1、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革若干問題研究?jī)?nèi)容提要:本文就商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革中的若干問題進(jìn)行探討重點(diǎn)分析了存貸款、利息收入、準(zhǔn)備、衍生金融工具等商業(yè)銀行主要業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問題并就商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露制度提出了相關(guān)建議【關(guān)鍵詞】商業(yè)銀行存貸款利息收入準(zhǔn)備金衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露中國(guó)商業(yè)銀行現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范體系形成于20世紀(jì)90年代初期其后雖歷經(jīng)多次修改和補(bǔ)充但總體框架并無改變十年來中國(guó)的金融環(huán)境與商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)機(jī)制都發(fā)生了巨大的變化金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革已成當(dāng)務(wù)之急本文將在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上就商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革中的若干具體問題進(jìn)行探討一、關(guān)于商業(yè)銀行會(huì)計(jì)規(guī)范體系的框架據(jù)我們了解改革后的金融企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系將有以下特點(diǎn)

2、一是以新的會(huì)計(jì)法和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例為基礎(chǔ)借鑒國(guó)際慣例結(jié)合我國(guó)各類金融企業(yè)的特點(diǎn)制定新的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度；二是在新的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上制定統(tǒng)一的金融企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表；三是根據(jù)現(xiàn)階段我國(guó)商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)發(fā)展情況完成包括表外業(yè)務(wù)在內(nèi)的有利于防范商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的銀行基本業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的組成部分我們認(rèn)為上述安排能夠滿足商業(yè)銀行現(xiàn)階段會(huì)計(jì)改革的需要并提出如下建議1金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度與基本業(yè)務(wù)準(zhǔn)則并存的局面是中國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情所決定的前者存在的基礎(chǔ)是其更易操作更易為實(shí)務(wù)人員所接受后者存在的基礎(chǔ)是其更易為國(guó)外投資人與金融界人士所理解和接受更有利于中國(guó)的商

3、業(yè)銀行融入國(guó)際金融市場(chǎng)從這個(gè)意義上講兩者在本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是一致的但又應(yīng)各有所長(zhǎng)以分別適用于不同的場(chǎng)合2在形式上制度與準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)有所不同首先從規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的范圍上看金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)類似于工商企業(yè)會(huì)計(jì)制度涵蓋被規(guī)范企業(yè)的所有業(yè)務(wù)既包括商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務(wù)同時(shí)也包括固定資產(chǎn)、所得稅等各類企業(yè)共有業(yè)務(wù)而商業(yè)銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的范圍則應(yīng)以商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務(wù)為主至于各類企業(yè)共有的業(yè)務(wù)則可在其他相關(guān)準(zhǔn)則中加以規(guī)范其次從規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方法上看制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)較準(zhǔn)則更為具體、明確以應(yīng)收利息為例在制度中應(yīng)明確規(guī)定應(yīng)收利息符合哪些條件就應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益符合哪些條件則可以不計(jì)入當(dāng)期損益而在準(zhǔn)則中則只規(guī)定商業(yè)銀行確

4、認(rèn)利息收入的基本會(huì)計(jì)政策即可3針對(duì)商業(yè)銀行、證券公司、保險(xiǎn)公司等不同類別的金融企業(yè)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表是必要的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的主要目的是落實(shí)金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的各項(xiàng)要求在滿足財(cái)政部對(duì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的信息需要的前提下建議統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不宜過細(xì)各商業(yè)銀行在日常核算中可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)與管理要求制定日常使用的會(huì)計(jì)科目體系這種會(huì)計(jì)科目應(yīng)與統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目建立明確的對(duì)照歸屬關(guān)系其實(shí)施應(yīng)報(bào)經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)二、貸款與存款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理（一）貸款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理貸款是商業(yè)銀行最重要的業(yè)務(wù)因此有關(guān)貸款的詳細(xì)信息對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者的決策至為重要貸款的信息是多層次與多維的從流動(dòng)性的角度出發(fā)

5、可以將貸款劃分為短期（一年內(nèi)）貸款與中長(zhǎng)期（一年以上）貸款；從貸款的發(fā)放方式出發(fā)可以將其劃分為信用貸款、擔(dān)保貸款、抵押質(zhì)押貸款等；從貸款的質(zhì)量角度出發(fā)可以將其劃分為正常貸款、逾期貸款、呆滯貸款和呆賬貸款或者按五級(jí)分類劃分為正常貸款、關(guān)注貸款、次級(jí)貸款、可疑貸款和損失貸款對(duì)于貸款的這些分類信息的反映可以有不同的思路國(guó)外商業(yè)銀行對(duì)貸款一般是充分利用現(xiàn)代大型計(jì)算機(jī)與數(shù)據(jù)庫從不同角度以不同分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)統(tǒng)計(jì)從而更好地滿足銀行自身管理的需求在信息披露時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)按一種分類標(biāo)準(zhǔn)披露貸款信息貸款的其他分類信息則在報(bào)表附注中進(jìn)行披露而中國(guó)的商業(yè)銀行則力圖在表內(nèi)披露盡可能多的貸款信息從資產(chǎn)負(fù)債表上看中國(guó)的

