1、關(guān)于合并所得稅問題的探討(作者:_單位: _郵編: _ )對(duì)于分別申報(bào)所得稅的母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)， 在 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的過程中， 通過一系列合并抵消分錄， 可將集團(tuán)內(nèi) 部交易產(chǎn)生的收益全部抵消， 而由此內(nèi)部收益產(chǎn)生的所得稅是否也需 要做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理， 這在我國介紹合并報(bào)表的文章中很少有系統(tǒng)的 論述。本文擬就此問題提出管見，供參考。一、內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)收益會(huì)對(duì)合并報(bào)表所得稅產(chǎn)生影響內(nèi)部收益是因母子公司或子子公司的內(nèi)部交易產(chǎn)生的， 對(duì)集團(tuán)而 言，此收益并未實(shí)現(xiàn)，而作為“箋益方”的母公司或子公司己將其作 為應(yīng)納稅所得額的組成部分計(jì)提了所得稅，并反映在各自的報(bào)表申。 因此，編制合并報(bào)表時(shí)，在抵

2、消了合并內(nèi)部收益后，應(yīng)將由此產(chǎn)生的 所得稅進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，從而使合并報(bào)表更趨于合理化。集團(tuán)內(nèi)部收益對(duì)合并所得稅的影響， 可通過設(shè)置“合并遞延所得 稅”這一項(xiàng)目來單獨(dú)反映因合并產(chǎn)生的應(yīng)遞延的所得稅。二、集團(tuán)內(nèi)交易形成內(nèi)部存貨引起的所得稅問題集團(tuán)內(nèi)部交易 (母子公司或子子公司之間) 產(chǎn)生的內(nèi)部存貨往往 包含有內(nèi)部利潤(rùn)，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將此利潤(rùn)抵消。同時(shí)，因此 產(chǎn)生的所得稅也應(yīng)做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。(一)合并當(dāng)年產(chǎn)生的內(nèi)部利潤(rùn)帶來的所得稅問題。合并當(dāng)年產(chǎn) 生的內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)合并所得稅的影響僅涉及當(dāng)年集團(tuán)內(nèi)存貨交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)。試舉例如下。第 1 頁第 2 頁(例 1) P 公司 1991 年

3、通過購買 S 公司發(fā)行在外 80%的普通股成 為 S 公司的控股公司。 1991 年末， P 公司對(duì) S 公司的內(nèi)部銷售收入總 計(jì) 200，000 元，內(nèi)部毛利率 20%；S 公司對(duì)外出售 P 公司產(chǎn)品 50%， 售價(jià) 200，000 元。期末抵消內(nèi)部末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入P 公司 200，000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本P 公司 160，000主營(yíng)業(yè)務(wù)成本一一 S 公司 20，000存貨S 公司 20，000由于 P 公司和 S 公司分別申報(bào)所得稅，稅率為 33%，因此需要在 1991 年 12 月 31 日補(bǔ)充以下抵消分錄：借：合并遞延所得稅(20，00033%) 6，600貸：所得稅P 公司

4、 6，600這主要是因?yàn)?P 公司已將內(nèi)部存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn) 20，000 元作為母公司的本期利潤(rùn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額所致。 因此， 需要在編制 合并報(bào)表時(shí)將其轉(zhuǎn)入遞延項(xiàng)目。(二)合并以后年度產(chǎn)生的內(nèi)部利潤(rùn)帶來的所得稅問題。在合并 以后年度編制合并報(bào)表， 通常需要考慮以前年度內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí) 現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)合并報(bào)表的影響。 因此， 也要考慮其對(duì)合并所得稅的影 響。(例 2) 接上例， 1992 年 P 公司對(duì) S 公司發(fā)生內(nèi)部銷貨 100，000 元，內(nèi)部毛利率仍為 20%；S 公司年末除將上年購自 P 公司存貨的剩 余 50%售出外，又售出本年購進(jìn)的80%，售價(jià) 360，000 元。期末抵消

5、第 3 頁內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)：借：期初未分配利潤(rùn)P 公司 20，000主營(yíng)業(yè)務(wù)收入P 公司 100，000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本P 公司 80，000主營(yíng)業(yè)務(wù)成本一一 S 公司 36，000存貨S 公司 4，000仍設(shè) P、S 公司的所得稅率為 33%，由于內(nèi)部未賣現(xiàn)利潤(rùn)的抵消， 相應(yīng)的也應(yīng)該抵消由此而產(chǎn)生的合并所得稅。 由于上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利 潤(rùn)本期已得到實(shí)現(xiàn)， 因此， 需要將因上期內(nèi)部末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)導(dǎo)致的 包含在上期所得稅費(fèi)用中的部分所得稅費(fèi)用從本期期初轉(zhuǎn)回來， 轉(zhuǎn)入 本期應(yīng)交的所得稅費(fèi)用中：借：所得稅P 公司 (20，000033%) 6，600貸：期初未分配利潤(rùn)P 公司 6，600而抵消本期發(fā)生的

