙取稅款。例如，被審計(jì)單位通過(guò)故意少記、漏記作為計(jì)稅依據(jù)的 業(yè)務(wù)收入、當(dāng)期利潤(rùn)等財(cái)務(wù)信息，以達(dá)到少交或不交稅金的目的；或者通過(guò)偽造 業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)信息，達(dá)到騙取出口退稅或不當(dāng)享受稅收優(yōu)惠政策的目的。4騙取外部資金。例如，被審計(jì)單位不符合相應(yīng)條件或資質(zhì)要求，但為了達(dá) 到增資擴(kuò)股、取得銀行貸款或商業(yè)信用等融資目的，通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)信息的方式， 來(lái)掩蓋事實(shí)真相，騙取投資者、債權(quán)人的資金。5掩蓋侵占

9、資產(chǎn)的事實(shí)。 在上述五項(xiàng)重要?jiǎng)訖C(jī)中，前四項(xiàng)可能會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位 業(yè)績(jī)或盈利能力的判斷。本準(zhǔn)則第九條指出了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的重要表現(xiàn)形式，包括對(duì)會(huì)計(jì) 記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改，對(duì)交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù) 報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏，以及對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用。本準(zhǔn)則第十條指出，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為往往是受到被審計(jì)單位 管理層的授意和掌控的，因此通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。管理層通過(guò)凌 駕于控制之上實(shí)施舞弊的重要手段有：（1）編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)； （2）濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的

10、假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛?；?）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；（5）隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；（6）構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。雖然這些舞弊手段的實(shí)施時(shí)間不一定有固定規(guī)律，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別警 惕會(huì)計(jì)期末，這時(shí)往往會(huì)集中發(fā)生突擊實(shí)施各類財(cái)務(wù)信息虛假報(bào)告的行為。（二）侵占資產(chǎn) 本準(zhǔn)則第十一條指出，侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被 審計(jì)單位的資產(chǎn)。侵占資產(chǎn)的常用手段包括：1貪污收入款項(xiàng)。例如侵占收回的貨款、將匯人已注銷賬戶的收款轉(zhuǎn)移至個(gè) 人銀行賬戶。2盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。例如

11、竊取存貨自用或售賣、通過(guò)向 公司競(jìng)爭(zhēng)者泄露技術(shù)資料以獲取回報(bào)。3使被審計(jì)單位對(duì)虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款。例如向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項(xiàng)、 收受供應(yīng)商提供的回扣并提高采購(gòu)價(jià)格、虛構(gòu)員工名單并支取工資。4將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用，例如將公司資產(chǎn)作為個(gè)人貸款或關(guān)聯(lián)方貸款 的抵押。前已述及，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動(dòng)機(jī)可能是掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。實(shí) 際上，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或 未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實(shí)。三、發(fā)生舞弊的因素本準(zhǔn)則第十二條指出，舞弊行為的發(fā)生可以分解為三項(xiàng)因素，即：（1）實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力；（ 2 ）實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)；（ 3）舞弊者為舞弊行為尋找的借口

12、（使舞弊行為看上去、聽(tīng)上去或在內(nèi)心感受上顯得合理）。首先，舞弊者實(shí)施舞弊是有動(dòng)機(jī)或壓力的。比如，侵吞、挪用資產(chǎn)的動(dòng)機(jī)可 能是個(gè)人生活的人不敷出，或是為了滿足對(duì)奢華物質(zhì)生活的貪欲；對(duì)財(cái)務(wù)信息作 出虛假報(bào)告，可能是因?yàn)楣芾韺映鲇诒粚徲?jì)單位外部或內(nèi)部實(shí)現(xiàn)特定利潤(rùn)目標(biāo)（有可能是不切實(shí)際的目標(biāo)）的壓力，特別是當(dāng)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)特定的財(cái)務(wù)目標(biāo)將會(huì)對(duì) 管理層產(chǎn)生重大不利后果（如影響到管理層個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益或職務(wù)升遷）時(shí)。其次，舞弊的發(fā)生往往說(shuō)明存在著舞弊者得以實(shí)施舞弊行為的機(jī)會(huì)。比如， 如果內(nèi)部控制可以被處于關(guān)鍵管理職位或熟知內(nèi)部控制的某個(gè)薄弱環(huán)節(jié)的人員所 凌駕或規(guī)避，那么就存在著對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或挪用資產(chǎn)的機(jī)

13、會(huì)。最后，舞弊者可能會(huì)為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或 解脫。例如，當(dāng)某人侵占資產(chǎn)時(shí)，其內(nèi)心可能認(rèn)為其所在的組織未能向其提供應(yīng) 有的待遇或補(bǔ)償。這些貌似合理的借口，往往與舞弊者特定的性格特征和價(jià)值取 向有關(guān)。將舞弊行為的發(fā)生分解為三項(xiàng)因素，除了具有理論特征描述的功能外， 也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)工作中識(shí)別與評(píng)估舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供 了多個(gè)思考維度和視角，更加有助于實(shí)務(wù)操作。從動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、借口這三 方面因素對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體分析與舉例，將在本準(zhǔn)則第 七章作出說(shuō)明。第三章 治理層、管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任本準(zhǔn)則第三章（第十三條至第十七條），

