1、2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材審 計Auditing中國注冊會計師協(xié)會/編經(jīng)濟科學出版社前 言 自1991年實行注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度以來，我國已成功舉辦了16次注冊會計師考試。截至2007年底，累計已有近14萬名考生通過全部科目的考試，為注冊會計師隊伍補充和儲備了一大批合格人才，注冊會計師全國統(tǒng)一考試已成為中國注冊會計師行業(yè)隊伍建設(shè)和誠信建設(shè)的重要組成部分。 為配合2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作，更好地為廣大考生服務(wù)，中國注冊會計師協(xié)會組織有關(guān)專家，根據(jù)財政部注冊會計師考試委員會發(fā)布的2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試大綱，編寫了會計、審計、財務(wù)成本管理、經(jīng)濟法和稅法

2、等五科考試的輔導教材和與之配套的經(jīng)濟法規(guī)匯編參考書。 上述五科考試輔導教材是在2008年度輔導教材的基礎(chǔ)上，根據(jù)2008年度考試大綱的變化和2008年2月29日前已發(fā)布生效的相關(guān)法規(guī)進行了修訂。經(jīng)濟法規(guī)匯編在2007年度經(jīng)濟法規(guī)匯編的基礎(chǔ)上收錄了最新相關(guān)法律、法規(guī)及制度，對考生更好地學習理解整套教材起補充作用。該書也可供注冊會計師及有關(guān)人士參閱。 對于教材及參考用書中的疏漏、錯誤之處，懇請讀者指正。 中國注冊會計師協(xié)會 2008年3月2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材審計第十八章 完成審計工作PAGE PAGE 493目 錄 HYPERLINK l _第一章_注冊會計師審計概論 第一章

3、 注冊會計師審計概論 HYPERLINK l _第一節(jié)_注冊會計師審計的起源與發(fā)展 第一節(jié) 注冊會計師審計的起源與發(fā)展 HYPERLINK l _第二節(jié)_注冊會計師審計的基本概念 第二節(jié) 注冊會計師審計的基本概念 HYPERLINK l _第三節(jié)_注冊會計師審計與其他審計的關(guān)系 第三節(jié) 注冊會計師審計與其他審計的關(guān)系 HYPERLINK l _第二章_注冊會計師管理 第二章 注冊會計師管理 HYPERLINK l _第一節(jié)_注冊會計師考試與注冊登記 第一節(jié) 注冊會計師考試與注冊登記 HYPERLINK l _第二節(jié)_注冊會計師業(yè)務(wù)范圍 第二節(jié) 注冊會計師業(yè)務(wù)范圍 HYPERLINK l _第三

4、節(jié)_會計師事務(wù)所的組織形式 第三節(jié) 會計師事務(wù)所的組織形式 HYPERLINK l _第四節(jié)_注冊會計師協(xié)會 第四節(jié) 注冊會計師協(xié)會 HYPERLINK l _第三章_注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 HYPERLINK l _第一節(jié)_注冊會計師職業(yè)道德概述 第一節(jié) 注冊會計師職業(yè)道德概述 HYPERLINK l _第二節(jié)_注冊會計師職業(yè)道德基本原則 第二節(jié) 注冊會計師職業(yè)道德基本原則 HYPERLINK l _第三節(jié)_獨立性 第三節(jié) 獨立性 HYPERLINK l _第四節(jié)_專業(yè)勝任能力 第四節(jié) 專業(yè)勝任能力 HYPERLINK l _第五節(jié)_保_ 密 第五節(jié) 保密 H

5、YPERLINK l _第六節(jié)_收費與傭金 第六節(jié) 收費與傭金 HYPERLINK l _第七節(jié)_與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作 第七節(jié) 與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作 HYPERLINK l _第八節(jié)_接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù) 第八節(jié) 承接前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù) HYPERLINK l _第九節(jié)_廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳 第九節(jié) 廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳 HYPERLINK l _第四章_注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 HYPERLINK l _第一節(jié)_注冊會計師執(zhí)業(yè)準則建設(shè)情況 第一節(jié) 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則建設(shè)情況 HYPERLINK l _第二節(jié)_中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則 第二

