1、第七章第七章 風險應對風險應對針對識別的報表層次的重大針對識別的報表層次的重大錯報風險采取整體應對措錯報風險采取整體應對措施；施；針對識別的認定層次的重大針對識別的認定層次的重大錯報風險實施進一步審計錯報風險實施進一步審計程序，包括：程序，包括： 控制測試控制測試 實質性程序實質性程序一、針對識別的報表層次的重大錯報風險采取整體應對措施（一）可以采取的總體應對措施包括：1、向項目組強調在收集和評價審計證據(jù)過程向項目組強調在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；2、分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作

2、；或利用專家的工作；3、提供更多的督導；提供更多的督導；4、在選擇進一步審計程序時，應當注意使某在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；些程序不被管理層預見或事先了解；5、對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。出總體修改。（二）必要時增加審計程序的不可預見性（二）必要時增加審計程序的不可預見性思路、要點見思路、要點見P303-305P303-305可以考慮的程序匯總：審計領域一些可能適用的具有不可預見性的審計程序銷售和 應收賬款向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問，例如負責處理大客戶賬戶的銷售部人員改

3、變實施實質性分析程序的對象，例如對收入按細類進行分析針對銷售和銷售退回延長截止測試期間實施以前未曾考慮過的審計程序，例如：函證確認銷售條款或者選定銷售額較不重要，以前未曾關注的銷售交易，例如對出口銷售實施實質性程序。實施更細致的分析程序，例如使用計算機輔助審計技術復核銷售及客戶賬戶。測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負或是零的賬戶，或者余額低于以前設定的重要性水平的賬戶。改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。對關聯(lián)公司銷售和相關賬戶余額，除了進行函證外，再實施其他審計程序進行驗證可以考慮的程序匯總：審計領域一些可能適用的具有不可預見性的審計程序采購和 應付賬款如果以前未曾

4、對應付賬款余額普遍進行函證，可考慮直接向供應商函證確認余額。如果經(jīng)常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時間對以前由于低于設定的重要性水平而未曾測試過的采購項目，進行細節(jié)測試使用計算機輔助審計技術審閱采購和付款賬戶，以發(fā)現(xiàn)一些特殊項目，例如是否有不同的供應商使用相同的銀行賬戶固定資產對以前由于低于設定的重要性水平而未曾測試過的固定資產進行測試，例如考慮實地盤查一些價值較低的固定資產，如汽車和其他設備等修改分支機構審計工作范圍或者區(qū)域（如增加某些較次要分支機構的審計工作量，或實地去分支機構開展審計工作）審計領域一些可能適用的具有不可預見性的審計程序存貨向以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工詢

5、問，例如采購、銷售、生產人員等在不事先通知被審計單位的情況下，選擇一些以前未曾到過的盤點地點進行存貨監(jiān)盤現(xiàn)金和銀行存款多選幾個月的銀行存款余額調節(jié)表進行測試對有大量銀行賬戶的，考慮改變抽樣方法二、針對識別的認定層次的重大錯報風險實施進一步審計程序（一）進一步審計程序及其設計思路 進一步審計程序是相對于而言的，指針對各類交易、賬戶余額和披露認定層次重的大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。1、進一步審計程序的性質、時間安排與范圍應與評估的認定層次的重大錯報風險有明確的對應關系。2、設計和實施進一步審計程序應考慮的五個因素：風險的重要性；重大錯報風險發(fā)生的可能性；涉及的各類交易、賬戶

6、余額和列報的特征；被審單位采用的特定控制的性質；注會是否擬獲取證據(jù)來確定內部控制的有效性。3、進一步審計程序無論是選用實質性方案還是綜合性方案，實質性程序必不可少。 進一步審計程序包括實質性方案和綜合性方案。前者是指審計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主；后者是指審計師在實施進一步審計程序時，將控制測試和實質性程序結合使用。 通常情況下，出于成本效益的考慮，注冊會計師可以采用綜合性方案，即將控制測試與實質性程序結合使用。（二）進一步審計程序的性質、時間、范圍1、性質：指審計程序的目的和類型其中，控制測試的目的在于確定內部控制運行控制測試的目的在于確定內部控制運行的有效性；實質性程序的目的在

