1、淺析上市公司財務訛詐的審計計謀在審計進程中，注冊會計師應時刻維持警戒，以發(fā)覺企業(yè)的財務訛詐。在同意審計業(yè)務約按時，注冊會計師既要關注企業(yè)內(nèi)部組織情形和行業(yè)領域情形，也要關注最新的財務訛詐手腕。對組織內(nèi)部，必需關注治應當局對內(nèi)部操縱的態(tài)度和能接觸資產(chǎn)的員工的個人狀況；在行業(yè)領域里，要關注行業(yè)治理機構發(fā)布的一些與財務訛詐有關的資料和該行業(yè)財務訛詐的案例。同時，還應注意最新的財務訛詐報導，以了解最新的財務訛詐手腕。另外，要“換位試探”，即站在財務訛詐者的角度去試探財務訛詐的可能性。如，哪一項工作最有可能為財務訛詐者提供機遇？不同層次不同職位的人員各存在什么樣的財務訛詐機遇?財務訛詐是如何順利通過交易

2、審批、確認程序的?財務訛詐最容易發(fā)生在哪個賬戶上？當有關的賬簿、報告要通過審核時，財務訛詐者是如何成功地騙過復核者的?一樣來講，企業(yè)內(nèi)外部的信號為公司訛詐提供了預兆。7月19日中注協(xié)發(fā)布的審計技術提示第1號-財務訛詐風險，總結了9大類54種可能致使公司進行財務訛詐或說明公司存在財務訛詐風險的因素，包括：（1）財務穩(wěn)固性或盈利能力受到要挾;（2）治應當局經(jīng)受異樣壓力；（3）治應當局受到個人經(jīng)濟利益差遣；（4）特殊的行業(yè)或經(jīng)營性質(zhì)；（5）特殊的交易或事項；（6）公司治理缺點；內(nèi)部操縱缺點；（8）治應當局態(tài)度不端或缺乏誠信；（9）治應當局與注冊會計師的關系緊張或異樣。這些都是上市公司中最多見的財務訛

3、詐預兆信號。在審計中應重點關注的事項由于上市公司在粉飾會計報表方面的手腕日趨多樣化，并具有必然的隱蔽性，注冊會計師依照正常的審計程序往往難以發(fā)覺公司可能存在的財務訛詐行為。因此要有效識別和防范上市公司財務訛詐，注冊會計師應付以下問題重點關注并加以適當評估：1 .持續(xù)經(jīng)營的能力。經(jīng)濟不景氣可能致使有些公司的經(jīng)營業(yè)績及資產(chǎn)流動性產(chǎn)生惡化。某些個別公司若是對經(jīng)濟情形的負面轉(zhuǎn)變專門靈敏，那么可能迅速演變成財務危機而產(chǎn)生可否繼續(xù)經(jīng)營的疑慮。這些負面的趨勢包括持續(xù)性虧損、營運資金欠缺、借款到期無法歸還、供給商拒絕賒銷或要緊顧客流失等。而對這些可能的風險因素，注冊會計師應要緊考察的內(nèi)容包括：（1）目前的情形

4、及事件是不是能藉由治理層妥帖打算及有效實施而緩和；公司對解決財務困難打算的執(zhí)行是不是能夠把握而不依托他人的行動；（3）公司對繼續(xù)經(jīng)營的假設是不是是基于對所需資金或資產(chǎn)變賣所作的切實可行（而非過度樂觀）的評判；（4）公司對流動性的挑戰(zhàn)是不是己適本地應付及披露。2 .關聯(lián)交易。公司治理層當面臨實現(xiàn)財務目標的壓力時，常利用關聯(lián)交易加以應付。關聯(lián)交易常只有交易形式而欠缺經(jīng)濟實質(zhì)，交易的價錢及付款條件有時也很特殊。在經(jīng)營困難之際，不難發(fā)覺有些交易的對方實質(zhì)上全然沒有能力或動機完成該筆交易。安然公司虛列盈余，有專門大部份確實是通過關聯(lián)交易達到的。針對可能的關聯(lián)交易,注冊會計師應考察的重要內(nèi)容包括：（1）治