14、主要說(shuō)明被審計(jì)單位治理層、管理層 防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的責(zé)任。一、治理層和管理層的責(zé)任本準(zhǔn)則第十三條指出，防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé) 任。雖然審計(jì)準(zhǔn)則并不規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外主體的行為、但在準(zhǔn)則中明確治理層和管理層的這種責(zé)任，反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在這個(gè)問(wèn)題上的態(tài)度和立場(chǎng)，具有 積極的溝通作用。本準(zhǔn)則第十四條指出，在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任方中，治理層發(fā)揮的是一種 監(jiān)督職責(zé)，即監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。治理層積極的監(jiān)督有助于保證管 理層在樹(shù)立誠(chéng)信文化方面的受托責(zé)任。在行使治理職能時(shí)，治理層有責(zé)任考慮管 理層凌駕于控制之上或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程產(chǎn)生

15、其他不當(dāng)影響的可能性，例如，管理 層試圖操縱利潤(rùn)以誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的看法。本準(zhǔn)則第十五條指出，管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán) 境、維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括制定和維護(hù) 與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的控制，并對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施 管理。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任本準(zhǔn)則第十六條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的責(zé)任，在于按照中國(guó) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò) 報(bào)的合理保證，無(wú)論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1101 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則 第十三條已指

16、出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，能夠?qū)ω?cái)務(wù) 報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證?！痹诖嘶A(chǔ)上，本準(zhǔn)則進(jìn)一步明確，這 種合理保證的范圍既包括錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，也包括舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。另一方面，承擔(dān)合理保證的責(zé)任也意味著審計(jì)工作并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的重大錯(cuò)報(bào)（包括不能保證發(fā)現(xiàn)所有的、舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)）。有關(guān)該部分的說(shuō) 明參見(jiàn)本指南第四章“審計(jì)的固有限制”。由于舞弊行為的隱蔽性和可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響本準(zhǔn)則第十七條 指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā) 現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)

17、報(bào)。正因?yàn)槿绱?，本?zhǔn)則在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1211 號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序的基礎(chǔ)上，針對(duì) 舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供了進(jìn)一步的特別考慮，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)警惕意 識(shí)，謹(jǐn)慎地設(shè)計(jì)和實(shí)施更具針對(duì)性的審計(jì)程序。第四章 審計(jì)的固有限制本準(zhǔn)則第四章（第一十八條至第二十一條），主要說(shuō)明審計(jì)的固有限制的含 義、舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大 錯(cuò)報(bào)的因素，以及審計(jì)的固有限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的影響。一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取絕對(duì)保證本準(zhǔn)則第十八條指出，由于一系列固有限制的存在，

18、注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使按照審 計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò) 報(bào)獲取絕對(duì)保證。本準(zhǔn)則列舉的導(dǎo)致固有限制的因素主要包括：（ l ）選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用； （2）內(nèi)部控制的固有局限性； （3）大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說(shuō)服性而非結(jié)論性的； （ 4） 為形成審計(jì)意見(jiàn)而實(shí)施的審計(jì)工作涉及大量判斷；（ 5）某些特殊性質(zhì)的交易和事 項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說(shuō)服力。二、舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)于對(duì)舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)的分析，是在審計(jì)固有限制的基礎(chǔ) 上作出的引申。如果將重大錯(cuò)報(bào)區(qū)分為舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)和錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，那么這 兩者在性質(zhì)上是不同的。舞弊是精心策劃和蓄意實(shí)

19、施的，例如，偽造證明或蓄意 漏記交易，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的識(shí)別難度也就更大。因此，本準(zhǔn)則第十九條第 一款指出，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，通常大于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào) 未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。如果再將舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)區(qū)分為管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)和員工舞弊 導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，那么前者被發(fā)現(xiàn)的難度往往高于后者。這是因?yàn)楣芾韺油?夠直接或間接地操縱會(huì)計(jì)記錄并編制虛假財(cái)務(wù)信息。處于一定職級(jí)的管理層往往 可以凌駕于為了防止舞弊而設(shè)計(jì)的控制程序之上，其在被審計(jì)單位所處的特定職 級(jí)地位使其既能夠指使員工實(shí)施舞弊，又能夠假其之手掩蓋舞弊；例如，指使下 級(jí)員工錯(cuò)誤地記錄交易并掩蓋交易的錯(cuò)誤記錄，而員工卻不一定

20、知情。因此，本 準(zhǔn)則第十九條第二款指出，管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，通常大 于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。三、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的能力受到多項(xiàng)舞弊特征的影響。本準(zhǔn) 則第二十條指出，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素主要包括：1舞弊者的狡詐程度。舞弊者越狡詐，實(shí)施的舞弊行為可能越隱蔽，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師也就越難以發(fā)現(xiàn)。2串通舞弊的程度。串謀可能導(dǎo)致原本虛假的審計(jì)證據(jù)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師誤認(rèn)為 具有說(shuō)服力，因此如果舞弊涉及串謀，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)更難以發(fā)現(xiàn)（相對(duì)于 沒(méi)有涉及串謀的情形而言）。這種難度還隨著串謀的廣泛程度和精心程

