1、詳解企業(yè)所得稅法實施條例新意及亮點悠悠十三載，漫漫合并路。自 1994年的醞釀工作開始至 2007年 3月 16日通過企業(yè)所得稅法（以下簡稱“新稅法”），我國內、 外資企業(yè)所得稅制度的合并宣告完成， 這是我國在構建社會主義和諧 社會進程中的一項制度創(chuàng)新。 新制度優(yōu)越性的發(fā)揮有賴于有效地貫徹 實施。日前，與新稅法配套的企業(yè)所得稅法實施條例 （以下簡稱 “實施條例”）在社會各界的殷殷企盼中出臺了。為使廣大納稅 人與稅務人員能夠更好地理解與貫徹實施條例精神，記者就實 施條例中的若干問題采訪了國家稅務總局有關負責人。國家稅務總局有關負責人表示， 實施條例的起草，主要遵循 了合法規(guī)范、結合實際、接軌國際

2、、嚴謹具體、便于操作等原則。在 符合稅法規(guī)定原意的前提下， 將現(xiàn)行有效的企業(yè)所得稅政策內容納入 實施條例，體現(xiàn)政策的連續(xù)性。實施條例還結合經濟活動、 經濟制度發(fā)展的新情況，對稅法條款進行細化，體現(xiàn)政策的科學性。 此外，實施條例的起草還借鑒了國際通行所得稅政策的處理辦法 和國際稅制改革的新經驗，體現(xiàn)了國際慣例和政策的前瞻性。據有關負責人介紹， 實施條例共有 8 章 133 條，主要細化了 企業(yè)所得稅法的有關規(guī)定。 對其中一些關鍵性政策的設計思路， 有關 負責人進行了詳細解答。實際管理機構界定旨在保護稅收權益借鑒國際經驗， 新稅法明確實行法人所得稅制度， 并采用了規(guī)范 的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念

3、。法人所得稅制下的納稅人認定的關鍵是著重把握居民企業(yè)和非 居民企業(yè)的標準。 新稅法采用注冊地和實際管理機構所在地的雙重標 準來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。 注冊地較易理解和掌握， 實際管理 機構所在地的判斷則較難理解。 實施條例中對實際管理機構是如何界定的？相關的考慮是什么?有關負責人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實踐看， 實際管理機構一般是指對企業(yè)的生產經營活動實施日常管理的地點， 但在法律層面，也包括作出重要經營決策的地點。在處理方式上，稅 法中一般只作出原則性規(guī)定或不規(guī)定，然后逐步通過案例判定形成具 體標準。為維護國家稅收主權，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納 稅義務，實施條例采取

4、了適當擴展實際管理機構范圍的做法，將 其規(guī)定為：對企業(yè)的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面 管理和控制的機構。這樣有利于今后根據企業(yè)的實際情況作出判斷， 能更好地保護我國的稅收權益，具體的判斷標準，可根據征管實踐由 部門規(guī)章去解決。納入預算的財政撥款為不征稅收入新稅法在收入總額的規(guī)定中新增加了不征稅收入的概念， 財政撥 款等三項收入為不征稅收入，企業(yè)收到的各種財政補貼是否屬于財政 撥款的范疇呢？實施條例對此是如何規(guī)定的？有關負責人表示，實施條例將稅法規(guī)定的不征稅收入之中的“財政撥款”界定為：各級政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團 體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管

5、部門另 有規(guī)定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種 價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當于采用了較窄口徑的財政撥 款定義。之所以這樣規(guī)定，主要考慮：一是，企業(yè)取得的財政補貼形 式多種多樣，既有減免的流轉稅，也有給予企業(yè)從事特定事項的財政 補貼，都導致企業(yè)凈資產增加和經濟利益流入， 予以征稅符合立法精 神；二是，當前個別地方政府片面為了招商引資，采取各種財政補貼 等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠， 侵蝕了國家稅收，對企業(yè)從政 府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規(guī) 范管理；三是，按照現(xiàn)行財務會計制度規(guī)定，財政補貼給企業(yè)的收入， 在會計上作為政府補助， 列作