6、節(jié) 中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則 HYPERLINK l _第三節(jié)_會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則 第三節(jié) 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則 HYPERLINK l _第五章_注冊會計師的法律責任 第五章 注冊會計師的法律責任 HYPERLINK l _第一節(jié)_注冊會計師的法律責任概述 第一節(jié) 注冊會計師法律責任概述 HYPERLINK l _第二節(jié)_國外注冊會計師的法律責任 第二節(jié) 國外注冊會計師的法律責任 HYPERLINK l _第三節(jié)_中國注冊會計師的法律責任 第三節(jié) 中國注冊會計師的法律責任 HYPERLINK l _第四節(jié)_注冊會計師如何避免法律訴訟 第四節(jié) 注冊會計師如何避免法律訴訟 HYP

7、ERLINK l _第六章_審計目標 第六章 審計目標 HYPERLINK l _第一節(jié)_財務(wù)報表審計的總目標 第一節(jié) 財務(wù)報表審計的總目標 HYPERLINK l _第二節(jié)_財務(wù)報表審計的責任劃分 第二節(jié) 財務(wù)報表審計的責任劃分 HYPERLINK l _第三節(jié)_財務(wù)報表循環(huán) 第三節(jié) 財務(wù)報表循環(huán) HYPERLINK l _第四節(jié)_確定具體審計目標 第四節(jié) 確定具體審計目標 HYPERLINK l _第五節(jié)_審計過程與審計目標的實現(xiàn) 第五節(jié) 審計過程與審計目標的實現(xiàn) HYPERLINK l _第七章_審計證據(jù)與審計工作底稿 第七章 審計證據(jù)與審計工作底稿 HYPERLINK l _第一節(jié)_審

8、計證據(jù) 第一節(jié) 審計證據(jù) HYPERLINK l _第二節(jié)_審計工作底稿 第二節(jié) 審計工作底稿 HYPERLINK l _第八章_計劃審計工作 第八章 計劃審計工作 HYPERLINK l _第一節(jié)_初步業(yè)務(wù)活動 第一節(jié) 初步業(yè)務(wù)活動 HYPERLINK l _第二節(jié)_總體審計策略和具體審計計劃 第二節(jié) 總體審計策略和具體審計計劃 HYPERLINK l _第三節(jié)_審計重要性 第三節(jié) 審計重要性 HYPERLINK l _第四節(jié)_審計風險 第四節(jié) 審計風險 HYPERLINK l _第九章_風險評估 第九章 風險評估 HYPERLINK l _第一節(jié)_風險評估概述 第一節(jié) 風險評估概述 HYP

9、ERLINK l _第二節(jié)_風險評估程序、信息來源以及項目組內(nèi)部的討論 第二節(jié) 風險評估程序、信息來源以及項目組內(nèi)部的討論 HYPERLINK l _第三節(jié)_了解被審計單位及其環(huán)境 第三節(jié) 了解被審計單位及其環(huán)境 HYPERLINK l _第四節(jié)_了解被審計單位的內(nèi)部控制 第四節(jié) 了解被審計單位的內(nèi)部控制 HYPERLINK l _第五節(jié)_評估重大錯報風險 第五節(jié) 評估重大錯報風險 HYPERLINK l _第六節(jié)_與治理層和管理層的溝通 第六節(jié) 與治理層和管理層的溝通 HYPERLINK l _第七節(jié)_審計工作記錄 第七節(jié) 審計工作記錄 HYPERLINK l _第十章_風險應(yīng)對 第十章 風