6、商業(yè)銀行對(duì)貸款的分類往往是“多維立體”的既有從流動(dòng)性出發(fā)的短期貸款與中長(zhǎng)期貸款的分類又有從貸款發(fā)放對(duì)象出發(fā)的對(duì)公貸款與個(gè)人貸款的分類還有從貸款質(zhì)量出發(fā)的逾期貸款數(shù)據(jù)這樣的會(huì)計(jì)信息看似豐富實(shí)際上由于各種分類標(biāo)準(zhǔn)的交叉與混用反而降低了貸款信息的決策參考價(jià)值造成上述狀況的原因在于中國(guó)的商業(yè)銀行在自己的電子化核算系統(tǒng)中未能充分地應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)據(jù)庫技術(shù)在考慮如何滿足不斷膨脹的會(huì)計(jì)信息需求時(shí)我們能夠想到的唯一辦法就是增設(shè)會(huì)計(jì)科目但會(huì)計(jì)科目的增加是有限的更重要的是會(huì)計(jì)科目對(duì)會(huì)計(jì)信息的分類是唯一的取此則舍彼對(duì)貸款的核算應(yīng)該盡可能應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)據(jù)管理技術(shù)對(duì)其相關(guān)的信息要素可以選取一種最重要的分類標(biāo)準(zhǔn)按此設(shè)置會(huì)計(jì)科目參與

7、復(fù)式記賬并在表內(nèi)加以披露（應(yīng)該講貸款的各種信息都具備決策有用性但資產(chǎn)負(fù)債表最主要的職能是反映商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況從這一點(diǎn)看貸款的流動(dòng)性信息最重要因此對(duì)貸款的核算首要的分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是按流動(dòng)性將其劃分為短期貸款和中長(zhǎng)期貸款）至于其他方面的信息則利用現(xiàn)代信息庫技術(shù)通過設(shè)置信息代碼進(jìn)行反映這些信息代碼要素在計(jì)算機(jī)內(nèi)進(jìn)行不同的組合即可得出不同的分類統(tǒng)計(jì)結(jié)果這些結(jié)果可在表外披露以更好地滿足銀行內(nèi)部及外部不同信息使用者的不同需求（二）貸款利息的會(huì)計(jì)處理在2000年以前按照有關(guān)規(guī)定商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)借款合同按季或按月結(jié)息對(duì)于逾期（含展期后）貸款逾期未滿半年的銀行應(yīng)計(jì)算應(yīng)收利息并納入當(dāng)期損益逾期滿半年及超過半年仍未歸

8、還的貸款其應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益而是在表外進(jìn)行核算實(shí)際收到的利息計(jì)入當(dāng)期損益但關(guān)于應(yīng)收利息的上述政策最近有較大的改變例如在財(cái)政部所頒發(fā)的公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定（財(cái)會(huì)字200020號(hào)）規(guī)定銀行發(fā)放的貸款到期（含展期）90天及以上而未收回的應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入收入轉(zhuǎn)在表外進(jìn)行登記其已計(jì)提的貸款利息收入在貸款到期90天后仍未收到的應(yīng)沖減原已計(jì)入損益的利息收入轉(zhuǎn)入表外進(jìn)行核算而在財(cái)政部關(guān)于調(diào)整金融企業(yè)應(yīng)收利息核算辦法的通知（財(cái)金字200125號(hào)）中則進(jìn)一步規(guī)定貸款利息自結(jié)息日起逾期180天（含）以內(nèi)的應(yīng)收未收利息應(yīng)繼續(xù)計(jì)入當(dāng)期損益；貸款利息逾期180天以上無論貸款本金是否逾期發(fā)生

9、的應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益在表外核算實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入損益對(duì)已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過180天以后金融企業(yè)要相應(yīng)作沖利息收入處理關(guān)于貸款的應(yīng)收利息是否計(jì)入當(dāng)期損益可以有不同的處理方法在大多數(shù)國(guó)家（例如英國(guó)）的商業(yè)銀行如果應(yīng)收利息自結(jié)息日起逾期一定期限仍未收回則可將其紅字沖回在此期限內(nèi)如果銀行認(rèn)為該筆應(yīng)收利息已無收回希望也可將其在表內(nèi)紅字沖回而在另一些國(guó)家（例如德國(guó)）的商業(yè)銀行通常將貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算由于貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算因此對(duì)應(yīng)收利息逾期的處理方式與上述英國(guó)等國(guó)的商業(yè)銀行有所不同其要點(diǎn)是（1）在貸款本金到期前如果銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息仍可