21、度的增加 而加大，即牽涉面越廣（或串謀越精心），舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)越難以被發(fā)現(xiàn)。3舞弊者在被審計(jì)單位的職位級(jí)別。舞弊者的職位級(jí)別越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí) 別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)所受到的阻力就越大，也就越難以發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò) 報(bào)。4舞弊者操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍。雖然操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍的確 會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的識(shí)別，但其影響可能不像前幾項(xiàng)因 素那么直接。例如，舞弊者頻繁地操縱會(huì)計(jì)記錄，一種可能是被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn) 的概率增大，但也有可能是舞弊者通過(guò)頻繁實(shí)施舞弊，使其效果更具常態(tài)，也就 更具隱蔽性和迷惑性。再如，被操縱的會(huì)計(jì)記錄涉及的范圍越廣 （或程度越大） ， 一種可能是被注

22、冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過(guò)對(duì)多項(xiàng)會(huì)計(jì) 記錄的共同操縱和相互“印證” ,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師反而更難以察覺(jué)異常情況。又如， 對(duì)涉及判斷（如會(huì)計(jì)估計(jì)）的項(xiàng)目，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)存在著實(shí)施舞弊的 機(jī)會(huì)，也往往難以確定有關(guān)錯(cuò)報(bào)是出于故意還是無(wú)意（即無(wú)法判定財(cái)務(wù)信息被操 縱的程度）。5舞弊者操縱的每筆金額的大小。如果舞弊者將大筆金額的舞弊目標(biāo)分割為 多筆較小金額的錯(cuò)報(bào)（并可能伴隨頻繁、均勻或無(wú)規(guī)律的舞弊行為特征），注冊(cè) 會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性通常會(huì)有所降低。四、審計(jì)的固有限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的影響由于審計(jì)存在固有限制，以及舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)一步受到不同類型、不 同特征的舞弊

23、行為的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定所實(shí)施的審計(jì)程序并 不能發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的所有重大錯(cuò)報(bào)。因此本準(zhǔn)則第二十一條指出，如果在完成審 計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo) 致的重大錯(cuò)報(bào)，并不必然表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有遵循審計(jì)準(zhǔn)則。要判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施了審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)取決于其 是否根據(jù)具體情況實(shí)施了審計(jì)程序，是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以及是 否根據(jù)證據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。第五章 職業(yè)懷疑態(tài)度本準(zhǔn)則第五章 （第二十二條至第二十四條） ，主要說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì) 過(guò)程中應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)

24、的 可能性：.一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度的總體要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。由 于舞弊的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度 尤為重要。需要說(shuō)明的是，在管理層、治理層的誠(chéng)信問(wèn)題上，考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以往 審計(jì)期間形成的判斷通常不具備可靠的證據(jù)，主觀性也很強(qiáng)，且容易在不同期間 發(fā)生變動(dòng)，因此本準(zhǔn)則第二十二條特別指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)依賴以往審計(jì)中對(duì) 管理層、治理層誠(chéng)信形成的判斷。具體而言，本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)過(guò)程中獲取的 其他證據(jù)，慎重考慮管理層和治理層對(duì)詢問(wèn)所作答復(fù)的合理性，以及提供的其他 信息的合理性，而不應(yīng)依賴

25、以往審計(jì)中形成的對(duì)管理層、治理層具有誠(chéng)信的判 斷，僅僅滿足于缺乏說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)。、鑒定文件記錄真?zhèn)蔚呢?zé)任審計(jì)工作不可避免地要接觸大量的文件記錄。在這些文件記錄中，不排除有 的文件記錄是由管理層或其他人員出于不當(dāng)目的而偽造或篡改的。本準(zhǔn)則第二十 四條第一款指出，審計(jì)工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師也不是 鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜遥铱赡軣o(wú)法發(fā)現(xiàn)文件記錄中某些條款已發(fā)生變動(dòng)。 例如，文件記錄中的某些要素（如合同條款）發(fā)生了改動(dòng)（如某些條款的變動(dòng)情 況僅體現(xiàn)于附加協(xié)議，而管理層和第三方并未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供相關(guān)附加協(xié) 議），注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法發(fā)現(xiàn)該文件記錄已發(fā)生變動(dòng)。相應(yīng)地，除非存在相反

26、 的理由，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為文件記錄是真品。當(dāng)然，上述說(shuō)明并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以毫無(wú)顧忌地、盲目地將任何文 件記錄作為有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)。本準(zhǔn)則第二十四條第一款特別指出，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師仍然應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作中考慮作為審計(jì)證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與生成和維 護(hù)這些信息相關(guān)的控制的有效性。本準(zhǔn)則第二十四條第二款進(jìn)一步指出，如果注 冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的，或文件記 錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三 方詢證，或考慮利用專家的工作以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)?。第六章?xiàng)目組內(nèi)部的討論本準(zhǔn)則第六章（第二十五條至第二十九條）主要說(shuō)明項(xiàng)目組就由

27、于舞弊導(dǎo)致 財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行的討論，包括討論的總體要求和討論的內(nèi) 容。一、項(xiàng)目組內(nèi)部討論的總體要求本準(zhǔn)則第二十五條指出，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò) 報(bào)的可能性。對(duì)于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目組內(nèi)部的討論尤為必 要。這種討論有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮如何共享信息，如何采取有效的應(yīng)對(duì)措施， 如何指派合適的人員實(shí)施特定審計(jì)程序，以及如何處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注到的舞 弊。（一）參與討論的人員 本準(zhǔn)則第二十六條第一款指出，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)參與項(xiàng)目組內(nèi)部的討論，并 根據(jù)職業(yè)判斷、以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)被審計(jì)單位本期變化情況的了解，確定參 與討論的項(xiàng)目組成員。本準(zhǔn)則第二十六條第