6、內(nèi)部末實(shí)現(xiàn)收益對(duì)合并所得稅的影響與前述 相同：借：合并遞延所得稅 (4，00033%) 1，320貸：所得稅P 公司 1，320三、集團(tuán)內(nèi)交易形成內(nèi)部固定資產(chǎn)引起的所得稅問題。集團(tuán)內(nèi)部交易后購買方作為固定資產(chǎn)記入本企業(yè)所屬帳戶， 銷售 方因此交易而產(chǎn)生的利潤(rùn)也屬內(nèi)部收益(或稱內(nèi)部利得)，此內(nèi)部利 得從交易發(fā)生時(shí)到該項(xiàng)資產(chǎn)報(bào)廢或出售前， 一直對(duì)合并報(bào)表所得稅產(chǎn) 生影響。另外此項(xiàng)固定資產(chǎn)內(nèi)含的內(nèi)部利得由于每年計(jì)提折舊費(fèi)用，第 4 頁從而無形之中增加了該集團(tuán)的費(fèi)用， 由此而產(chǎn)生的遞延所得稅貸項(xiàng)也 應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。(一)購買當(dāng)年內(nèi)部利得對(duì)所得稅的影響及會(huì)計(jì)處理。1.內(nèi)部利得帶來的所得稅問題。 內(nèi)部銷

7、售產(chǎn)生的內(nèi)部利得對(duì)合并 報(bào)表中所得稅的影響，可通過下面的例題說明之。(例 3) A 公司與 B 公司同屬藍(lán)天電子集團(tuán)的全資子公司/1993 年 A 公司從 B 公司購入一電子設(shè)備作為 A 公司的固定資產(chǎn)，售價(jià)20， 000 元，毛利率 20%，A、B 兩公司都為獨(dú)立申報(bào)納稅的企業(yè)。 1993 年 藍(lán)天電子集團(tuán)編制合并報(bào)表過程中，需將此內(nèi)部交易抵消：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入B 公司 20，000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本B 公司 16，000固定資產(chǎn)原價(jià) A 公司 4，000而此項(xiàng)交易 A 公司已將 4，000 元利得計(jì)人應(yīng)納稅所得額。 因此， 在編制合并報(bào)表的過程中，應(yīng)將此交易產(chǎn)生的所得稅抵消：借：合并遞延所得

8、稅 (4，00033%) 1，320貸：所得稅B 公司 1，320 2.折舊費(fèi)帶來的所得稅問題。 接上例， 如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用年限為 10 年，按平均年限法進(jìn)行攤銷，在編制合并報(bào)表時(shí)的抵消分 錄為：借：累計(jì)折舊A 公司 400貸：管理費(fèi)用A 公司 400由此而產(chǎn)生的對(duì)合并所得稅的影響可通過做下面的分錄抵消：第 5 頁借：所得稅A 公司 (40033%) 132貸：合并遞延所得稅 132(二) 以后年度中此項(xiàng)交易利得對(duì)合并所得稅帶來的遞延影響及 其會(huì)計(jì)處理。仍接上例，如果藍(lán)天電子集團(tuán)在 1994 年編制合并報(bào)表 時(shí)，需就上例產(chǎn)生的內(nèi)部利得做抵消分錄：借：期初未分配利潤(rùn)B 公司 4，000貸：固定資產(chǎn)原價(jià)A 公司 4，000因此而產(chǎn)生的合并報(bào)表所得稅的會(huì)計(jì)處理問題仍然要涉及到 B公司的期初未分配利潤(rùn)：借：合并遞延所得稅 (4，00033%) 1，320貸：期初末分配利潤(rùn)B 公司 1，320折舊費(fèi)用需做的合并抵消分錄需要累加 1993 年的折舊額： 借：累計(jì)折舊A 公司 800貸：管理費(fèi)用A 公司 400期初未分配利潤(rùn)A 公司 400由此而引起的合并所得稅問題的會(huì)計(jì)處理為：借：所得稅A 公司 132期初未分配利潤(rùn)A 公司 132貸：合并遞延所得稅 (80033%) 264其中合并遞延所得稅為今年因多提折舊費(fèi)用而轉(zhuǎn)回的所得稅以 及因上年多提的折舊