10、以收回則將其確認(rèn)為當(dāng)期損益并計(jì)入損益表反之如果銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息很可能收不回則不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益而是作為待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目并在資產(chǎn)負(fù)債表上加以列示（2）在貸款本金到期后無論銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息是否有可能收回均不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益并作為待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上加以列示（3）當(dāng)銀行確定逾期的應(yīng)收利息無法收回時(shí)同時(shí)沖減貸款項(xiàng)目中的應(yīng)收利息部分和待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目各國(guó)商業(yè)銀行關(guān)于貸款利息核算的主要區(qū)別在于以什么標(biāo)準(zhǔn)作為應(yīng)收利息停止計(jì)入表內(nèi)利息收入的標(biāo)準(zhǔn)在某些國(guó)家（如英國(guó)）這一標(biāo)準(zhǔn)是貸款的結(jié)算日即只要應(yīng)收利息在一定期限內(nèi)未能收回則應(yīng)停止將其記入當(dāng)期損益而在另一些將應(yīng)收利息與貸款本金放在一起

11、核算的國(guó)家（如德國(guó)）這一標(biāo)準(zhǔn)是貸款本金的到期時(shí)刻即只要應(yīng)收利息在貸款本金逾期或逾期滿一定期限后仍未收回則不再計(jì)入當(dāng)期損益在貸款發(fā)放期限較短（如三個(gè)月）的情況下上述兩種標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)后果相差不大但在貸款期限較長(zhǎng)的情況下在貸款本金到期前應(yīng)收利息可能已經(jīng)長(zhǎng)期未能收回此時(shí)其成為壞賬的可能性相當(dāng)大如果以貸款本金是否逾期做為應(yīng)收利息是否應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益的標(biāo)準(zhǔn)則有可能使商業(yè)銀行虛夸利潤(rùn)墊付相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅和所得稅從這個(gè)意義上講我們認(rèn)為當(dāng)應(yīng)收利息自結(jié)算日起達(dá)到一定期限仍未收回時(shí)即不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益更符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健原則更進(jìn)一步按照財(cái)金字200125號(hào)的規(guī)定貸款的應(yīng)收利息需在結(jié)息日后180天以上才不再計(jì)入當(dāng)期損益相對(duì)

12、于其他國(guó)家（如英國(guó)大部分銀行是90天美國(guó)大部分銀行則是60天）這一期限似乎過長(zhǎng)事實(shí)上貸款的應(yīng)收利息在結(jié)息日90天后其收回的可能性已大大降低因此對(duì)貸款的應(yīng)收利息如在結(jié)息日后90天仍未收回則建議不再計(jì)入當(dāng)期損益（三）商業(yè)銀行被動(dòng)墊款的會(huì)計(jì)處理狹義的貸款業(yè)務(wù)主要是指按照社會(huì)的需求通過貸款協(xié)議由銀行提供的各類貸款；廣義的貸款業(yè)務(wù)通常還包括商業(yè)匯票的貼現(xiàn)以及信用證業(yè)務(wù)、對(duì)外擔(dān)保、承兌業(yè)務(wù)過程中由于客戶未能按期付款而使銀行發(fā)生的被動(dòng)墊款近年來銀行利用自身信用開展擔(dān)保、承兌等業(yè)務(wù)日益增多相應(yīng)也承擔(dān)了一定的風(fēng)險(xiǎn)這種風(fēng)險(xiǎn)一旦化為現(xiàn)實(shí)則集中體現(xiàn)在銀行承兌匯票墊款、信用證墊款及擔(dān)保業(yè)務(wù)墊款中為了充分揭示這種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)

13、要求商業(yè)銀行將這類貸款性墊款與正常貸款分別核算同時(shí)對(duì)這類墊款應(yīng)當(dāng)計(jì)提一定比例的準(zhǔn)備金（四）存款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理類似于貸款在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)存款信息進(jìn)行多維披露實(shí)際是降低的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)重點(diǎn)披露存款的流動(dòng)性信息至于存款其他方面的分類信息則應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露不過值得注意的是在會(huì)計(jì)報(bào)表中中國(guó)的商業(yè)銀行往往將活期存款歸為流動(dòng)負(fù)債、定期存款歸為長(zhǎng)期負(fù)債但由于大量的定期存款期限在一年以內(nèi)將其歸并為長(zhǎng)期負(fù)債其實(shí)并不合理有必要規(guī)定定期存款應(yīng)按存期分別歸入流動(dòng)負(fù)債與長(zhǎng)期負(fù)債中三、商業(yè)銀行準(zhǔn)備金的提取問題（一）專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備商業(yè)銀行是一種特殊的企業(yè)其業(yè)務(wù)對(duì)象具有廣泛的社會(huì)性對(duì)商業(yè)銀行來說穩(wěn)健