10、險應(yīng)對 HYPERLINK l _第一節(jié)_風險應(yīng)對概述 第一節(jié) 風險應(yīng)對概述 HYPERLINK l _第二節(jié)_針對財務(wù)報表層次重大錯報風險的總體應(yīng)對措施 第二節(jié) 針對財務(wù)報表層次重大錯報風險的總體應(yīng)對措施 HYPERLINK l _第三節(jié)_針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序 第三節(jié) 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序 HYPERLINK l _第四節(jié)_控制測試 第四節(jié) 控制測試 HYPERLINK l _第五節(jié)_實質(zhì)性程序 第五節(jié) 實質(zhì)性程序 HYPERLINK l _第六節(jié)_進一步審計程序舉例 第六節(jié) 進一步審計程序舉例 HYPERLINK l _第七節(jié)_評價列報的適當性 第七

11、節(jié) 評價列報的適當性 HYPERLINK l _第八節(jié)_評價審計證據(jù)的充分性和適當性 第八節(jié) 評價審計證據(jù)的充分性和適當性 HYPERLINK l _第九節(jié)_審計工作記錄 第九節(jié) 審計工作記錄 HYPERLINK l _第十一章_財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮 第十一章 財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮 HYPERLINK l _第一節(jié)_舞弊的含義和種類 第一節(jié) 舞弊的含義和種類 HYPERLINK l _第二節(jié)_治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任 第二節(jié) 治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任 HYPERLINK l _第三節(jié)_風險評估程序 第三節(jié) 風險評估程序 HYPERLINK l _第四節(jié)_

12、識別和評估舞弊導致的重大錯報風險 第四節(jié) 識別和評估舞弊導致的重大錯報風險 HYPERLINK l _第五節(jié)_應(yīng)對舞弊導致的重大錯報風險 第五節(jié) 應(yīng)對舞弊導致的重大錯報風險 HYPERLINK l _第六節(jié)_評價審計證據(jù) 第六節(jié) 評價審計證據(jù) HYPERLINK l _第十二章_審計抽樣 第十二章 審計抽樣 HYPERLINK l _第一節(jié)_選取測試項目的方法 第一節(jié) 選取測試項目的方法 HYPERLINK l _第二節(jié)_審計抽樣概述 第二節(jié) 審計抽樣概述 HYPERLINK l _第三節(jié)_審計抽樣在控制測試中的應(yīng)用 第三節(jié) 審計抽樣在控制測試中的應(yīng)用 HYPERLINK l _第四節(jié)_審計抽

13、樣在實質(zhì)性細節(jié)測試中的應(yīng)用 第四節(jié) 審計抽樣在實質(zhì)性細節(jié)測試中的應(yīng)用 HYPERLINK l _第十三章_銷售與收款循環(huán)審計 第十三章 銷售與收款循環(huán)審計 HYPERLINK l _第一節(jié)_銷售與收款循環(huán)的特性 第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)的特性 HYPERLINK l _第二節(jié)_控制測試和交易的實質(zhì)性程序 第二節(jié) 控制測試和交易的實質(zhì)性程序 HYPERLINK l _第三節(jié)_營業(yè)收入審計 第三節(jié) 營業(yè)收入審計 HYPERLINK l _第四節(jié)_應(yīng)收賬款和壞賬準備審計 第四節(jié) 應(yīng)收賬款和壞賬準備審計 HYPERLINK l _第五節(jié)_其他相關(guān)賬戶審計 第五節(jié) 其他相關(guān)賬戶審計 HYPERLINK l

14、 _第十四章_采購與付款循環(huán)審計 第十四章 采購與付款循環(huán)審計 HYPERLINK l _第一節(jié)_采購與付款循環(huán)的特性 第一節(jié) 采購與付款循環(huán)的特性 HYPERLINK l _第二節(jié)_控制測試和交易的實質(zhì)性程序_1 第二節(jié) 控制測試和交易的實質(zhì)性程序 HYPERLINK l _第三節(jié)_應(yīng)付帳款審計 第三節(jié) 應(yīng)付賬款審計 HYPERLINK l _第四節(jié)_固定資產(chǎn)審計 第四節(jié) 固定資產(chǎn)審計 HYPERLINK l _第五節(jié)_其他相關(guān)帳戶審計 第五節(jié) 其他相關(guān)賬戶審計 HYPERLINK l _第十五章_存貨與倉儲循環(huán)審計 第十五章 存貨與倉儲循環(huán)審計 HYPERLINK l _第一節(jié)_存貨與倉儲