28、一款還指出，項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果項(xiàng) 目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)當(dāng)參與討論。如果并不是全體項(xiàng)目組成員都參與了討論，本準(zhǔn)則第二十六條第二款指出， 項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)考慮需要將哪些事項(xiàng)向未參與討論的項(xiàng)目組成員傳達(dá)。此時(shí)需要 考慮的因素主要包括相關(guān)事項(xiàng)的性質(zhì)和影響范圍，以及項(xiàng)目組成員的分工。（二）討論時(shí)的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng) 本準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時(shí)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì) 舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警惕的重要性。這種強(qiáng)調(diào)有利于促使項(xiàng)目組保持應(yīng) 有的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過(guò)程中充分考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（三）討論的時(shí)間 本準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定，在整個(gè)審計(jì)過(guò)

29、程中，項(xiàng)目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能 影響舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其應(yīng)對(duì)程序的信息。這里強(qiáng)調(diào)的是全過(guò)程 的持續(xù)信息交換。唯有如此，才能達(dá)到項(xiàng)目組內(nèi)部充分溝通、共享信息的目的。二、項(xiàng)目組討論的內(nèi)容本準(zhǔn)則第二十九條指出，項(xiàng)目組討論的內(nèi)容通常包括：（1）由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性，重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域及 方式；（2）在遇到哪些情形時(shí)需要考慮存在舞弊的可能性；（3）已了解的可能產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、提供舞弊機(jī)會(huì)、營(yíng)造舞弊行為合理 化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素；（4）已注意到的對(duì)被審計(jì)單位舞弊的指控；（5）已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o(wú)法解釋的 變化；（6）管理層凌駕于控制

30、之上的可能性；（7）是否有跡象表明管理層操縱利潤(rùn)，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤(rùn) 于段；（8）管理層對(duì)接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實(shí)施監(jiān)督的情況；（9）為應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能性而選擇的審計(jì)程序，以及各種 審計(jì)程序的有效性；（10 ）如何使擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍不易為被審計(jì)單位預(yù)見(jiàn)。第七章 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序本準(zhǔn)則第七章 （第三十條至第四十六條） ，主要說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng) 估程序時(shí)，如何獲取用于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息。第一節(jié) 總體要求本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定，為了獲取用于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 所需的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括

31、：（1）詢問(wèn)被審計(jì)單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解管 理層針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制、以及治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí) 別和應(yīng)對(duì)過(guò)程；（2）考慮是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；（3）考慮在實(shí)施分析程序時(shí)發(fā)現(xiàn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系；（4）考慮有助于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的其他信息。第二節(jié) 詢 問(wèn)一、詢問(wèn)管理層本準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問(wèn)的事項(xiàng)包括：（I）管理層對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；（2）管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程；（ 3）管理層就其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別 和應(yīng)對(duì)過(guò)程與治理層溝通的情況；（ 4）管理層就其經(jīng)營(yíng)理

32、念及道德觀念與員工溝 通的情況。由于管理層有責(zé)任建立健全內(nèi)部控制和編制財(cái)務(wù)報(bào)表，為了了解控制環(huán)境， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層了解其自身對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（簡(jiǎn)稱“舞弊風(fēng) 險(xiǎn)”）的評(píng)估及采取的控制手段和內(nèi)部溝通情況。本準(zhǔn)則第三十二條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)控制 所作評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率，以了解被審計(jì)單位的控制環(huán)境。不同的被審計(jì)單 位的管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)控制所作評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率是不同的。例 如，從評(píng)估的性質(zhì)來(lái)看，某些被審計(jì)單位的管理層沒(méi)有對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)作出任何評(píng) 估，這可能意味著管理層未對(duì)內(nèi)部控制予以充分的重視；從評(píng)估的范圍來(lái)看，在 某些被審計(jì)單位，管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)

33、的評(píng)估重點(diǎn)可能是員工舞弊（相對(duì)于管理層 舞弊）或侵占資產(chǎn)（相對(duì)于對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告）的風(fēng)險(xiǎn)；從評(píng)估的頻率來(lái) 看，在某些被審計(jì)單位，管理層可能將對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)控制所作的評(píng)估工作納 入日常監(jiān)控當(dāng)中，并與定期專門評(píng)估相結(jié)合，而在另一些被審計(jì)單位，這種評(píng)估 工作的開(kāi)展可能并不十分頻繁或正式。再如，本準(zhǔn)則第三十三條指出，在業(yè)主直接經(jīng)營(yíng)的小型被審計(jì)單位中，參與經(jīng)營(yíng)管理的業(yè)主（以下簡(jiǎn)稱業(yè)主）可能比大型被審計(jì)單位實(shí)施更有效的控制監(jiān)督，并由此彌補(bǔ)不相容職責(zé)分離不足的缺陷；但 也可能由于內(nèi)部控制不正規(guī)，業(yè)主容易凌駕于內(nèi)部控制之上。因此，在識(shí)別小型 被審計(jì)單位由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮小

