1、對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量的探討一、資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)減值有三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：永久性標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)在可 預(yù)見的未來不能恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認(rèn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)雖然避免了確認(rèn)暫時(shí)價(jià)值 波動(dòng)形成的損失，但需要會(huì)計(jì)人員對(duì)暫時(shí)減值與永久減值進(jìn)行判斷。經(jīng)濟(jì)性 標(biāo)準(zhǔn)，即在資產(chǎn)負(fù)債表日若資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可回收金額則確認(rèn)其減值。它能 如實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的價(jià)值，避開了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類型的 難題，便于操作?？赡苄詷?biāo)準(zhǔn)，即要求對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)。其目的 主要在于與歷史成本保持一致，避免對(duì)不必要減值損失的確認(rèn)。目前，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn) 標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可操作性差。由于不

2、同資產(chǎn)的性質(zhì)及價(jià)值的變化有著 不同的規(guī)律，因此應(yīng)對(duì)不同種類資產(chǎn)采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。例如：短期投資與 委托貸款流動(dòng)性和變現(xiàn)能力較強(qiáng)，企業(yè)一般不會(huì)長(zhǎng)期持有，采用永久性或可能 性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)其減值沒有實(shí)際意義，所以可以用某一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)來衡量， 即采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)存貨、固定資產(chǎn)宜采用永久性標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)闀?huì)計(jì)人員對(duì) 此類資產(chǎn)一般相對(duì)容易區(qū)分暫時(shí)性或永久性減值，此類資產(chǎn)一般數(shù)量大、品種 多，由于采用永久性標(biāo)準(zhǔn)不需要確認(rèn)大多數(shù)資產(chǎn)的暫時(shí)性減值，因而大大減少 了需要確認(rèn)減值的資產(chǎn)數(shù)量和種類，減少了工作量，符合成本效益原則。而長(zhǎng) 期投資在一段時(shí)間內(nèi)其價(jià)值變動(dòng)較大，信息使用者對(duì)其關(guān)注的已不是歷史成本 或現(xiàn)時(shí)價(jià)值

3、，而是其未來的獲利能力，只有發(fā)生價(jià)值變動(dòng)性大的投資才會(huì)影響 收益，由于不易判斷其屬于永久性還是暫時(shí)性減值，宜采用可能性標(biāo)準(zhǔn)。但考 慮到我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)較低，各種資產(chǎn)相關(guān)信息不充分，在確定減值 標(biāo)準(zhǔn)時(shí)可側(cè)重于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，待時(shí)機(jī)成熟后，再進(jìn)一步確定各項(xiàng)資產(chǎn)減值標(biāo) 準(zhǔn)。二、資產(chǎn)減值的計(jì)量國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)量以銷售凈價(jià)（或市價(jià)）作為 計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為有些欠妥。首先，銷售凈價(jià)是以買賣雙方自愿的交易為基 礎(chǔ)的，會(huì)受到許多外界因素的干擾，如供求關(guān)系、通貨膨脹、人們對(duì)新舊資產(chǎn) 的偏好等，所以在某一時(shí)點(diǎn)上價(jià)格會(huì)背離其價(jià)值。而資產(chǎn)的使用是一個(gè)長(zhǎng)期過 程，要求將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其內(nèi)在

4、價(jià)值相比較后確定減值額。其次，采用銷 售凈價(jià)作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)未能充分考慮到資產(chǎn)的本質(zhì)。企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不是為 了出讓，而是要其為企業(yè)帶來長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)利益，未來經(jīng)濟(jì)利益的流入不能用銷售 凈價(jià)來衡量。未來經(jīng)濟(jì)利益中包含風(fēng)險(xiǎn)因素，而銷售凈價(jià)是某一時(shí)點(diǎn)實(shí)在的價(jià) 格，它沒有考慮到風(fēng)險(xiǎn)這一因素。再次，賬面價(jià)值與銷售凈價(jià)的比較是管理者 對(duì)保留資產(chǎn)還是出售資產(chǎn)作出決策的依據(jù)。事實(shí)上，企業(yè)保留資產(chǎn)不能只是考 慮繼續(xù)使用該資產(chǎn)是否比出售該資產(chǎn)帶來更多預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量和潛在收益， 更主要是考慮此資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是理想的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。它使資產(chǎn)的價(jià)值確定與資產(chǎn)的 定義相統(tǒng)一

5、，克服了采用銷售凈價(jià)所產(chǎn)生的問題。由于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算會(huì) 給計(jì)算減值額帶來一定難度，因此，我們可以借鑒資產(chǎn)評(píng)估的原理，采用收益 法計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其前提條件是遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)應(yīng)建立在管理層已通過的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，且由于 期間超過5年的未來現(xiàn)金流量詳細(xì)、清晰、可靠的財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)不易取得， 因此，其預(yù)測(cè)期最長(zhǎng)為5年?？紤]到對(duì)遠(yuǎn)期數(shù)據(jù)估計(jì)不確定性帶來的不利影響 以及科技進(jìn)步對(duì)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用年限的影響，我們可將能夠預(yù)測(cè)現(xiàn)金流量的年限 作為獲利年限，一般不超過5年。同時(shí)，既可采用資產(chǎn)定價(jià)模型來確定貼現(xiàn) 率，也可采用風(fēng)險(xiǎn)貼現(xiàn)率、加權(quán)資本成本等作為貼現(xiàn)率。這樣