15、循環(huán)的特性 第一節(jié) 存貨與倉儲循環(huán)的特性 HYPERLINK l _第二節(jié)_控制測試和交易的實質(zhì)性程序_2 第二節(jié) 控制測試和交易的實質(zhì)性程序 HYPERLINK l _第三節(jié)_存貨審計 第三節(jié) 存貨審計 HYPERLINK l _第四節(jié)_應(yīng)付職工薪酬審計 第四節(jié) 應(yīng)付職工薪酬審計 HYPERLINK l _第五節(jié)_營業(yè)成本審計 第五節(jié) 營業(yè)成本審計 HYPERLINK l _第六節(jié)_相關(guān)帳戶審計 第六節(jié) 其他相關(guān)賬戶的審計 HYPERLINK l _第十六章_籌資與投資循環(huán)審計 第十六章 籌資與投資循環(huán)審計 HYPERLINK l _第一節(jié)_籌資與投資循環(huán)的特性 第一節(jié) 籌資與投資循環(huán)的特性

16、 HYPERLINK l _第二節(jié)_控制測試與交易的實質(zhì)性程序 第二節(jié) 控制測試和交易的實質(zhì)性程序 HYPERLINK l _第三節(jié)_借款相關(guān)項目審計 第三節(jié) 借款相關(guān)項目審計 HYPERLINK l _第四節(jié)_所有者權(quán)益相關(guān)項目審計 第四節(jié) 所有者權(quán)益相關(guān)賬戶審計 HYPERLINK l _第五節(jié)_投資相關(guān)項目審計 第五節(jié) 投資相關(guān)項目審計 HYPERLINK l _第六節(jié)_其他相關(guān)項目審計 第六節(jié) 其他相關(guān)賬戶的審計 HYPERLINK l _第十七章_貨幣資金審計 第十七章 貨幣資金審計 HYPERLINK l _第一節(jié)_貨幣資金與交易循環(huán) 第一節(jié) 貨幣資金與交易循環(huán) HYPERLINK

17、 l _第二節(jié)_庫存現(xiàn)金審計 第二節(jié) 庫存現(xiàn)金審計 HYPERLINK l _第三節(jié)_銀行存款審計 第三節(jié) 銀行存款審計 HYPERLINK l _第四節(jié)_其他貨幣資金審計 第四節(jié) 其他貨幣資金審計 HYPERLINK l _第十八章_完成審計工作 第十八章 完成審計工作 HYPERLINK l _第一節(jié)_期初余額 第一節(jié) 期初余額 HYPERLINK l _第二節(jié)_期后事項 第二節(jié) 期后事項 HYPERLINK l _第三節(jié)_或有事項審計 第三節(jié) 或有事項審計 HYPERLINK l _第四節(jié)_持續(xù)經(jīng)營審計 第四節(jié) 持續(xù)經(jīng)營審計 HYPERLINK l _第五節(jié)_現(xiàn)金流量表審計 第五節(jié) 現(xiàn)金

18、流量表審計 HYPERLINK l _第六節(jié)_獲取管理層聲明 第六節(jié) 獲取管理層聲明 HYPERLINK l _第七節(jié)_終結(jié)審計與審計報告 第七節(jié) 終結(jié)審計與審計報告 HYPERLINK l _第十九章_審計報告 第十九章 審計報告 HYPERLINK l _第一節(jié)_審計報告概述 第一節(jié) 審計報告概述 HYPERLINK l _第二節(jié)_審計意見的形成和審計報告的類型 第二節(jié) 審計意見的形成和審計報告的類型 HYPERLINK l _第三節(jié)_審計報告的基本內(nèi)容 第三節(jié) 審計報告的基本內(nèi)容 HYPERLINK l _第四節(jié)_非標準審計報告 第四節(jié) 非標準審計報告 HYPERLINK l _第五節(jié)_