14、經(jīng)營(yíng)至為重要而提取準(zhǔn)備金則是商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的最重要手段之一商業(yè)銀行提取準(zhǔn)備金應(yīng)著眼于其總體資產(chǎn)的質(zhì)量而不應(yīng)僅僅針對(duì)貸款的質(zhì)量（只不過貸款在商業(yè)銀行的總資產(chǎn)中占據(jù)重要份額貸款的呆賬準(zhǔn)備也相應(yīng)成為準(zhǔn)備金的主要部分）從這一點(diǎn)出發(fā)我們可以將各國(guó)商業(yè)銀行提取的準(zhǔn)備金分為兩類一類是針對(duì)特定類別的資產(chǎn)（主要是按照五級(jí)分類形成的貸款類別）的可能損失所提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備金另一類則是針對(duì)總體資產(chǎn)可能發(fā)生的不確定損失所提取的普通準(zhǔn)備金以英國(guó)的商業(yè)銀行為例其所提取的準(zhǔn)備金主要有四種（1）專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備金英國(guó)銀行的各分行一般都有一個(gè)專門的信貸控制委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)該機(jī)構(gòu)定期對(duì)本行的貸款對(duì)象進(jìn)行考察以分析貸款的質(zhì)量一旦該委員會(huì)

15、認(rèn)為某筆貸款的質(zhì)量存在問題則通知本行會(huì)計(jì)部門相應(yīng)對(duì)該筆貸款提取一定的貸款準(zhǔn)備金提取準(zhǔn)備金的金額及其與貸款總額的比例視該筆貸款的質(zhì)量惡化狀況而定其具體提取標(biāo)準(zhǔn)按貸款五級(jí)分類執(zhí)行大致比例為正常貸款不提或提取比例低于1%關(guān)注貸款為2%次級(jí)貸款為20%可疑貸款為50%損失類貸款為100%.（2）或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備金英國(guó)商業(yè)銀行針對(duì)其所承擔(dān)的或有負(fù)債與承諾提取一定的或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備金該項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示（3）一般呆賬準(zhǔn)備金英國(guó)銀行的總行每年年底針對(duì)一般的信貸風(fēng)險(xiǎn)由總行提取一定金額的一般呆賬準(zhǔn)備金（4）國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金是針對(duì)某分行的資產(chǎn)（不僅僅局限于貸款）所提取的一種一般準(zhǔn)備視各分行所處國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)

16、境確定提取金額與比例由總行財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)提取在上述四種準(zhǔn)備金中前兩種屬專項(xiàng)準(zhǔn)備第四種屬普通準(zhǔn)備第三種的性質(zhì)界于專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備之間姑且將其歸于普通準(zhǔn)備專項(xiàng)準(zhǔn)備金與普通準(zhǔn)備金的劃分對(duì)商業(yè)銀行而言有著重要意義任何一家商業(yè)銀行其資產(chǎn)（主要是貸款）的損失有些已經(jīng)顯現(xiàn)但尚未最后實(shí)現(xiàn)對(duì)這類資產(chǎn)損失有必要提取一定的專項(xiàng)準(zhǔn)備同時(shí)銀行的那些現(xiàn)在看起來沒有問題的資產(chǎn)同樣存在著發(fā)生潛在損失的危險(xiǎn)這種潛在損失具有較高的不確定性難以確定應(yīng)提多少專項(xiàng)準(zhǔn)備而提取普通準(zhǔn)備則是一種較好的辦法普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備相結(jié)合的體系既考慮了特定資產(chǎn)所存在的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)又考慮了總體資產(chǎn)所存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)充分體現(xiàn)了穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的要求這種準(zhǔn)備金制度體系已

17、成為國(guó)際金融界的主流也應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度改革的未來方向從計(jì)算資本充足率的角度看按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定普通準(zhǔn)備由于與特定資產(chǎn)的損失無關(guān)因此具有資本的性質(zhì)可以作為附屬資本參加資本充足率的計(jì)算但專項(xiàng)準(zhǔn)備則由于與已基本形成的特定資產(chǎn)的損失相關(guān)不應(yīng)參加資本充足率的計(jì)算另外從稅務(wù)的角度看專項(xiàng)準(zhǔn)備一般可以免征所得稅而普通準(zhǔn)備則不免稅例如在英國(guó)商業(yè)銀行提取的專項(xiàng)貸款準(zhǔn)備與或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備可計(jì)入成本以抵減納稅所得但一般呆賬準(zhǔn)備與國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備除特殊情況外均應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整不得抵減納稅所得（二）關(guān)于中國(guó)商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度的探討中國(guó)商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金制度經(jīng)歷了兩個(gè)階段在2000年以前這一制度的要點(diǎn)可概括如下（