34、型被審計(jì)單 位的上述特征。本準(zhǔn)則第三十八條指出，在評(píng)價(jià)管理層對(duì)詢問(wèn)作出的答復(fù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)認(rèn)識(shí)到管理層在被審計(jì)單位中通常具備更多的實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)。因此，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，確定何時(shí)有必要通過(guò)其他信息對(duì)管理層的答復(fù)加以 印證。如果管理層的答復(fù)與其他信息不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施予以 解決。二、詢問(wèn)其他對(duì)象本準(zhǔn)則第三十五條指出，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)詢問(wèn)管理層可能獲取關(guān)于員工 舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息，但這種詢問(wèn)難以獲取關(guān)于管理層 舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息，因此在詢問(wèn)的對(duì)象方面，除了管理層和對(duì) 財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確

35、定擬實(shí)施詢問(wèn)的 被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員以及詢問(wèn)內(nèi)容，以便從不同于管理層和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有 責(zé)任的人員的角度獲取信息。本準(zhǔn)則第三十七條第二款還指出，除了變化詢問(wèn)對(duì) 象、注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮詢問(wèn)不同級(jí)別的人員。（一）詢問(wèn)內(nèi)部審計(jì)人員本準(zhǔn)則第三十六條指出，如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)職能，包括內(nèi)部審計(jì) 機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT的內(nèi)部審計(jì)人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向內(nèi)部審計(jì)人員詢問(wèn)，以獲取相關(guān) 信息。向內(nèi)部審計(jì)人員詢問(wèn)的主要內(nèi)容包括：（ 1）內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位舞弊 風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)；（ 2 ）內(nèi)部審計(jì)人員在本期是否實(shí)施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；（ 3）管理層對(duì)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施；（4 ）內(nèi)部審計(jì)人員

36、是否了解任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。這里，舞弊事實(shí)是指已經(jīng) 實(shí)際發(fā)生的舞弊行為的有關(guān)情況；舞弊嫌疑是指懷疑可能會(huì)構(gòu)成舞弊行為的有關(guān) 情況；舞弊指控是指對(duì)舞弊行為的舉報(bào)、投訴等方面的有關(guān)情況。（二）詢問(wèn)內(nèi)部其他人員 本準(zhǔn)則第三十七條第一款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的其他人員詢問(wèn)是否存在或可能存在舞弊。這些內(nèi)部其他人員包括：（I）不直接參與 財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的業(yè)務(wù)人員；（ 2）負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及 其監(jiān)督人員；（ 3）負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員； （ 4）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員； （ 5）負(fù)責(zé) 處理舞弊指控的人員。這些人員出于各自的相應(yīng)職責(zé)，可能從不同角度、不同側(cè) 面了解

37、實(shí)際存在的或者可能存在的舞弊行為。（三）詢問(wèn)治理層 前已述及，治理層的重要職責(zé)之一就是監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì) 過(guò)程。因此、本準(zhǔn)則第三十九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理 層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)參加相關(guān)會(huì)議、閱讀會(huì)議紀(jì)要或詢問(wèn)治理層等審計(jì)程序了解 有關(guān)情況。本準(zhǔn)則第四十條第一款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)治理層，以確定其是否知 悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。由于治理層的重要職責(zé)在于監(jiān)督管理 層，因而其知悉舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑以及收到舞弊指控的可能性較大，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師應(yīng)當(dāng)就這些內(nèi)容執(zhí)行詢問(wèn)程序，以便獲取相關(guān)信

38、息。本準(zhǔn)則第四十條第二款指出，治理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)的答復(fù)可作為管理層 答復(fù)的佐證信息。如果治理層的答復(fù)與管理層的答復(fù)不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲 取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)予以解決。第三節(jié)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素一、舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素由于舞弊的實(shí)施具有很強(qiáng)的隱蔽性，因此要發(fā)現(xiàn)舞弊是很困難的。然而，在 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)識(shí)別出一些表明可能存在舞弊動(dòng) 機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況，以及被審計(jì)單位對(duì)可能存在的舞弊行為的合理化 解釋。本準(zhǔn)則第四十一條將這些事項(xiàng)或情況以及合理化解釋稱為舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。本準(zhǔn)則第四十二條第一款指出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素與舞弊之間的關(guān)系：舞弊風(fēng)險(xiǎn) 因素的存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞

39、弊發(fā)生時(shí)通常存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。如前所述，將舞弊的發(fā)生分解為三方面因素后，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮舞弊 導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。本準(zhǔn)則第四十二條第二款要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因 素的存在對(duì)其評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生的影響。（一）與對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素表1141 I列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中可能遇到的、與對(duì)財(cái)務(wù)信息作出 虛假報(bào)告相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（表中的內(nèi)容按照發(fā)生舞弊的三因素排列）表1141 I與對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素發(fā)生 舞弊 的因 素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素大致分類舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素具體示例動(dòng)機(jī)或壓力財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力 受到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行 業(yè)狀況或被審計(jì)單位運(yùn) 營(yíng)狀況的威