19、比較數(shù)據(jù) 第五節(jié) 比較數(shù)據(jù) HYPERLINK l _第六節(jié)_含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息 第六節(jié) 含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息 HYPERLINK l _第二十章_特殊審計領(lǐng)域 第二十章 特殊審計領(lǐng)域 HYPERLINK l _第一節(jié)_對特殊目的審計業(yè)務(wù)出具審計報告 第一節(jié) 對特殊目的審計業(yè)務(wù)出具審計報告 HYPERLINK l _第二節(jié)_驗_資 第二節(jié) 驗資 HYPERLINK l _第二十一章_審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù) 第二十一章 審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù) HYPERLINK l _第一節(jié)_財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù) 第一節(jié) 財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù) HYPERLINK l _第二節(jié)_預(yù)測性財

20、務(wù)信息的審核 第二節(jié) 預(yù)測性財務(wù)信息的審核 HYPERLINK l _第三節(jié)_內(nèi)部控制審核 第三節(jié) 內(nèi)部控制審核 HYPERLINK l _第四節(jié)_基建工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核 第四節(jié) 基建工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核 HYPERLINK l _第二十二章_相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù) 第二十二章 相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù) HYPERLINK l _第一節(jié)_對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序 第一節(jié) 對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序 HYPERLINK l _第二節(jié)_代編財務(wù)信息 第二節(jié) 代編財務(wù)信息第一章 注冊會計師審計概論第一節(jié) 注冊會計師審計的起源與發(fā)展一、西方注冊會計師審計的起源與發(fā)展注冊會計師審計起源于意大利合伙企業(yè)制度，形成于英國股份

21、制企業(yè)制度，發(fā)展和完善于美國發(fā)達的資本市場，是伴隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。（一）注冊會計師審計的起源注冊會計師審計起源于16世紀的意大利。當時地中海沿岸的商業(yè)城市已經(jīng)比較繁榮，而威尼斯是地中海沿岸國家航海貿(mào)易最為發(fā)達的地區(qū)，是東西方貿(mào)易的樞紐，商業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大。由于單個的業(yè)主難以向企業(yè)投入巨額資金，為適應(yīng)籌集所需大量資金的需要，合伙制企業(yè)應(yīng)運而生。合伙經(jīng)營方式不僅提出了會計主體的概念，促進了復(fù)式簿記在意大利的產(chǎn)生和發(fā)展，也產(chǎn)生了對注冊會計師審計的最初需求。盡管當時合伙制企業(yè)的合伙人都是出資者，但是有的合伙人參與企業(yè)的經(jīng)營管理，有的合伙人則不參與，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)開始分離。那些參與

22、企業(yè)經(jīng)營管理的合伙人有責任向不參與企業(yè)經(jīng)營管理的合伙人證明合伙契約得到了認真履行，利潤的計算與分配是正確、合理的，以保障全體合伙人的權(quán)利，進而保證合伙企業(yè)有足夠的資金來源，使企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營下去。在這種情況下，客觀上需要獨立的第三者對合伙企業(yè)進行監(jiān)督、檢查，人們開始聘請會計專家來擔任查帳和公證的工作。這樣，在16世紀意大利的商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好的會計知識、專門從事查帳和公證工作的專業(yè)人員，他們所進行的查帳與公證，可以說是注冊會計師審計的起源。隨著此類專業(yè)人員的增多，他們于1581年在威尼斯創(chuàng)立了威尼斯會計協(xié)會。其后，米蘭等城市的職業(yè)會計師也成立了類似的組織。（二）注冊會計師審計的形成注