18、1）準(zhǔn)備金主要分為三種貸款的呆賬準(zhǔn)備金、應(yīng)收利息的壞賬準(zhǔn)備金與投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金（2）貸款的呆帳準(zhǔn)備金按年末貸款余額的1%與上年末呆帳準(zhǔn)備金余額之間的差額提取壞賬準(zhǔn)備按年末應(yīng)收利息余額的一定比例提取投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備則按年末投資余額的一定比例提取從2001年起中國(guó)商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金制度發(fā)生了較大變革其要點(diǎn)如下（1）商業(yè)銀行建立統(tǒng)一的呆賬準(zhǔn)備制度提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括貸款、貼現(xiàn)、墊款、同業(yè)拆借等項(xiàng)目商業(yè)銀行不再提取壞賬準(zhǔn)備和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備不再單獨(dú)申報(bào)核銷壞賬損失和投資損失（2）商業(yè)銀行可以根據(jù)提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)大小確定呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例呆賬準(zhǔn)備期末余額最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100%最低為提取呆

19、賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的1%.上述兩套準(zhǔn)備金制度體系的共同特點(diǎn)是對(duì)普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備不作嚴(yán)格區(qū)分在2000年以前所執(zhí)行的準(zhǔn)備金制度中壞賬準(zhǔn)備與投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備可以視作針對(duì)應(yīng)收利息和投資項(xiàng)目的專項(xiàng)準(zhǔn)備而貸款呆賬準(zhǔn)備金的性質(zhì)則較難界定從提取方法上看它與貸款的總量相關(guān)而與具體貸款的損失無關(guān)應(yīng)屬普通準(zhǔn)備但從其核銷的規(guī)定上看其作用實(shí)際主要是彌補(bǔ)特定貸款的損失應(yīng)屬專項(xiàng)準(zhǔn)備這種制度的最主要的后果是由于目前大部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不佳中國(guó)的商業(yè)銀行實(shí)際承擔(dān)著很高的風(fēng)險(xiǎn)不良貸款占貸款余額的比例遠(yuǎn)高于1%因此商業(yè)銀行按1%的比例提取準(zhǔn)備金其準(zhǔn)備金充足性受到很大影響不利于商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)2001年以后的準(zhǔn)備金制度從總體上講較以

20、前大大前進(jìn)了一步起碼從制度安排的角度看允許商業(yè)銀行根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際質(zhì)量自主決定準(zhǔn)備金的提取數(shù)量在新的制度安排下呆賬準(zhǔn)備期末余額最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100%最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的1%而提取準(zhǔn)備的對(duì)象又包括了商業(yè)銀行的各項(xiàng)主要資產(chǎn)（而不是僅局限于貸款）所以此時(shí)的準(zhǔn)備金實(shí)際包含了普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備既然所有的債權(quán)性資產(chǎn)都應(yīng)至少提取1%的準(zhǔn)備這部分準(zhǔn)備的實(shí)際性質(zhì)與普通準(zhǔn)備十分類似而各項(xiàng)債權(quán)性資產(chǎn)在此基礎(chǔ)上應(yīng)視其風(fēng)險(xiǎn)程度增加計(jì)提最高至100%的準(zhǔn)備這種在1%的基礎(chǔ)上另行提取的準(zhǔn)備的性質(zhì)可以算作專項(xiàng)準(zhǔn)備有一種觀點(diǎn)認(rèn)為不對(duì)普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備進(jìn)行嚴(yán)格劃分可以使商業(yè)銀行將所有的準(zhǔn)備都算作普通準(zhǔn)

21、備納入資本充足率的計(jì)算從而有利于提高中國(guó)商業(yè)銀行的信用等級(jí)但事實(shí)上這樣做可能并不合適如果將所有的準(zhǔn)備都作為附屬資本資本充足率固然提高了但另一方面這是不是意味著中國(guó)的商業(yè)銀行不提專項(xiàng)準(zhǔn)備了呢如果讓人產(chǎn)生這樣的誤解的話實(shí)際是得不償失既然加入WTO后中國(guó)的商業(yè)銀行準(zhǔn)備更積極地融入國(guó)際金融界那么尊重國(guó)際慣例遵守國(guó)際通行的游戲規(guī)則可能對(duì)我們更為有利如果想提高資本充足率采取一些其他方法例如允許商業(yè)銀行發(fā)行一些長(zhǎng)期債券或增加利潤(rùn)的自留部分比例等可能效果更好與國(guó)際慣例相背將專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備混在一起計(jì)入附屬資本并非最優(yōu)選擇綜上所述我們建議對(duì)2001年新發(fā)布的準(zhǔn)備金制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷男薷囊c(diǎn)如下1規(guī)定商業(yè)銀行應(yīng)