40、脅市場(chǎng)需求大幅下降，所處行業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗增多難以應(yīng)對(duì)技術(shù)變革、產(chǎn)品過(guò)時(shí)、利率或匯率調(diào)整等市場(chǎng)環(huán) 境變化競(jìng)爭(zhēng)激烈或市場(chǎng)飽和主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率不斷下降新頒布的行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、監(jiān)管規(guī)則對(duì)被審 計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)可能產(chǎn)生重大影 響與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，增長(zhǎng)過(guò)快或盈利能力異常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)難以產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金凈流入，或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流管理層為滿足外部預(yù)期或要求而承受過(guò)度的壓力管理層或治理層的個(gè)人 經(jīng)濟(jì)利益受到被審計(jì)單 位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況的影 響量連續(xù)為負(fù)嚴(yán)重或持續(xù)虧損使被審計(jì)單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回 權(quán)或遭惡意收購(gòu)政府部門、股東、重要債權(quán)人、投資分析師或其他利益相關(guān)者對(duì)盈利能力或增長(zhǎng)趨

41、勢(shì)存在預(yù)期（特別是不切實(shí)際或激進(jìn)的預(yù)期）管理層在媒體等公開(kāi)場(chǎng)合提供的信息過(guò)于樂(lè)觀需要大量舉債或吸收股權(quán)融資才能滿足研究開(kāi)發(fā)或其他資本性支出的需求以保持競(jìng)爭(zhēng)力盈利能力或財(cái)務(wù)狀況必須滿足上市交易、償債要求或債務(wù) 協(xié)議規(guī)定的其他要求，否則可能導(dǎo)致退市、特別處理、清 償債務(wù)等后果如報(bào)告不良的盈利能力或財(cái)務(wù)狀況可能會(huì)對(duì)正在進(jìn)行的重 大交易（如企業(yè)合并或重組）產(chǎn)生不利影響管理層或治理層擁有相當(dāng)數(shù)量的公司股票或債券管理層或治理層的報(bào)酬中有相當(dāng)一部分（如獎(jiǎng)金、股票期權(quán)）取決于被審計(jì)單位能否實(shí)現(xiàn)特定的（往往是激進(jìn)的）指管理層或業(yè)務(wù)人員受到 更高職級(jí)管理層或治理 層對(duì)財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)指標(biāo)過(guò) 高要求的壓力治理層為管理層設(shè)

42、定了過(guò)高的銷售業(yè)績(jī)或利潤(rùn)指標(biāo)標(biāo)要求（如股價(jià)、經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況或現(xiàn)金流量）從事大量超岀正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的交易（可能體現(xiàn)為關(guān)聯(lián)方交易或更隱蔽的關(guān)系和交易），或是從事大量交易的對(duì)方未 經(jīng)審計(jì)或由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易（特別是臨近期末）機(jī)會(huì)被審計(jì)單位所從事業(yè)務(wù) 或所處行業(yè)的性質(zhì)提供 了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假 報(bào)告的機(jī)會(huì)從事大量跨國(guó)、跨境交易利用中介從事交易（往往難以判斷此類交易是否具有正當(dāng) 的商業(yè)理由）在免稅區(qū)或稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置重要的銀行賬戶或組成部分（往往難以判斷此類業(yè)務(wù)或交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由）資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用需要作岀重大估計(jì)，涉及主觀判 斷或不確定性，且難以印證從

43、事科技含量高、研發(fā)周期長(zhǎng)或市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)大的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù) 在所處行業(yè)中具有重要地位，從而有能力脅迫供應(yīng)商或客 戶與其從事不公允或不適當(dāng)?shù)慕灰状罅坎捎梅咒N渠道、銷售折扣及退貨等交易方式組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定難以確定被審計(jì)單位的最終控制人組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或管理職級(jí)關(guān)系高層管理人員、法律顧問(wèn)或治理層頻繁變更對(duì)管理層的監(jiān)督失效管理層由一人或少數(shù)人（如控股股東代表，也可能是股東以外的經(jīng)理人）掌控，缺乏共同決策或制衡措施治理層來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程和內(nèi)部控制實(shí)施有效監(jiān)督內(nèi)部控制存在缺陷對(duì)控制的監(jiān)督不充分會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員或信息技術(shù)人員變動(dòng)頻繁，或是勝任能力不足會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)存在重大缺陷借口（合理化解釋

44、）管理層態(tài)度不端或缺乏誠(chéng)信管理層對(duì)企業(yè)價(jià)值或道德標(biāo)準(zhǔn)的溝通、貫徹執(zhí)行不足，或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)管理層過(guò)分強(qiáng)調(diào)保持或提高公司股票價(jià)格或盈利水平管理層傾向于利用重要性水平的概念對(duì)模棱兩可的或不適 當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理作出合理化解釋管理層存在通過(guò)不恰當(dāng)方法降低盈利水平的逃稅傾向非財(cái)務(wù)主管的管理層過(guò)度干涉會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出公司、管理層或治理層存在違反證券或其他方面法律法規(guī) 的不良記錄，或是因涉嫌舞弊或違反法律法規(guī)而遭起訴管理層慣于向外界承諾實(shí)現(xiàn)不合理的預(yù)期管理層沒(méi)有及時(shí)糾正已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷高級(jí)管理人員缺乏銳意進(jìn)取的士氣混淆個(gè)人業(yè)務(wù)與公司業(yè)務(wù)管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系異常或緊張

