1、資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理一、資本公積轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理1、1997年198號文-資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本不繳稅國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）規(guī)定：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)（國稅函1998289號）解釋：198號文所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相

2、符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅?！究偨Y(jié)】資本公積-資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本不繳稅，資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)繳稅。2、2013年73號文-中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)中小高新技術(shù)企業(yè)試點(diǎn)資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)繳稅，個(gè)人股東確有困難可遞延5年繳稅關(guān)于中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅試點(diǎn)政策的通知（財(cái)稅201373號）規(guī)定：企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，應(yīng)按照利息、股息、紅利所得項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。對示范區(qū)中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，經(jīng)主管稅

3、務(wù)機(jī)關(guān)審核，可分期繳納，但最長不得超過5年。中小高新技術(shù)企業(yè)，是指注冊在示范區(qū)內(nèi)實(shí)行查賬征收的、經(jīng)認(rèn)定取得高新技術(shù)企業(yè)資格，且年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過2億元、從業(yè)人數(shù)不超過500人的企業(yè)。在2013年1月1日至2015年12月31日期間經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)獲得轉(zhuǎn)增股本的股東，可享受上述延期納稅的優(yōu)惠。文發(fā)之日前轉(zhuǎn)增股本且已完稅的，不再按本通知規(guī)定分期納稅?！究偨Y(jié)】資本公積（未區(qū)分資本溢價(jià)和其他資本公積）轉(zhuǎn)增資本均需繳稅，個(gè)人股東確有困難履行程序后可遞延5年，限定中關(guān)村創(chuàng)新示范區(qū)、中小高新技術(shù)企業(yè)、2013.1.1-2015.12.31執(zhí)行。3、2015年62號文-中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)試點(diǎn)推廣至

4、全國自主創(chuàng)新示范區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)和綿陽科技城示范地區(qū)內(nèi)中小高新技術(shù)企業(yè)，以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可分期繳納，但最長不得超過5年。上市中小高新技術(shù)企業(yè)或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，股東應(yīng)納的個(gè)人所得稅，繼續(xù)按照現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策執(zhí)行，不適用本通知規(guī)定的分期納稅政策。本通知自2015年1月1日起執(zhí)行。實(shí)施范圍包括中關(guān)村等所有國家自主創(chuàng)新示范區(qū)、合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)和

5、綿陽科技城?！究偨Y(jié)】資本公積（未區(qū)分資本溢價(jià)和其他資本公積）轉(zhuǎn)增資本均需繳稅，個(gè)人股東確有困難履行程序后可遞延5年，限定全國示范區(qū)內(nèi)的未上市或掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)、2015.1.1執(zhí)行。此時(shí)，198號文未廢止。4、2015年116號文-全國示范區(qū)試點(diǎn)推廣至全國范圍自2016年1月1日起，全國范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃，在不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。上市中小高新技術(shù)企業(yè)或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增

6、股本，股東應(yīng)納的個(gè)人所得稅，繼續(xù)按照現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策執(zhí)行，不適用本通知規(guī)定的分期納稅政策。本通知所稱高新技術(shù)企業(yè)，是指實(shí)行查賬征收、經(jīng)省級高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理機(jī)構(gòu)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)。國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問題的公告（2015年第80號）補(bǔ)充規(guī)定：非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財(cái)稅2015116號文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅；非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。自2016年1月1日起施行。上市公司或在全

7、國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本），按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。【總結(jié)】對于全國范圍內(nèi)的未上市或掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)，資本公積（未區(qū)分資本溢價(jià)和其他資本公積）轉(zhuǎn)增資本均需繳稅，個(gè)人股東確有困難履行程序后可遞延5年，2016.1.1執(zhí)行。對于全國范圍內(nèi)未上市或掛牌的其他企業(yè)，資本公積（未區(qū)分資本溢價(jià)和其他資本公積）轉(zhuǎn)增資本均需繳稅，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。2016.1.1執(zhí)行。對于上市公司或掛牌公司，資本公積（不含資本溢價(jià)）轉(zhuǎn)增資本均需繳稅，執(zhí)行股息紅利差別化政策，即：2015.9.8前個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期

8、限在1個(gè)月以內(nèi)（含1個(gè)月）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限超過1年的，暫減按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額。上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。個(gè)人持有全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（簡稱全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)）掛牌公司的股票，持股期限在1個(gè)月以內(nèi)（含1個(gè)月）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限超過1年的，暫減按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額。上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。（見關(guān)于實(shí)施上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問題的通知