6、企業(yè)的營業(yè)外收入， 稅收在此問題上應 與會計制度一致?！昂侠怼惫べY薪金才能稅前扣除新稅法對企業(yè)實際發(fā)生的各項支出作出了統(tǒng)一規(guī)范， 規(guī)定對企業(yè) 發(fā)生的真實合理的成本費用支出予以稅前據實扣除。 實施條例對 具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。有關負責人表示，關于工資稅前扣除， 實施條例規(guī)定，企業(yè) 合理的工資、 薪金予以據實扣除， 這意味著取消實行多年的內資企業(yè) 計稅工資制度，切實減輕了內資企業(yè)的負擔。 但允許據實扣除的工資、 薪金必須是“合理的”，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。 對一般雇員而言，企業(yè)按市場原則所支付的報酬應該認為是合理的， 但也可能出現(xiàn)一些特殊情況， 如在企業(yè)內任職的股

7、東及與其有密切關 系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利的， 或者國有及國有控股企業(yè)管 理層的工資違反國有資產管理部門的規(guī)定變相提高的， 這些復雜多樣 的工資、薪金情況都將對企業(yè)所得稅的稅基產生侵蝕，因此，從加強 稅基管理的角度出發(fā)， 實施條例在工資、薪金之前加上了“合理 的”的限定。 有關負責人透露， 今后，國家稅務總局將通過制定與 實 施條例配套的工資扣除管理辦法對“合理的”進行明確。業(yè)務招待費按發(fā)生額 60%的比例、最高不超過當年銷售（營業(yè)） 收入的5%?？鄢龑嵤l例 規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待 費，按照發(fā)生額的 60扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收 入的 5%。這一規(guī)

8、定是出于何種考慮？有關負責人表示， 業(yè)務招待費是由商業(yè)招待和個人消費混合而成 的，其中個人消費的部分屬于非經營性支出， 不應該稅前扣除。 因此， 就需要對業(yè)務招待費進行一定的比例限制。 但商業(yè)招待和個人消費之 間通常是難以劃分的， 國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例，比如意大利，業(yè)務招待費的 30%屬于商業(yè)招待可在稅 前扣除，加拿大為 80%，美國、新西蘭為 50%.借鑒國際做法，結合現(xiàn) 行按銷售收入比例限制扣除的經驗， 根據有關專家學者從嚴掌握的意 見，我們采取了兩者結合的措施， 將業(yè)務招待費扣除比例規(guī)定為發(fā)生 額的60%同時規(guī)定最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5%。廣告

9、宣傳費按銷售收入的 15%扣除，當年未扣除部分結轉以后年 度扣除實施條例對廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除是合并在一起考慮的， 規(guī)定企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費， 除國 務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入 15的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。有關負責人解釋說，廣告費具有一次性投入大、 受益期長的特點， 因而應該視同資本化支出， 不能在發(fā)生當期一次性扣除。 業(yè)務宣傳費 與廣告費性質相似， 也應一并進行限制。 實施條例規(guī)定按銷售 （營 業(yè)）收入的 15%扣除，并允許將當年扣除不完的部分向以后納稅年度 結轉扣除。同時， 考慮到部分行業(yè)和

10、企業(yè)的廣告費、業(yè)務宣傳費發(fā)生 情況較為特殊，需要根據其實際情況作出具體規(guī)定，為此，根據有關 部門和專家意見，增加了“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定 外”，以便以后根據不同行業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費實際發(fā)生情況， 根據新稅法的授權在部門規(guī)章中作出具體的扣除規(guī)定。間接抵免有利企業(yè)“走出去”新稅法規(guī)定， 居民企業(yè)來自間接控制的境外公司的股息、 紅利等 權益性投資收益所負擔的境外所得稅，可以實行間接抵免。 實施條 例將居民企業(yè)對境外公司的間接控制規(guī)定為控股 20%，這是出于何 種考慮？有關負責人表示， 新稅法保留了現(xiàn)行對境外所得直接負擔的所得 稅給予抵免的辦法， 又引入了對股息、 紅利間接負擔的所得