45、在會(huì)計(jì)、審計(jì)或信息披露問(wèn)題上經(jīng)常與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生意見(jiàn)分歧對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提岀不合理的需求，如對(duì)外勤審計(jì)工作的完 成或?qū)徲?jì)報(bào)告的岀具提岀不合理的時(shí)間限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加限制，使其難以接觸某些人員（包括治理 層）或信息試圖影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)參與審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)人員的選派（二）與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素表1141 2列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中可能遇到的、與侵占資產(chǎn)相關(guān)的 舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（表中的內(nèi)容按照舞弊發(fā)生的三因素排列）表1141 2與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素舞弊 發(fā)生 的因 素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素大致分類舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素具體示例動(dòng)機(jī) 或壓 力個(gè)人的生活方式或財(cái)務(wù)狀況 問(wèn)題管理層個(gè)人或員工可能因?yàn)閭€(gè)人追求奢侈生

46、活條件而 侵吞資產(chǎn)對(duì)公司存在敵對(duì)情緒已被裁員或預(yù)期被裁員的員工晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟(jì)報(bào)酬嚴(yán)重偏離個(gè)人預(yù)期的員工機(jī)會(huì)某些資產(chǎn)容易被侵占的特性 或特定情形存在大額現(xiàn)金被經(jīng)手或處理的情形單位價(jià)值高、體積小、易于變現(xiàn)、且不易識(shí)別所有權(quán) 歸屬的存貨、固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)項(xiàng)目（如鉆石、無(wú)記名債券、計(jì)算機(jī)芯片）內(nèi)部控制存在缺陷不相容職務(wù)的分離不充分，或獨(dú)立審核不力對(duì)高層管理人員財(cái)務(wù)支出（如差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)）的 審查薄弱對(duì)負(fù)責(zé)保管實(shí)物資產(chǎn)的員工的監(jiān)督不力（如資產(chǎn)存放位置偏遠(yuǎn)）對(duì)資產(chǎn)保管崗位的員工選聘不嚴(yán)格對(duì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記錄不健全交易（如采購(gòu)）的授權(quán)審批制度不健全對(duì)現(xiàn)金、有價(jià)證券、存貨或固定資產(chǎn)等的實(shí)物安全措 施不充

47、分未對(duì)賬實(shí)不符的資產(chǎn)項(xiàng)目（如盤盈資產(chǎn)）作岀及時(shí)、完 整的會(huì)計(jì)調(diào)整未對(duì)交易（如銷貨退回）作岀及時(shí)、適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)記錄缺少?gòu)?qiáng)制休假制度（特別是對(duì)處于重要資產(chǎn)管理或控制 崗位的員工）管理層或處于控制監(jiān)督崗位的人員缺乏對(duì)信息技術(shù)的 了解（從而可能使信息技術(shù)人員有機(jī)會(huì)侵占資產(chǎn)）對(duì)接觸自動(dòng)記錄（包括計(jì)算機(jī)系統(tǒng)日志）的控制不充分借口（合 理化 解釋）管理層或員工不重視相關(guān)控 制忽視對(duì)潛在侵占資產(chǎn)行為進(jìn)行監(jiān)控或預(yù)防的必要性漠視已有的相關(guān)控制措施（如不執(zhí)行控制或不及時(shí)糾正 控制缺陷）對(duì)被審計(jì)單位存在不滿甚至員工認(rèn)為自己沒(méi)有得到應(yīng)得的待遇或報(bào)酬敵對(duì)情緒個(gè)人追求不正常的生活方式 或物質(zhì)需求為了滿足個(gè)人對(duì)奢侈生活的追求、

48、對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的考慮如前所述，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。表1141 I和表1141 2旨在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮 舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素提供參考，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別從不同的舞弊發(fā)生因素思考問(wèn) 題。在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，需要意識(shí)到以下幾點(diǎn)：第一，表1141 1和表1141 2列舉的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素并非存在或適用于每一項(xiàng)具體的審計(jì)業(yè)務(wù)中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，識(shí)別出與特定審計(jì)業(yè)務(wù)相 關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。例如，在某些審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能注意到被審計(jì)單 位的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率逐期下滑，或明顯高于行業(yè)平均水平，從而適合在這些業(yè)務(wù) 中作為一項(xiàng)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；而在另

49、一些審計(jì)業(yè)務(wù)中，被審計(jì)單位的主營(yíng)業(yè) 務(wù)利潤(rùn)率各期都被操縱顯得非常平穩(wěn)，從而注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能難以直接通過(guò)該指標(biāo) 判斷被審計(jì)單位是否存在業(yè)績(jī)舞弊，在這種情況下，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率就不適合作 為一項(xiàng)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。第二，表1141 1和表1141 2并沒(méi)有窮盡所有的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師應(yīng)當(dāng)注意，某些被審計(jì)單位完全有可能存在未包含在表1141 1和表1141 2之內(nèi)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。第三，在舞弊發(fā)生的因素中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)更難以觀察到對(duì)舞弊行為予 以合理化的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（因?yàn)榇祟愐馗毡榈伢w現(xiàn)為態(tài)度和心理活動(dòng)），但 仍應(yīng)意識(shí)到此類舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在。第四，有的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素雖然存在或適用于被審計(jì)單