22、提取普通準(zhǔn)備其數(shù)額為商業(yè)銀行主要資產(chǎn)（包括貸款、同業(yè)拆借和投資）的1%.2規(guī)定商業(yè)銀行應(yīng)提取專項(xiàng)準(zhǔn)備包括按貸款的一定分類標(biāo)準(zhǔn)提取的呆賬準(zhǔn)備針對(duì)固定資產(chǎn)提取一定的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備針對(duì)投資提取一定的投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等（三）商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度改革應(yīng)注意的幾個(gè)問題1準(zhǔn)備金制度可以一步到位與國(guó)際慣例接軌但準(zhǔn)備金的實(shí)際提取要真正做到與國(guó)際慣例接軌則需要一個(gè)過程中國(guó)的商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量不高但冰凍三尺非一日之寒問題不可能在一天內(nèi)解決按照目前商業(yè)銀行的不良貸款水平如果完全按貸款的內(nèi)在損失計(jì)提呆賬準(zhǔn)備估計(jì)應(yīng)提取的呆賬準(zhǔn)備將是現(xiàn)有呆賬準(zhǔn)備余額的若干倍在現(xiàn)階段這將大大超出商業(yè)銀行的實(shí)際承受能力使其經(jīng)營(yíng)難以為繼同時(shí)也會(huì)造成商

23、業(yè)銀行的巨額虧損損害我國(guó)商業(yè)銀行的對(duì)外形象進(jìn)而有可能影響正常的金融秩序因此改革后的貸款準(zhǔn)備金制度的實(shí)施不宜一步到位而應(yīng)確定一個(gè)過渡期通過漸進(jìn)的方式逐步實(shí)現(xiàn)2在過渡期內(nèi)應(yīng)當(dāng)允許商業(yè)銀行在兼顧質(zhì)量與效益、短期利益與長(zhǎng)期利益的前提下按照先優(yōu)質(zhì)貸款后劣質(zhì)貸款、先增量貸款后存量貸款的原則先在部分資產(chǎn)質(zhì)量較好的貸款品種（如個(gè)人消費(fèi)貸款）以及新發(fā)放的貸款中推行新的準(zhǔn)備金計(jì)提制度（即提取專項(xiàng)準(zhǔn)備）待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)性資產(chǎn)計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備3關(guān)于貸款專項(xiàng)準(zhǔn)備的提取方式可以有兩種選擇一種是以貸款的五級(jí)分類為基礎(chǔ)計(jì)提專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備另一種則是以“一逾兩呆”為基礎(chǔ)計(jì)提專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備兩種選擇各有千秋“一逾兩呆”是按銀行賬面反

24、映的貸款資產(chǎn)的實(shí)際狀態(tài)進(jìn)行的資產(chǎn)分類直觀性強(qiáng)易于操作主觀成分低五級(jí)分類則是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、資產(chǎn)負(fù)債、現(xiàn)金流量、抵押保證等多方面對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)程度做出的綜合分析判斷是較為科學(xué)的定性分析方法也是國(guó)際通用的方法但這種分類方法對(duì)分類人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高容易出現(xiàn)較大的人為誤差因此如以五級(jí)分類作為呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提基礎(chǔ)商業(yè)銀行必須建立一套相應(yīng)的內(nèi)部管理制度要按照崗位職責(zé)分離、權(quán)限分級(jí)控制的原則通過初分、復(fù)審、終審等環(huán)節(jié)合理確定貸款分類結(jié)果同時(shí)為確保分類結(jié)果的客觀性可以考慮引進(jìn)外部審計(jì)制度四、衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理我國(guó)一些主要的商業(yè)銀行出于資產(chǎn)負(fù)債管理的需要或客戶的委托已經(jīng)開始在國(guó)際市場(chǎng)上從事衍生金融產(chǎn)品交易到

25、目前為止關(guān)于衍生金融產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理與信息披露國(guó)內(nèi)尚無統(tǒng)一的規(guī)定各商業(yè)銀行對(duì)其的會(huì)計(jì)處理各不相同衍生金融產(chǎn)品的會(huì)計(jì)問題是一個(gè)國(guó)際難題其焦點(diǎn)主要有二衍生金融產(chǎn)品是在表外披露還是在表外披露是否可以與公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量另外是否應(yīng)用套期會(huì)計(jì)（即基于套期目的的衍生產(chǎn)品的損益是否以及如何與被套期項(xiàng)目的損益相配比）也爭(zhēng)議頗多下面依次對(duì)這些問題進(jìn)行分析11998年底國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)通過了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量該準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)包括衍生工具在內(nèi)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債目前中國(guó)尚無關(guān)于衍生金融工具處理的統(tǒng)一要求有些銀行將所有的衍生金融產(chǎn)品交易都放在表外核算另一些銀行將部分衍生金融產(chǎn)品（如遠(yuǎn)期