11、稅給予抵 免，即間接抵免的方法。實行間接抵免，有利于我國居民企業(yè)“走出 去”，提高國際競爭力。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以 居民企業(yè)對外國公司有實質性股權參與為前提。 美國、加拿大、英國、 澳大利亞、墨西哥等國規(guī)定，本國公司直接或間接擁有外國公司 10% 以上有表決權的股票的，實行間接抵免；日本、西班牙規(guī)定的比例為 25%以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法， 參考其他國家的做法， 實施條例規(guī)定控股比例為 20%.高新技術企業(yè)按領域劃分 新稅法根據國民經濟和社會發(fā)展的實際需要， 借鑒國際上的成功 經驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求，對現(xiàn)行內 外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策進行

12、了全面的調整和整合，實現(xiàn)了兩個轉 變：政策體系上將以區(qū)域優(yōu)惠為主轉變?yōu)橐援a業(yè)優(yōu)惠為主、 區(qū)域優(yōu)惠 為輔，優(yōu)惠方式上將以直接稅額式減免轉變?yōu)橹苯佣愵~式減免和間接 稅基式減免相結合。 實施條例對稅法中規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政 策的范圍、條件和認定標準進行了初步明確。對于高新技術企業(yè)的認定， 有關負責人表示， 對高新技術企業(yè)認 定有三個重要問題。第一，高新技術企業(yè)的范圍問題。實施條例 將高新技術企業(yè)的界定范圍， 由現(xiàn)行按高新技術產品劃分改為按高新 技術領域劃分，規(guī)定產品（服務）應屬于國家重點支持的高新技術 領域的范圍，以解決現(xiàn)行政策執(zhí)行中產品列舉不全、覆蓋面偏窄、 前瞻性不足等問題。第二，高新技術企業(yè)

13、的具體認定標準問題。 實 施條例原則規(guī)定研究開發(fā)費用占銷售收入的比例、 高新技術產品（服 務）收入占企業(yè)總收入的比例、 科技人員占企業(yè)職工總數的比例不低 于規(guī)定比例，以及其他條件。具體的指標將在國務院科技、財政、稅 務主管部門會同國務院有關部門制定的認定辦法中明確， 以便今后根 據發(fā)展的需要適時調整。 第三，核心自主知識產權問題。 實施條例 擬將高新技術企業(yè)的首要條件界定為擁有“自主知識產權”， 但考慮 到目前國家并沒有對“自主知識產權”進行正式界定， 如果將其理解 為企業(yè)自身擁有的知識產權，則把商標權、外觀設計、著作權等與企 業(yè)核心技術競爭力關系不大的也包括在內，范圍太寬泛。因此， 實 施條

14、例最后采用“核心自主知識產權”作為高新技術企業(yè)的認定條 件之一，相對容易操作，也突出了技術創(chuàng)新導向。其內涵主要是企業(yè) 擁有的、并對企業(yè)主要產品或服務在技術上發(fā)揮核心支持作用的知識 產權。小型微利企業(yè)年應納稅所得額不超過 30 萬元 實施條例把年度應納稅所得額、從業(yè)人數、資產總額作為小 型微利企業(yè)的界定指標。 小型微利企業(yè)的標準為： 工業(yè)企業(yè)年度應納 稅所得額不超過 30萬元，從業(yè)人數不超過 100 人，資產總額不超過 3000萬元；其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過 30 萬元，從業(yè)人數 不超過 80 人，資產總額不超過 1000萬元。與現(xiàn)行的內資企業(yè)年應納 稅所得額 3萬元以下的減按 18%的

15、稅率征稅、3 萬元至 10萬元的減按 27%的稅率征稅政策相比， 優(yōu)惠范圍擴大， 優(yōu)惠力度有較大幅度提高。有關負責人表示， 實施條例中之所以將年度應納稅所得額界 定為 30 萬元，是經過認真測算的，按此標準將約有 40%左右的企業(yè) 適用 20%的低稅率。非營利組織的營利性收入也要繳稅新稅法規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。 實施 條例第八十五條規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營 利組織從事營利性活動取得的收入。這是為什么呢？有關負責人解釋說，從世界各國對非營利組織的稅收優(yōu)惠來看， 一般區(qū)分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇。 目前我 國相關管理辦法規(guī)定，非營利組織