7、于發(fā)現(xiàn)認定的有效性；實質性程序的目的在于發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。層次的重大錯報。2、時間：何時對何時的資料實施程序、時間：何時對何時的資料實施程序（1）進一步審計程序時間的選擇o注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。這就引出了注冊會計師應當如何選擇實施審計程序的時間的問題。o一項基本的考慮因素應當是注冊會計師評估的重大錯報風險，當重大錯報風險較髙時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施實質性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。o注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。這就引出了注冊會計師應當如何選擇實施審計程序的時間的問題。o一項基本的考

8、慮因素應當是注冊會計師評估的重大錯報風險，當重大錯報風險較髙時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施實質性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。o注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。這就引出了注冊會計師應當如何選擇實施審計程序的時間的問題。o一項基本的考慮因素應當是注冊會計師評估的重大錯報風險，當重大錯報風險較髙時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施實質性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。期中實施審計程序o期中實施審計程序可能發(fā)揮的積極作用。有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事

9、項；或針對這些事項制定有效的實質性方案或綜合性方案。 o期中實施進一步審計程序也存在很大的局限。o首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實施的進一步審計程序獲取有關期中以前的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（例如，某些期中以前發(fā)生的交易或事項在期中審計結束時尚未完結）；o其次，即使注冊會計師在期中實施的進一步審計程序能夠獲取有關期中以前的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但從期中到期末這段剩余期間還往往會發(fā)生重大的交易或事項（包括期中以前發(fā)生的交易、事項的延續(xù)，以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項），從而對所審計期間的財務報表認定產生重大影響；o最后，被審計單位管理層也完全有可能在注冊會計師在期中實施了進一步審計程序之后對期

10、中以前的相關會計記錄做出調整甚至篡改，注冊會計師在期中實施了進一步審計程序所獲取的審計證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化。o為此，如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應當針對剩余期間獲取審計證據(jù)。確定何時實施審計程序的考慮oa控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施進一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活度。ob何時能得到相關信息。o【例】某些控制活動可能僅在期中（或期中以前）發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到。再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。在這些情況下，注冊會計師如果希望獲取相關信息，則需要考慮能夠獲取、相關信息的時間。oc錯報風險

11、的性質。o【例】被審計單位可能為了保證盈利目標的實現(xiàn)，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末（即資產負債表日）這個特定時點獲取被審計單位截至期未所能提供的所有銷售合同及相關資料，以防范被審計單位作資產負債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。確定何時實施審計程序的考慮od審計證據(jù)適用的期間或時點。注冊會計師應當根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實施進一步審計程序。o【例】為了獲取資產負債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產負債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關審計程序。o需要說明的是，雖然注冊會計師在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實施進一步審計程序

12、地時間，但也存在著一些限制選擇的情況。o某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務報表與會計記錄相核對，檢查財務報表編制過程中所作的會計調整等。如果被審計單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應當考慮交易的發(fā)生或截止等認定可能存在的重大錯報風險，并在期末或期末以后檢查此類交易。（2）范圍：審計程序的數(shù)量，包括樣本）范圍：審計程序的數(shù)量，包括樣本量和觀察次數(shù)等。量和觀察次數(shù)等。o確定進一步審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮下列因素：oa確定的重要性水平。確定的重要性水平，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍越廣。ob評估的重大錯報風險。評估的重大錯報風險越

13、高，對擬獲取審計證據(jù)的相關性、可靠性的要求越高，因此，注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍也越廣。oc計劃獲取的保證程度。計劃獲取的保證程度，是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序對測試結果可靠性所獲取的信心。計劃獲取的保證程度越高，對測試結果可靠性要求越髙，注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍越廣。o【例】注冊會計師對財務報表是否不存在重大錯報的信心可能來自控制測試和實質性程序。如果注冊會計師計劃從控制測試中獲取更高的保證程度，則控制測試的范圍就更廣。od審計程序與特定風險的相關性oe可容忍錯報或偏差率三、控制測試（一）控制測試（一）控制測試1、定義：、定義： 控制測試是指測試控制運行的有效