6、就可以計(jì)算出未 來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并與資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確定減值額。但在一般情況下，現(xiàn)金流量是多項(xiàng)資產(chǎn)共同作用的結(jié)果。如現(xiàn)代企業(yè)中的流 水線等類似的生產(chǎn)設(shè)備中的某一部分，很難確定其準(zhǔn)確的現(xiàn)金流量。為了解決 這一難題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，并解釋為“現(xiàn)金產(chǎn)出 單元只從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生 的現(xiàn)金流入并認(rèn)定是最小的資產(chǎn)組合”。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，一個(gè)現(xiàn)金產(chǎn) 出單元其中一部分發(fā)生減值，而現(xiàn)金產(chǎn)出單元整體沒有減值時(shí)不能確認(rèn)為減 值。因?yàn)楝F(xiàn)金產(chǎn)出單元中單項(xiàng)資產(chǎn)的減值并不影響整體的現(xiàn)金產(chǎn)出，不會(huì)導(dǎo)致 經(jīng)濟(jì)利益的減少?gòu)亩稀百Y產(chǎn)能夠帶來未來經(jīng)

7、濟(jì)利益”這一資產(chǎn)確認(rèn)原則。 若整個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元沒有發(fā)生減值，企業(yè)可以根據(jù)穩(wěn)健性原則，采取縮短折舊 期或加速折舊的方法，以在更短的時(shí)間內(nèi)彌補(bǔ)資產(chǎn)的損耗，增強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)抗風(fēng) 險(xiǎn)的能力。若整個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元發(fā)生減值，應(yīng)采用收益法估計(jì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的 現(xiàn)金流量，然后在現(xiàn)金產(chǎn)出單元的單項(xiàng)資產(chǎn)中分配減值額。其具體方法是：首 先，采用各項(xiàng)資產(chǎn)折舊額作為比例分配現(xiàn)金流量；然后，根據(jù)資產(chǎn)的獲利年限 以及預(yù)計(jì)收益率確定各項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，將其與各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比 較，確定單項(xiàng)資產(chǎn)的減值額；最后，按照各項(xiàng)資產(chǎn)減值額的比例分配現(xiàn)金產(chǎn)出 單元的減值額，確定各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟默F(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值額。這樣既不違背 資產(chǎn)減值的本

8、質(zhì)，又與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則鼓勵(lì)企業(yè)盡可能按照單個(gè)資產(chǎn)確認(rèn)減值的 精神相一致。三、追溯調(diào)整資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失應(yīng)在收益表中確認(rèn)為費(fèi)用，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也 將各項(xiàng)資產(chǎn)的減值確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。筆者認(rèn)為，這種做法雖然簡(jiǎn)單易行，但有 可能將應(yīng)計(jì)入折舊中的資產(chǎn)損耗一次性計(jì)入某一年度的費(fèi)用中，模糊了折舊與 減值這兩個(gè)概念的區(qū)別。若利用減值彌補(bǔ)資產(chǎn)損耗，不僅掩蓋了資產(chǎn)在消耗中 被彌補(bǔ)這一漫長(zhǎng)過程，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下一定空間，而且會(huì)給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)帶 來一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程中，曾提出對(duì)不同減值采用 不同的方法計(jì)量。若資產(chǎn)可能是由于折舊沒有進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整而減值，應(yīng)進(jìn)行 追溯調(diào)整；若資

9、產(chǎn)可能是由于用途重大改變而減值，在與相關(guān)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行 比較后可將減值差額直接計(jì)入損益。這主要是考慮到企業(yè)一般是在依據(jù)現(xiàn)在的 情況來推測(cè)資產(chǎn)未來的使用情況后，對(duì)資產(chǎn)制定折舊政策。而外部環(huán)境的變化 有很大的不可預(yù)測(cè)性，可能一段時(shí)間后，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其實(shí)際價(jià)值，此 時(shí)，將這部分差額完全計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用顯然不符合收入與費(fèi)用配比的原則。 為此，筆者認(rèn)為，可以通過追溯調(diào)整將資產(chǎn)的損耗計(jì)入恰當(dāng)?shù)哪攴荩乐蛊髽I(yè) 通過資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)。在區(qū)分不同性質(zhì)的減值時(shí)，對(duì)那些受過去已經(jīng)發(fā)生 的、在較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)一直存在的因素（如科技進(jìn)步）影響而減值的資產(chǎn)，應(yīng) 對(duì)減值進(jìn)行追溯調(diào)整；而對(duì)于特殊的、不經(jīng)常發(fā)生的事件（如資產(chǎn)壞損

10、，經(jīng) 濟(jì)、法律環(huán)境突變等不可預(yù)測(cè)的事件），由于不是以前各期積累的結(jié)果，也不 對(duì)以前的核算有任何影響，可將其導(dǎo)致的減值計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)然，追溯調(diào)整 也有一定的局限性。企業(yè)利用追溯調(diào)整將資產(chǎn)減值計(jì)入以前年度，這樣既擠掉 了資產(chǎn)中的水分，又不影響當(dāng)年的利潤(rùn)數(shù)字，從而造成將以前年度的利潤(rùn)轉(zhuǎn)到 本期的現(xiàn)象。但只要對(duì)減值的原因進(jìn)行審核，制定相關(guān)措施，對(duì)部分減值進(jìn)行 追溯調(diào)整是較為妥善的做法。四、資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回金額的確定與轉(zhuǎn)回方式我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確定減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額上持不同意 見。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為最高限額，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以 資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額（原值減去攤銷和折舊）作為最 高限額。筆者認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此問題的處理符合謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)槿艨?回收金額大于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額，那么就會(huì)產(chǎn)生資 產(chǎn)轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值大于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面價(jià)值的情 況。這樣就相當(dāng)于確認(rèn)了資產(chǎn)增值，有悖于防止高估資產(chǎn)