5、理層是不是有一既定進程以辨識關聯(lián)方及關聯(lián)交易；（2）是不是有足夠的信息用以完全了解及評估交易兩邊的關系；（3）交易的兩邊是不是有動機及能力執(zhí)行此項交易;（4）是不是依照交易的實質(zhì)（包括任何不尋常的情形）決定此項交易的會計處置；（5）有關交易的性質(zhì)、內(nèi)容及關系的披露是不是充分。3 .超級交易。上市公司按期對外公告經(jīng)營業(yè)績，萬一業(yè)績未達到預期，公司常在季末或年末當日或前數(shù)日作重大調(diào)整分錄或完成超級交易。超級交易包括出售超級常性營業(yè)的資產(chǎn)、重大或不尋常的期末收益、推出新的期末促銷打算或處置公司的某一部門。由于這些類型的交易或調(diào)整，超出了公司的正常經(jīng)營業(yè)務，因此公司內(nèi)部操縱制度不易發(fā)揮制衡作用。面對超

6、級交易的風險，注冊會計師應重點考察的內(nèi)容包括：（1）注意超級交易達到的目的，及其產(chǎn)生的效益或義務是不是必要及合理；（2）超級交易（尤其是在資產(chǎn)欠債表日或前數(shù)日完成）是不是受到有效的操縱；（3）這些類型的交易對年度或季度經(jīng)營功效的阻礙是不是特殊，和在財務報告中對這些超級交易是不是作了適當披露；（4）在決定適當?shù)臅嬏幹眉芭稌r，對交易的任何“特殊”或“附加協(xié)約”的可能安排，是不是曾加以考慮；（5）對期末或季末當天或數(shù)天前的非正常的調(diào)整分錄是不是加以適當復核。4 .資產(chǎn)欠債表外交易。為顯示較好的財務實力，許多企業(yè)利用資產(chǎn)欠債表外交易的安排以規(guī)避資產(chǎn)及欠債的入賬。安然會計丑聞曝光后，特殊目的的實體（

7、SPE）也引發(fā)了普遍的關注。針對資產(chǎn)欠債表外交易的風險，注冊會計師應重點考察的內(nèi)容包括：（1）了解設立SPE的性質(zhì)、目的及運作，以了解其是不是為合乎條件的特殊目的實體（OualifyingSPE）；（2）了解誰操縱SPE及其相關風險與報酬由誰承擔,以確信不予歸并的會計處置是不是適當；（3）注意衍生金融商品的會計處置及披露是不是適當。5 .重大性的應用。會計實務的處置常涉及估量判定，例如銀行業(yè)對不良放款的呆賬預備，保險公司對保險的理賠預備，公司對存貨的跌價損失預備及購并商譽無形資產(chǎn)的評判。公司治理層對注冊會計師審計進程中發(fā)覺的不同，常以不具重大性為由，要求不予調(diào)整財務報表。由于重大與否，頗具主觀

8、性，一樣人常試圖以體會的量化標準來衡量，例如以稅前收益的5%或總資產(chǎn)的10%作為門坎。筆者以為，評判不實表達的重大性，注冊會計師應要緊考察的內(nèi)容包括：（1）決定不實表達的個別及合計金額是不是對財務報表上要緊項目金額或比率造成重大阻礙；（2）決定不實表達的機構是不是增加治理層的薪酬與獎金；（3）不實表達金額是不是阻礙公司履行債務合約的財務比率要求;（4）不實表達是不是改變盈余或其他指標的趨勢,或隱臧以至未達到證券分析師的預期目的；（5）不實表達如未調(diào)整是不是會誤導報表利用者對公司經(jīng)營情形及財務狀況的明白得。6 .適當披露。要確保會計信息的質(zhì)量，恢復投資者的信心，增進財務報告的披露內(nèi)容的及時有效是關鍵。即治理層應盡力做到會計信息透明化，以知足報表利用者及時準確獲知的需要。投資者需要的是公正透明的重要信息，不只是公司依照專業(yè)準那么或法規(guī)所提供的格式化的信息，還需要任何有助于其充分了解及評判公司實質(zhì)的風險及報酬的相關信息。尤其是以下較為復雜或特殊的項目：關聯(lián)交易、資產(chǎn)欠債表外交易、衍生金融商