14、性?？刂茰y試是指測試控制運行的有效性。區(qū)別區(qū)別“了解內部控制了解內部控制”和和“控制測試控制測試”2、需要實施控制測試的兩種情形：、需要實施控制測試的兩種情形：（1）控制設計測試）控制設計測試 在評價認定層次的重大錯報風險時，預期控制的運在評價認定層次的重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的。即行是有效的。即 了解內部控制時認為內控可以依了解內部控制時認為內控可以依賴。賴。（2）僅實施實質性程序不足以獲得認定層次充分、）僅實施實質性程序不足以獲得認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。3、控制測試的種類、控制測試的種類 計劃控制測試計劃控制測試是在選用較低的控制風險估計水平法下而執(zhí)行的測

15、試是在選用較低的控制風險估計水平法下而執(zhí)行的測試（目的是為了支持（目的是為了支持CPA計劃的實質性測試的水平；計劃的實質性測試的水平；必需執(zhí)行）必需執(zhí)行）追加控制測試追加控制測試是是CPA為了降低控制風險的估計水平而進行的進一步測為了降低控制風險的估計水平而進行的進一步測試試 （在主要證實法下用，目的是為了進一步降低（在主要證實法下用，目的是為了進一步降低CPA對對CR的估計水平；不是必需的）的估計水平；不是必需的）同步控制測試同步控制測試是在是在CPA取得對內部控制的了解時，同時執(zhí)行的測試取得對內部控制的了解時，同時執(zhí)行的測試 （不是必需的）（不是必需的）4、控制測試的性質、控制測試的性質檢

16、查檢查交易和事項的憑證；交易和事項的憑證；詢問并實地觀察詢問并實地觀察未留下審計軌跡的內部控制的運行情況；未留下審計軌跡的內部控制的運行情況；重新執(zhí)行重新執(zhí)行 按相關內控的規(guī)定，將相關業(yè)務重新執(zhí)行一遍，按相關內控的規(guī)定，將相關業(yè)務重新執(zhí)行一遍，以驗證相關內控是否得到了嚴格執(zhí)行。如重新核對銀行對以驗證相關內控是否得到了嚴格執(zhí)行。如重新核對銀行對帳單和銀行存款日記帳，編制余額調節(jié)表，并與被審計單帳單和銀行存款日記帳，編制余額調節(jié)表，并與被審計單位所編的核對。）位所編的核對。） 確定控制測試的性質時應考慮：（1）特定控制的性質；（2）測試與認定直接和間接相關的控制；（3）如何對一項自動化的應用控制實

17、施控制測試。 當在期中執(zhí)行有關交易的某些詳細實質性測試時，可以當在期中執(zhí)行有關交易的某些詳細實質性測試時，可以同時針對相同的交易執(zhí)行控制測試，稱為雙重目的測試。同時針對相同的交易執(zhí)行控制測試，稱為雙重目的測試。 優(yōu)點：更加經(jīng)濟有效優(yōu)點：更加經(jīng)濟有效5、控制測試的范圍、控制測試的范圍 P315 指某項控制活動的測試次數(shù)。直接受計劃的控制風指某項控制活動的測試次數(shù)。直接受計劃的控制風險估計水平的影響。險估計水平的影響。6、控制測試的時間控制測試的時間P313 追加的或計劃的控制測試常在期中工作進行，且很有追加的或計劃的控制測試常在期中工作進行，且很有可能在審計年度結束前幾個月里進行?？赡茉趯徲嬆甓?/p>

18、結束前幾個月里進行。7、控制測試中利用內部審計人員的工作、控制測試中利用內部審計人員的工作一是同內審人員協(xié)調審計工作；二是內審直接支持一是同內審人員協(xié)調審計工作；二是內審直接支持CPA（二）評價控制風險1、控制風險評價的概念、控制風險評價的概念是評價內控在防止或發(fā)現(xiàn)和更正報表中的重要錯報的是評價內控在防止或發(fā)現(xiàn)和更正報表中的重要錯報的有效程度的過程。有效程度的過程。CR的評價是以與某認定相關的各內控要素里的控制政的評價是以與某認定相關的各內控要素里的控制政策和程序為基礎。策和程序為基礎。應合理運用專業(yè)判斷。應合理運用專業(yè)判斷。2、控制風險評價的過程、控制風險評價的過程高信賴度：高信賴度：10以