50、位，卻并不一定表明發(fā) 生了舞弊或?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)過(guò)度依賴舞弊 風(fēng)險(xiǎn)因素，要認(rèn)識(shí)到這些因素畢竟只是幫助其提高審計(jì)效率和效果的審計(jì)線索。第五，不同的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的重要性 （指是否意味著舞弊的存在并導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào) 表重大錯(cuò)報(bào)）可能因被審計(jì)單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)特征、所處行業(yè)等諸 多因素的不同而存在很大差異，表 114 1 和表 1141 2 的列舉也很難按照各個(gè) 舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的重要性進(jìn)行排序。綜上所述，本準(zhǔn)則第四十三條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮被 審計(jì)單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的 相關(guān)性和重要程度。例如在大型被審計(jì)單

51、位中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)比較關(guān)注那些 用以約束管理層潛在不當(dāng)行為的因素（如治理層和內(nèi)部審計(jì)部門的有效性、是否 設(shè)置了正規(guī)的行為守則并得到有效執(zhí)行）；而在小型被審計(jì)單位中，是否具有書(shū) 面的行為守則就不那么重要，而管理層被個(gè)人掌控的現(xiàn)象可能也不像在大型被審 計(jì)單位中那樣被視為嚴(yán)重的治理缺陷。第四節(jié) 考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序。本準(zhǔn)則第四 十四條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常 關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系：本準(zhǔn)則第四十五條指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序有助于識(shí)別異常的交易或 事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨

52、勢(shì)。這些異常情況的出 現(xiàn)，可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加以考慮。在實(shí)施 分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的 金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。如果發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的 關(guān)系（例如，出現(xiàn)顯著高于同期同行業(yè)平均利潤(rùn)率，或者缺乏合理基礎(chǔ)的大幅度 扭虧或過(guò)快的利潤(rùn)增長(zhǎng)等現(xiàn)象），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。第五節(jié) 考慮其他信息本準(zhǔn)則第四十六條規(guī)定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí) 所獲取的其他信息，分析這些信息是否表明被審計(jì)單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào) 風(fēng)險(xiǎn)。其他信急可能來(lái)源于項(xiàng)目組內(nèi)部的

53、討論、客戶承接或續(xù)約過(guò)程以及向被審 計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)。從這些渠道獲取的某些信息，可能表明被審 計(jì)單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其加以考慮。第八章 識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)本準(zhǔn)則第八章 （第四十七條至第五十條） ，主要說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在本準(zhǔn)則 第七章風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序要求的基礎(chǔ)上，識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。一、總體要求本準(zhǔn)則第四十七條規(guī)定，在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余 額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重 大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1211 號(hào)了解 被審計(jì)單位及其

54、環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)第五章第二節(jié)提出的特別風(fēng)險(xiǎn)（即需 要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）的范疇，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)遵循 與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的審計(jì)考慮和程序。針對(duì)這類風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì) 單位相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定這些控制是否已經(jīng)得到執(zhí)行。二、評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的考慮因素本準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò) 報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息、并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)，以識(shí) 別舞弊風(fēng)險(xiǎn)。2將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重 大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不僅要著眼于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，而且要與認(rèn)定層次相聯(lián)系

55、，以設(shè)計(jì)和實(shí) 施進(jìn)一步審計(jì)程序。3識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大。識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重大程度，直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì) 師對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。4識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。三、了解相關(guān)的內(nèi)部控制本準(zhǔn)則第四十九條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè) 計(jì)、實(shí)施的內(nèi)部控制，以便進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素及管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的態(tài) 度。對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1211 號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 第四章的規(guī)定進(jìn)行。四、對(duì)收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的考慮對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)收入 （如提前確認(rèn)或虛 增收入）或少

56、計(jì)收入（如隱瞞收入），因此，本準(zhǔn)則第五十條特別強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過(guò)程中應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞 弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及哪些與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞 弊風(fēng)險(xiǎn)。需要說(shuō)明的是，該假定并不是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)端地得出被審計(jì)單位在收入 確認(rèn)方面存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 評(píng)估階段必須將收入確認(rèn)領(lǐng)域設(shè)定為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并引起其足夠重視和采取相應(yīng) 措施。該假定的內(nèi)在含義是：在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，通常情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)其了解的情況和獲取的信息有選擇地確定哪些財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域（如存貨）或認(rèn)定（如完整性）屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，

57、于是也有可能確定某些財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域或認(rèn)定不屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而可能就會(huì)相應(yīng)減少應(yīng)對(duì)措施；鑒于收入確認(rèn)具有額外的重要性，審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有在該領(lǐng)域留給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的選擇權(quán)，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師（在絕大多數(shù)情況下）無(wú)條件地將收入確認(rèn)評(píng)估為存 在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而在應(yīng)對(duì)程序方面對(duì)其的要求也就非常嚴(yán)格。另外，這項(xiàng)要求作為一項(xiàng)基本原則和關(guān)鍵審計(jì)程序，其目的并不在于排除舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的其他可能途徑（如高估存貨或低估費(fèi)用），而在于指導(dǎo)注冊(cè)會(huì) 計(jì)師高度重視收入項(xiàng)目的舞弊風(fēng)險(xiǎn)并強(qiáng)化相應(yīng)的審計(jì)資源配置和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范效 果。第九章 應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)本準(zhǔn)則第九章 （第五十一條至第六十四條） ，主要說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何應(yīng)對(duì)舞 弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第一節(jié) 總體要求本準(zhǔn)則第五十一條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層 次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào) 風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。本準(zhǔn)則第