23、冊會計師審計雖然起源于意大利，但它對后來注冊會計師審計事業(yè)的發(fā)展影響不大。英國在創(chuàng)立和傳播注冊會計師審計職業(yè)的過程中發(fā)揮了重要作用。18世紀下半葉，英國的資本主義經(jīng)濟得到了迅速的發(fā)展，生產(chǎn)的社會化程度大大提高，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進一步分離。企業(yè)主希望有外部的會計師來檢查他們所雇傭的管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國出現(xiàn)了第一批以查帳為職業(yè)的獨立會計師。他們受企業(yè)主委托，對企業(yè)會計帳目進行逐筆檢查，目的是查錯防弊，檢查結(jié)果也只向企業(yè)主報告。因為是否聘請獨立會計師進行查帳由企業(yè)主自行決定，所以此時的獨立審計尚為任意審計。股份有限公司的興起，使公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進一步分離，絕大多

24、數(shù)股東已完全脫離經(jīng)營管理，他們出于自身利益，非常關(guān)心公司的經(jīng)營成果，以便做出是否繼續(xù)持有公司股票的決定。證券市場上潛在的投資人同樣十分關(guān)心公司的經(jīng)營情況，以便決定是否購買公司的股票。同時，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本的逐漸滲透，增加了債權(quán)人的風險，他們也非常重視公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況，以便做出是否繼續(xù)貸款或者是否索償債務(wù)的決定，而公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果只有通過公司提供的財務(wù)報表來反映。因此，在客觀上產(chǎn)生了由獨立會計師對公司財務(wù)報表進行審計，以保證財務(wù)報表真實可靠的需求。值得一提的是，注冊會計師審計產(chǎn)生的“催產(chǎn)劑”是1721年英國的“南海公司事件”。當時的“南海公司” 以虛假的會計信息誘騙投資人上當，其股

25、票價格一時扶搖直上。但好景不長，“南海公司”最終未能逃脫破產(chǎn)倒閉的厄運，使股東和債權(quán)人損失慘重。英國議會聘請會計師查爾斯斯耐爾（Charles Snell）對“南海公司”進行審計。斯耐爾以“會計師”名義出具了“查帳報告”，從而宣告了獨立會計師注冊會計師的誕生。為了監(jiān)督公司管理層的經(jīng)營管理活動，防止其徇私舞弊，保護投資者、債權(quán)人利益，避免南海公司案的重演，英國政府于1844年頒布了公司法，規(guī)定股份公司必須設(shè)監(jiān)察人，負責審查公司賬目。1845年，又對公司法進行修訂，規(guī)定股份公司的帳目必須經(jīng)董事以外的人員審計。于是，獨立會計師業(yè)務(wù)得到迅速發(fā)展，獨立會計師人數(shù)越來越多。此后，英國政府對一批精通會計業(yè)務(wù)

26、、熟悉查帳知識的獨立會計師進行了資格確認。1853年，愛丁堡創(chuàng)立了第一個注冊會計師的專業(yè)團體愛丁堡會計師協(xié)會。該協(xié)會的成立，標志著注冊會計師職業(yè)的誕生。1862年，英國公司法確定注冊會計師為法定的破產(chǎn)清算人，奠定了注冊會計師審計的法律地位。從1844年到20世紀初，是注冊會計師形成時期。在這一時期內(nèi)，由于英國的法律規(guī)定了股份公司和銀行必須聘請注冊會計師審計，致使英國注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，并對當時的歐洲、美國及日本等產(chǎn)生了重要影響。這一時期注冊會計師審計的主要特點是：注冊會計師審計的法律地位得到了法律確認；審計的目的是查錯防弊，保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整；審計的方法是對會計賬目進行詳細審計