26、外匯合約）放在表內(nèi)核算將另一些衍生金融產(chǎn)品（如期權(quán)）放在表外核算從長(zhǎng)遠(yuǎn)看比照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求將衍生金融產(chǎn)品在表內(nèi)確認(rèn)并在當(dāng)期損益中確認(rèn)公允價(jià)值的變化是該領(lǐng)域會(huì)計(jì)的發(fā)展方向但是從總體來看我國(guó)衍生金融工具市場(chǎng)的發(fā)展尚處于起步階段衍生金融工具交易基本上都是以套期保值為目的且委托商業(yè)銀行在國(guó)際市場(chǎng)進(jìn)行在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融產(chǎn)品的要求尚不十分迫切另一方面對(duì)于衍生工具會(huì)計(jì)處理的規(guī)范要求我國(guó)目前基本是一片空白在缺乏這方面經(jīng)驗(yàn)的條件下一步到位地要求在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融產(chǎn)品可能會(huì)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)據(jù)了解目前大多數(shù)的國(guó)家對(duì)衍生金融產(chǎn)品在會(huì)計(jì)上仍是以披露為主因此先要求商業(yè)銀行在表外披露衍生金融工具并對(duì)其披露方式進(jìn)行規(guī)范待積

27、累一定經(jīng)驗(yàn)后再借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)界在該領(lǐng)域的最新成果在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融產(chǎn)品可能是一個(gè)更穩(wěn)妥的選擇2就商業(yè)銀行范圍從技術(shù)的角度看采用公允價(jià)值對(duì)衍生金融工具進(jìn)行計(jì)量是可行的國(guó)內(nèi)從事衍生金融產(chǎn)品交易的主要商業(yè)銀行都有自已的針對(duì)衍生產(chǎn)品的實(shí)時(shí)信息管理系統(tǒng)可以做到按市價(jià)或者一定的計(jì)算公式對(duì)衍生金融產(chǎn)品進(jìn)行估值如果在表內(nèi)確認(rèn)衍生金融產(chǎn)品則這種估值的變化應(yīng)立即計(jì)入當(dāng)期損益如果在表外披露衍生金融產(chǎn)品信息則公允價(jià)值的變化可以不計(jì)入當(dāng)期損益但有必要進(jìn)行披露3從提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性的角度看應(yīng)用套期會(huì)計(jì)是必要的這樣可以更好地將商業(yè)銀行降低金融風(fēng)險(xiǎn)的努力體現(xiàn)出來但從實(shí)務(wù)的角度看套期會(huì)計(jì)的應(yīng)用相當(dāng)復(fù)雜首先商業(yè)銀行在風(fēng)險(xiǎn)管理過程

28、中對(duì)套期的應(yīng)用較為靈活在很多情況下套期工具與被套期項(xiàng)目之間難以找到明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系其次各種被套期項(xiàng)目的損益確認(rèn)時(shí)間各不相同比如說在商業(yè)銀行普遍應(yīng)用的外幣分賬制下如果被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生于匯率的波動(dòng)則這種價(jià)值的變動(dòng)是包含在當(dāng)期損益中的如果被套期項(xiàng)目?jī)r(jià)值的變動(dòng)與匯率無關(guān)則這種變動(dòng)要到被套期項(xiàng)目交易實(shí)現(xiàn)時(shí)才能計(jì)入當(dāng)期損益綜合上述情況建議在應(yīng)用套期會(huì)計(jì)時(shí)一方面應(yīng)原則上規(guī)定套期項(xiàng)目的損益應(yīng)與被套期項(xiàng)目的相關(guān)損益同時(shí)確認(rèn)另一方面在表外附注中要求商業(yè)銀行對(duì)衍生金融工具公允價(jià)值的變動(dòng)不僅應(yīng)進(jìn)行披露還應(yīng)進(jìn)一步披露其中屬于套期項(xiàng)目的有多少套期項(xiàng)目的公允價(jià)值變化中已在表內(nèi)確認(rèn)為當(dāng)期損益的有多少遞延確認(rèn)為損益的有多

29、少五、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露制度商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息的披露包括會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露和會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露就目前而言前者較為規(guī)范而后者相對(duì)薄弱因此本文將重點(diǎn)討論后者（一）現(xiàn)階段商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的原則按照我國(guó)商業(yè)銀行法的有關(guān)規(guī)定商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)于每一會(huì)計(jì)年度終了三個(gè)月內(nèi)按照人民銀行的有關(guān)規(guī)定公布其上一年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和審計(jì)報(bào)告至于上市銀行則應(yīng)執(zhí)行證監(jiān)會(huì)“公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)原則第2號(hào)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定”從總體上看迄今為止除上市銀行外中國(guó)的商業(yè)銀行并沒有進(jìn)行全面的信息披露的義務(wù)從國(guó)際金融界的角度看加強(qiáng)信息披露進(jìn)一步提高商業(yè)銀行的透明度已是大勢(shì)所趨2001年1月16日巴塞爾委員會(huì)發(fā)布了新資本協(xié)議