16、一般不能從事營利性活動。因此， 為規(guī)范此類組織的活動，防止其從事經營性活動可能帶來的稅收漏 洞，實施條例明確規(guī)定，對非營利組織的營利性活動取得的收入， 不予免稅。但考慮到有些非營利組織將取得的營利性收入也全部用于 公益事業(yè)，屬于國家重點鼓勵的對象，故加上了“國務院財政、稅務 主管部門另有規(guī)定的除外”的規(guī)定。股息、紅利持有 12 個月以上免稅新稅法規(guī)定， 符合條件的居民企業(yè)之間的股息、 紅利等權益性投 資收益為免稅收入。 實施條例對“符合條件”的解釋與老內資稅 法的規(guī)定有什么不同？是如何考慮的？有關負責人表示， 對居民企業(yè)之間的股息、 紅利收入免征企業(yè)所 得稅，是對股息、紅利所得消除雙重征稅的做

17、法。根據老稅法規(guī)定， 內資企業(yè)如從低稅率的企業(yè)取得股息、 紅利收入要補稅率差。 實施新 稅法后，為更好體現(xiàn)稅收政策優(yōu)惠意圖，使西部大開發(fā)有關企業(yè)、高 新技術企業(yè)、小型微利企業(yè)等享受到低稅率優(yōu)惠政策的好處， 實施 條例明確對來自于所有非上市企業(yè)，以及連續(xù)持有上市公司股票 12 個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差 的做法?？紤]到稅收政策應鼓勵企業(yè)對生產經營的直接投資， 而以股 票方式取得且連續(xù)持有時間較短（短于 12 個月）的間接投資，并不 以股息、紅利收入為主要目的， 其主要目的是從二級市場獲得股票運 營收益，不應成為稅收優(yōu)惠鼓勵的目標。取得第一筆生產經營收入的年度為減免稅

18、起始年度 實施條例 規(guī)定，企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目 的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入的納稅年度起， 享受“三免三減半”的稅收待遇。 該規(guī)定將“取得第一筆生產經營收 入的納稅年度”作為減免稅的起始年度， 改變了現(xiàn)行外資稅法將“獲 利年度”作為減免稅的起始年度的規(guī)定，具體原因是什么呢？有關負責人表示， 原外資企業(yè)所得稅法以獲利年度作為企業(yè)減免 稅的起始日，這樣的規(guī)定在實踐中產生了企業(yè)推遲獲利年度來避稅的 問題，稅收征管難度大。 實施條例采用從企業(yè)取得第一筆生產經 營收入所屬納稅年度起計算減免稅的新辦法， 一方面可以避免企業(yè)通 過推遲獲利年度來延期享受減免稅待遇的做法；

19、另一方面也可兼顧項 目投資規(guī)模大、 建設周期長的情況， 較原內資企業(yè)從開業(yè)之日起計算 減免稅優(yōu)惠，更為符合實際；還可鼓勵企業(yè)縮短建設周期，盡快實現(xiàn) 盈利，提高投資效益。特別納稅調整強化反避稅手段根據企業(yè)所得稅法有關特別納稅調整的規(guī)定， 借鑒國際反避稅經 驗，實施條例對關聯(lián)交易中的關聯(lián)方、關聯(lián)業(yè)務的調整方法、獨 立交易原則、預約定價安排、提供資料義務、核定征收、防范受控外 國企業(yè)避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款，以及對補征稅款加收 利息等方面作了明確規(guī)定。有關負責人表示， 這些規(guī)定強化了反避稅手段， 有利于防范和制 止避稅行為，維護國家利益。他特別強調，稅務機關實施特別納稅調 整后，除應補繳稅款外， 還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計算的 利