27、；審計報告使用人主要為企業(yè)股東等。（三）注冊會計師審計的發(fā)展從20世紀初開始，全球經(jīng)濟發(fā)展重心逐步由歐洲轉(zhuǎn)向美國，因此，美國的注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，對注冊會計師職業(yè)在全球的迅速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。在美國，南北戰(zhàn)爭結(jié)束后出現(xiàn)了一些民間會計組織，例如紐約的會計學會。該學會在1882年剛成立時稱為會計師和簿記師協(xié)會（The Institute of Accountants and Bookkeepers），為會計人員提供繼續(xù)教育等服務(wù)。當時英國巨額資本開始流入美國，促進了美國經(jīng)濟的發(fā)展。為了保護廣大投資者和債權(quán)人的利益，英國的注冊會計師遠涉重洋到美國開展審計業(yè)務(wù)；同時美國本身也很快形成了自己

28、的注冊會計師隊伍。1887年，美國公共會計師協(xié)會（The American Association of Public Accountants）成立，1916年該協(xié)會改組為美國注冊會計師協(xié)會，后來成為世界上最大的注冊會計師職業(yè)團體。注冊會計師審計逐步滲透到社會經(jīng)濟領(lǐng)域的不同層面。更為重要的是，在20世紀初期，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本更加廣泛的滲透，企業(yè)同銀行利益關(guān)系更加緊密，銀行逐漸把企業(yè)資產(chǎn)負債表作為了解企業(yè)信用的主要依據(jù)，于是美國產(chǎn)生了幫助貸款人及其他債權(quán)人了解企業(yè)信用的資產(chǎn)負債表審計，即美國式注冊會計師審計。審計方法也逐步從單純的詳細審計過渡到初期的抽樣審計。這一時期，美國注冊會計師審計的

29、主要特點是：審計對象由會計帳目擴大到資產(chǎn)負債表；審計的主要目的是通過資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)的檢查，判斷企業(yè)信用狀況；審計方法從詳細審計初步轉(zhuǎn)向抽樣審計；審計報告使用人除企業(yè)股東外，擴大到債權(quán)人。從1929年到1933年，資本主義世界經(jīng)歷了歷史上最嚴重的經(jīng)濟危機，大批企業(yè)倒閉，投資者和債權(quán)人蒙受了巨大的經(jīng)濟損失。這在客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從只關(guān)心企業(yè)財務(wù)狀況轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利水平，產(chǎn)生了對企業(yè)利潤表進行審計的客觀要求。美國1933年證券法規(guī)定，在證券交易所上市的企業(yè)的財務(wù)報表必須接受注冊會計師審計，向社會公眾公布注冊會計師出具的審計報告。因此，審計報告使用人也擴大到整個社會公眾。在這一時期，注冊會

30、計師審計的主要特點是：審計對象轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負債表和損益表為中心的全部財務(wù)報表及相關(guān)財務(wù)資料；審計的主要目的是對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，以確定財務(wù)報表的真實可靠，查錯防弊轉(zhuǎn)為次要目的；審計范圍已擴大到測試相關(guān)的內(nèi)部控制，并以控制測試為基礎(chǔ)進行抽樣審計；審計報告使用人擴大到股東、債權(quán)人、證券交易機構(gòu)、稅務(wù)部門、金融機構(gòu)及潛在投資者；審計準則開始擬定，審計工作向標準化、規(guī)范化過渡；注冊會計師資格考試制度廣泛推行，注冊會計師專業(yè)素質(zhì)普遍提高。第二次世界大戰(zhàn)以后，經(jīng)濟發(fā)達國家通過各種渠道推動本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國際資本的流動帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展，形成了一批國際會計師事務(wù)所

31、。隨著會計師事務(wù)所規(guī)模的擴大，形成了“八大” 國際會計師事務(wù)所，20世紀80年代末合并為“六大”，之后又合并成為“五大”。2001年，美國出現(xiàn)了安然公司會計造假丑聞。安然公司在清盤時，不得不對其編造的財務(wù)報表進行修正，將近三年來的利潤額削減20%，約5.86億美元。安然公司作為美國的能源巨頭，在追求高速增長的狂熱中，利用會計準則的不完善進行表外融資的游戲，并通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤。出具審計報告的安達信會計師事務(wù)所，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)受到美國司法部門的調(diào)查，之后宣布關(guān)閉，世界各地的安達信成員所也紛紛與其他國際會計師事務(wù)所合并。因此，時至今日，尚有“四大” 國際會計師事務(wù)所，即普華永道（Price