30、草案第二稿該協(xié)議將于2001年底正式發(fā)布初步定于2005年正式實(shí)施相對(duì)于舊的巴塞爾協(xié)議新協(xié)議除了資本充足率的要求外更進(jìn)一步提出了資本充足性的監(jiān)管約束和市場(chǎng)約束兩項(xiàng)內(nèi)容巴塞爾委員會(huì)認(rèn)為市場(chǎng)具有迫使銀行有效而合理地分配資金和控制風(fēng)險(xiǎn)的作用市場(chǎng)獎(jiǎng)懲機(jī)制可以迫使銀行保持充足的資本水平但是有效的市場(chǎng)約束對(duì)銀行信息披露制度提出了更高的要求只有信息準(zhǔn)確、全面、及時(shí)市場(chǎng)參與者才能準(zhǔn)確判斷銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力為此新的巴塞爾協(xié)議要求銀行在一年內(nèi)至少披露一次財(cái)務(wù)狀況、重大業(yè)務(wù)活動(dòng)及風(fēng)險(xiǎn)度、風(fēng)險(xiǎn)管理狀況具體指標(biāo)主要包括資本結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)敞口、資本充足比率、對(duì)資本的內(nèi)部評(píng)價(jià)機(jī)制以及風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略等但是從另一個(gè)角度看商業(yè)銀行的信

31、息披露制度又受到商業(yè)銀行自身的治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)水平等的制約同時(shí)商業(yè)銀行信息披露的內(nèi)容與程度還要與一國(guó)的市場(chǎng)化程度相適應(yīng)目前我國(guó)正處于向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的階段而由于歷史原因中國(guó)的商業(yè)銀行距離真正意義上的商業(yè)銀行仍有差距因此在規(guī)范商業(yè)銀行信息披露的同時(shí)必須考慮這種信息披露對(duì)其國(guó)際金融活動(dòng)能力的影響綜上所述在現(xiàn)階段應(yīng)逐步的、分階段的推進(jìn)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露并注意把握以下原則1對(duì)上市銀行與非上市銀行應(yīng)制定不同的披露標(biāo)準(zhǔn)對(duì)上市銀行其信息披露將以證監(jiān)會(huì)“公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)原則第2號(hào)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定”為基礎(chǔ)而對(duì)于非上市銀行則應(yīng)針對(duì)其特點(diǎn)和監(jiān)管要求另行制定相應(yīng)的報(bào)表附注規(guī)定2應(yīng)先制定有關(guān)資產(chǎn)質(zhì)

32、量、或有事項(xiàng)與衍生金融產(chǎn)品等方面信息披露的標(biāo)準(zhǔn)后制定有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制方面信息披露的標(biāo)準(zhǔn)在現(xiàn)階段會(huì)計(jì)信息的表外披露應(yīng)更多著眼于以下兩方面的情況一方面商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息的使用者需要的是能夠從多個(gè)角度反映商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果的信息而表內(nèi)的信息只能從一個(gè)角度滿足這種需要例如對(duì)貸款信息表內(nèi)如選擇從期限結(jié)構(gòu)的角度對(duì)其進(jìn)行披露則貸款質(zhì)量、行業(yè)分布等信息將不宜再在表內(nèi)披露否則將引起分類上的混亂另一方面較之一般的工商企業(yè)商業(yè)銀行存在著大量的中間業(yè)務(wù)、或有事項(xiàng)和衍生金融產(chǎn)品這些信息的披露對(duì)于外界更好地對(duì)銀行的狀況進(jìn)行評(píng)估是十分重要的但限于會(huì)計(jì)理論關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的現(xiàn)行基礎(chǔ)這些項(xiàng)目難以在表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)因此只能選擇在表外進(jìn)行披露至于新巴塞爾協(xié)議要求的對(duì)資本的內(nèi)部評(píng)價(jià)機(jī)制以及風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略的信息披露對(duì)現(xiàn)階段的中國(guó)的商業(yè)銀行來說難度太大當(dāng)前我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的管理才剛剛步入正軌（貸款的五級(jí)分類自2000年開始才納入商業(yè)銀行信貸監(jiān)測(cè)和考核范圍）利率風(fēng)險(xiǎn)與操作風(fēng)險(xiǎn)的控制基本上沒有考慮只有當(dāng)中國(guó)的商業(yè)銀行完成從信用風(fēng)險(xiǎn)管理向全面風(fēng)險(xiǎn)管理的轉(zhuǎn)化后才有可能制定一個(gè)合適的相關(guān)信息的披露規(guī)范3區(qū)別銀行信息對(duì)內(nèi)對(duì)外披露的頻率商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的頻率每年至多兩次即半年和一年而對(duì)財(cái)政部、人民銀行等信息使用者的披露頻率則可以視實(shí)際需要更為頻繁一些（二）商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的主要內(nèi)容在現(xiàn)階段對(duì)于商業(yè)銀行來說其在會(huì)計(jì)