9、（財(cái)稅201285號）、關(guān)于實(shí)施全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問題的通知(財(cái)稅201448號)）2015.9.8后個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限在1個(gè)月以內(nèi)（含1個(gè)月）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。（見關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問題的通知(財(cái)稅2015101號)）116號文和80號公告都是自2016年1月

10、1日起施行。此時(shí)198號文未廢止。因此從實(shí)務(wù)來看，2016年1月1日后，對于資本公積轉(zhuǎn)增資本如繼續(xù)沿用以前思路不繳稅，存在較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。5、法人股東的考慮-企業(yè)所得稅國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號）規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)?！究偨Y(jié)】資本公積-資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，不征收企業(yè)所得稅。二、留存收益轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理1、198號文-盈余公積派發(fā)紅股按股息、紅利所得繳稅國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免

11、個(gè)人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）規(guī)定：股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。2、333號文-盈余公積轉(zhuǎn)增注冊資本執(zhí)行198號文規(guī)定將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）精神，對屬于個(gè)人股東分得再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會決

12、議通過后代扣代繳?！究偨Y(jié)】盈余公積轉(zhuǎn)增資本視為分配股息、紅利，個(gè)人股東按股息、紅利所得繳稅。未分配利潤轉(zhuǎn)增資本同理。3、2010年國家稅務(wù)總局答疑-留存收益轉(zhuǎn)增資本公積不繳稅（已撤網(wǎng)）問：有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本和資本公積，個(gè)人股東如何繳納個(gè)人所得稅？答：根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)（國稅函1998333號）規(guī)定：“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企

13、業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）精神，對屬于個(gè)人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會議通過后代扣代繳?！?【總結(jié)】盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，轉(zhuǎn)增資本公積不計(jì)征個(gè)人所得稅。4、法人股東的考慮-企業(yè)所得稅留存收益轉(zhuǎn)增資本，應(yīng)視同利潤分配，判斷是否需要交納企業(yè)所得稅。居民企業(yè)，符合條件的不需繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十三

14、條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。非居民企業(yè)需判斷利潤所屬期間。1）2007 年以前實(shí)現(xiàn)的盈余公積用于轉(zhuǎn)增資本。根據(jù)財(cái)稅 20081 號文規(guī)定， 2008 年 1 月 1 日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在 2008 年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008 年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納

15、企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)轉(zhuǎn)增的是2008 年 1 月 1 日之前實(shí)現(xiàn)的未分配利潤形成的盈余公積，非居民企業(yè)股東可以免征企業(yè)所得稅。2）2008 年以后實(shí)現(xiàn)的盈余公積用于轉(zhuǎn)增資本 免稅的情況： 根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，且該股息所得與機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系，應(yīng)作為機(jī)構(gòu)、場所來源于中國境內(nèi)的所得征稅。 根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條第三款的規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入。 實(shí)際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得

16、的財(cái)產(chǎn)等。 征稅的情況： 根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的股息紅利等權(quán)益性投資所得 ，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅，實(shí)際執(zhí)行稅率為 10% ，如果非居民企業(yè)股東所在國家或地區(qū)與中國簽訂的稅收協(xié)定或避免雙重征稅的安排規(guī)定的稅率低于 10% ，可以申請享受協(xié)定優(yōu)惠稅率。三、有限公司整體變更為股份有限公司的稅務(wù)處理1、整體變更屬于轉(zhuǎn)增行為整體改制應(yīng)理解為資本轉(zhuǎn)增行為，即用原屬于有限公司的資本公積（原資本公積）和留存收益進(jìn)行轉(zhuǎn)增，形成新股份公司的股本和資本公積（新資本公積）。繳稅規(guī)定應(yīng)適用前述資本公積及留存