19、下以下中信賴度：中信賴度：1040之間之間低信賴度：低信賴度：40以上以上3、對控制風險再評價的記錄、對控制風險再評價的記錄4、評價結果對實質性測試的影響、評價結果對實質性測試的影響（三）確定可以接受的檢查風險o1、審計風險模型的運用o（1）審計風險）審計風險=重大錯報風險重大錯報風險檢查風險檢查風險o 這一模型理論的研究價值在于說明審這一模型理論的研究價值在于說明審計風險是重大錯報風險和檢查風險導致的綜計風險是重大錯報風險和檢查風險導致的綜合風險，以及各風險的內在關系。其實際應合風險，以及各風險的內在關系。其實際應用價值在于用價值在于評價審計結果的合理性評價審計結果的合理性，即，即總體項目審

20、計風險是否控制在計劃的標準之總體項目審計風險是否控制在計劃的標準之內。內。o（2）檢查風險檢查風險=審計風險審計風險/重大錯報風險重大錯報風險o 這一模型實際應用在于，根據(jù)評估的這一模型實際應用在于，根據(jù)評估的重大錯報風險水平，確定可容忍的檢查風險，重大錯報風險水平，確定可容忍的檢查風險，然后根據(jù)可容忍的檢查風險確定審計程序的然后根據(jù)可容忍的檢查風險確定審計程序的性質、時間和范圍，以保證審計結果的可靠性質、時間和范圍，以保證審計結果的可靠性性。o可容忍的可容忍的DR DR 可接受的可接受的DR DR 被限定的被限定的DRDRo實務中，這種變換了的模型運用得更多。實務中，這種變換了的模型運用得更

21、多。o理論含義：在可以接受的審計風險既定（一理論含義：在可以接受的審計風險既定（一般為般為5）的情況下，檢查風險與重大錯報）的情況下，檢查風險與重大錯報風險存在反向變動關系。風險存在反向變動關系。2、運用風險模型的步驟、運用風險模型的步驟o（1）在制定審計計劃時確定可以接受的審計風險）在制定審計計劃時確定可以接受的審計風險（AR）水平；（確定方法：）水平；（確定方法：考慮經(jīng)營風險對可考慮經(jīng)營風險對可接受的審計風險的影響；接受的審計風險的影響； 審計人員的風險偏好審計人員的風險偏好對可接受的審計風險的影響）對可接受的審計風險的影響）o（2）通過對被審計單位的調查了解評估重大錯報）通過對被審計單位

22、的調查了解評估重大錯報風險；（報表層次和認定層次的）風險；（報表層次和認定層次的）o（3）利用審計風險模型計算檢查風險水平（認定）利用審計風險模型計算檢查風險水平（認定層次），并據(jù)此確定實質性程序的性質、時間和范層次），并據(jù)此確定實質性程序的性質、時間和范圍。圍。 實質性實質性 程序程序計劃檢計劃檢查風險查風險性性 質質時時 間間范范 圍圍高高中中低低下表可供參考： 實質性實質性 程序程序計劃檢計劃檢查風險查風險性性 質質時時 間間范范 圍圍高高分析程序和交分析程序和交易測試為主易測試為主期中審計為主期中審計為主較少樣本較少樣本較少證據(jù)較少證據(jù)中中分析程序、交分析程序、交易測試，以及易測試，以

23、及余額的細節(jié)測余額的細節(jié)測試測試結合運試測試結合運用用期中審計期中審計期末審計期末審計適中樣本適中樣本適中證據(jù)適中證據(jù)低低余額的細節(jié)測余額的細節(jié)測試為主試為主期末審計和期期末審計和期后審計為主后審計為主較大樣本較大樣本較多證據(jù)較多證據(jù)下表可供參考：四、設計實質性程序P317-322 實質性程序是指審計師針對評估的重大實質性程序是指審計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。包括對各類交易、賬戶余錯報的審計程序。包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)測試以及實質性分析程序。額和披露的細節(jié)測試以及實質性分析程序。（一）針對特別風險實