17、收益轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理。但對于轉(zhuǎn)增過程，有兩種理解：第一種，原資本公積和留存收益一并轉(zhuǎn)入新股本，超過新增股本部分計(jì)入新資本公積。第二種，留存收益同時(shí)轉(zhuǎn)增股本和新資本公積，可能存在的具體情況：留存收益超過新增股本時(shí)，視作留存收益部分轉(zhuǎn)增股本，部分轉(zhuǎn)增新資本公積；留存收益等于新增股本時(shí)，視作留存收益全部轉(zhuǎn)增股本； 留存收益低于新增股本時(shí)，視作留存收益部分全部轉(zhuǎn)增股本，原資本公積再轉(zhuǎn)增不足的股本。2、案例：公元太陽能-第二種理解2011年12月，公元太陽能招股書公開了整體改制中規(guī)避個(gè)人所得稅的一種常用的操作辦法：股改前，將有限公司注冊資本增加至預(yù)定的股本；股改時(shí)，股份公司股本即為有限公司實(shí)收資本。凈

18、資產(chǎn)項(xiàng)目改制前（萬元）改制后（萬元）股本（實(shí)收資本）11,000.0011,000.00資本公積-5,825.88盈余公積149.56-未分配利潤5,676.31-合計(jì)16,825.8816,825.88審核中，保薦機(jī)構(gòu)反饋回復(fù)：整體變更中未增加注冊資本，自然人股東不需要納稅個(gè)人所得稅；當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門對此予以批復(fù)認(rèn)可；實(shí)際控制人對整體變更時(shí)可能涉及的個(gè)人所得稅事項(xiàng)做出了相關(guān)承諾，因此，上述事宜對發(fā)行人本次發(fā)行上市障礙。此案例中，留存收益未增加股本，但增加了資本公積。留存收益轉(zhuǎn)增股本是需要交稅的。對于留存收益轉(zhuǎn)增資本公積是否需要交稅，2010年國家稅務(wù)總局在網(wǎng)上答疑時(shí)明確盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)

19、增股本應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，轉(zhuǎn)增資本公積不計(jì)征個(gè)人所得稅。詳見“二、留存收益轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理之3、2010年國家稅務(wù)總局答疑-留存收益轉(zhuǎn)增資本公積不繳稅（已撤網(wǎng)）”。因此這是第二種理解，股本前后未發(fā)生變化，新增股本為0，即留存收益全部形成了資本公積。如果是第一種理解，其留存收益5,825.88萬元亦應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。3、案例：天龍光電-第一種理解天龍光電2009年末上市，2008年7月有限公司以截止至2008年4月30日經(jīng)審計(jì)之凈資產(chǎn)15,249.799164萬元，按照1:0.4918的比例折為股份7,500萬股，整體變更為股份公司，未繳稅。凈資產(chǎn)項(xiàng)目改制前（萬元

20、）改制后（萬元）股本（實(shí)收資本）1,589.837,500.00資本公積6,996.307,749.80盈余公積552.39-未分配利潤6,111.28-合計(jì)15,249.8015,249.802011年11月，財(cái)政部發(fā)布會計(jì)信息質(zhì)量檢查公告(第二十一號)，財(cái)政部認(rèn)為：天龍光電2008年以盈余公積、未分配利潤折股，自然人股東未繳納個(gè)人所得稅789萬元，補(bǔ)稅金額正好是個(gè)人股東享受的留存收益的20%，即財(cái)政部的把握是：全部留存收益都要納稅，但原資本公積部分不需要交稅。 因此，這是第一種理解，留存收益和原資本公積全部轉(zhuǎn)入股本，而不是分別轉(zhuǎn)入股本和資本公積。如按第二種理解，應(yīng)為：留存收益合計(jì)6,663

21、.67萬元，其中5,910.17萬元轉(zhuǎn)增了股本，753.5萬元轉(zhuǎn)增了資本公積。4、思考：實(shí)務(wù)中如何把握兩種理解第一種理解和第二種理解的影響在于繳稅的時(shí)點(diǎn)不同，是在留存收益轉(zhuǎn)增資本公積（整體變更時(shí)）繳稅還是在資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)繳稅。在IPO實(shí)務(wù)中，企業(yè)在整體變更中就個(gè)人所得稅問題的處理方式各異，都力爭不對企業(yè)上市產(chǎn)生實(shí)質(zhì)障礙。實(shí)踐證明，證監(jiān)會默認(rèn)了這兩種做法。在長海股份、天晟新材上市案例中，留存收益轉(zhuǎn)增資本公積不征稅，待資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)征稅。如天晟新材（股票代碼300169）招股書披露，發(fā)行人整體變更過程中，共計(jì)有2,616.60萬元未分配利潤和盈余公積轉(zhuǎn)為資本公積，根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，該行為不涉及未分配利