24、施的實質性程序（一）針對特別風險實施的實質性程序 如果認為評估的認定層次重大錯報風險如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。險實施實質性程序。（二）實質性程序的性質1、實質性分析程序2、細節(jié)測試，包括交易的細測試和余額的細節(jié)測試，是對各類交易、賬戶余額和披露的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。細節(jié)測試被用于獲取與某些認定相關的審計證據(jù)，如存在、準確性、計價等。（三）實質性程序的時間期中實施實質性程序的考慮o注冊會計師在考慮是否在期中實施實質性程序時應當考慮因素：o1控制環(huán)境和其他相

25、關的控制?？刂骗h(huán)境和其他相關的控制越蒲弱，注冊會計師越不宜在期中實施實質性程序。o2實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性。如果實施實質性程序所需信息在期中之后可能難以獲?。ㄈ缦到y(tǒng)變動導致某類交易記錄難以獲?。詴嫀煈紤]在期中實施實質性程序。o3實質性程序的目的。如果針對某項認定實施實質性程序的目的就包括獲取該認定的期中審計證據(jù)（從而與期末比較），注冊會計師應在期中實施實質性程序。o4評估的重大錯報風險。注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高，針對該認定所需獲取的審計證據(jù)的相關性和可靠性要求也就越高，注冊會計師越應當考慮將實質性程序集中于期末（或接近期末）實施。o5特定類別交易或

26、賬戶余額以及相關認定的性質。例如，某些交易或賬戶余額以及相關認定的特殊性質（如收入截止認定、未決訴訟）決定了注冊會計師必須在期末（或接近期末）實施實質性程序。o6針對剩余期問，能否通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險。o【例】注冊會計師在10月份實施預審時考慮是否使用一定的審計資源實施實質性程序，從而形成的剩余期間不是很長，注冊會計師可以考慮在期中實施實質性程序；o【例】被審計單位于8月份發(fā)生管理層變更，注冊會計師接受后任管理層邀請實施預審時，考慮是否使用一定的審計資源實施實質性程序，注冊會計師就不宜在期中實施實質性程序。（四）實質性程序的范圍o在

27、確定實質性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。o在設計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項目，而不是進行代表性抽樣或分層抽樣。五、評價審計證據(jù)的充分性和適當性o（1）完成審計工作前，對進一步審計程序所獲取審計證據(jù)的評價：o主要是根據(jù)發(fā)現(xiàn)的錯報或控制執(zhí)行偏差考慮修正重大錯報風向的結果。o注冊會計師首先考慮在進一步審計程序中獲取的證據(jù)是

28、否支持此前對認定層次的重大錯報風險的評估結果，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。o如果獲取的信息與風險評估時依據(jù)的信息有重大差異，注冊會計師應當考慮修正風險評估結果，并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質、時間安排和范圍。o注冊會計師不應將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊或錯誤視為孤立發(fā)生的事項，應當考慮其對評估的重大錯報風險的影響。評價審計證據(jù)的充分性和適當性o在實施控制測試時，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位控制運行出現(xiàn)偏差，注冊會計師應當了解這些偏差及其潛在的后果，并確定已實施的控制測試是否為信賴控制提供了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，是否需要實施進一步的控制測試或實質性程序以應對潛在的錯報風險。o在完成審計工作前，注冊會計師應當評價是否已將審計風險降至可接受的低水平，是否需要重新考慮已實施審計程序的性質、時間安排和范圍。評價審計證據(jù)的充分性和適當性o（2）形成審計意見時，對進一步審計程序所獲取審計證據(jù)的評價：o注冊會計師從總體上評價是否以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平。并考慮所有相關的審計證據(jù)，無論該證據(jù)與財務報表認定相互印證還是相互矛盾。評價審計證據(jù)的充分性和適當性o（3）評價審計