32、waterhouse Coopers）、永安（Ernst & Young）、畢馬威（KPMG）、德勤（Deloitte Touche Tohmatsu）。與此同時，審計技術(shù)也在不斷發(fā)展：抽樣審計方法得到普遍運用，風險導向?qū)徲嫹椒ǖ玫酵茝V，計算機輔助審計技術(shù)得到廣泛采用。（四）注冊會計師審計發(fā)展歷程的啟示從注冊會計師審計的起源和發(fā)展歷程可以看出，注冊會計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展有其歷史必然性。1注冊會計師審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的直接原因是財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。特別是公司逐漸成為商品社會的重要經(jīng)濟組織后，由于所有者主要根據(jù)經(jīng)營者提交的財務(wù)報表了解企業(yè)的經(jīng)營情況，因此，需要有一個來

33、自企業(yè)外部的持獨立、客觀、公正立場的第三者對企業(yè)財務(wù)報表的公允性與合法性做出判斷，注冊會計師審計便應(yīng)運而生。2注冊會計師審計隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展。商品經(jīng)濟的發(fā)展，促使注冊會計師審計由初期的詳細審計發(fā)展到資產(chǎn)負債表審計，進而發(fā)展為財務(wù)報表審計；審計目標也由查錯防弊發(fā)展到對財務(wù)報表發(fā)表審計意見；注冊會計師審計的職責逐步從主要對企業(yè)所有者負責演變?yōu)閷φ麄€社會負責。3注冊會計師審計具有獨立、客觀、公正的特征。這種特征，一方面保證了注冊會計師審計具有鑒證職能；另一方面也使其在社會上享有較高的權(quán)威性。目前，注冊會計師職業(yè)在經(jīng)濟發(fā)達國家備受重視，注冊會計師審計已成為經(jīng)濟發(fā)達國家維護市場經(jīng)濟秩序的重要手段

34、。這是經(jīng)濟商品化程度不斷提高所形成的必然趨勢。二、中國注冊會計師審計的演進與發(fā)展（一）中國注冊會計師審計的演進中國注冊會計師審計的歷史比西方國家要短得多。舊中國的注冊會計師審計始于辛亥革命之后，當時一批愛國會計學者鑒于外國注冊會計師包攬我國注冊會計師業(yè)務(wù)的現(xiàn)實，為了維護民族利益與尊嚴，積極倡導創(chuàng)建中國的注冊會計師職業(yè)。1918年9月，北洋政府農(nóng)商部頒布了我國第一部注冊會計師法規(guī)會計師暫行章程，并于同年批準著名會計學家謝霖先生為中國的第一位注冊會計師，謝霖先生創(chuàng)辦的中國第一家會計師事務(wù)所“正則會計師事務(wù)所”也獲準成立。此后，又逐步批準了一批注冊會計師，建立了一批會計師事務(wù)所，包括潘序倫先生創(chuàng)辦的

35、“潘序倫會計師事務(wù)所”（后改稱“立信會計師事務(wù)所”）等。1930年，國民政府頒布了會計師條例，確立了會計師的法律地位，之后，上海、天津、廣州等地也相繼成立了多家會計師事務(wù)所。1925年在上海成立了“全國會計師公會”。1933年，成立了“全國會計師協(xié)會”。至1947年，全國已擁有注冊會計師2,619人，并建立了一批會計師事務(wù)所。但是，在半封建、半殖民地的舊中國，注冊會計師職業(yè)未能得到很大的發(fā)展，注冊會計師審計也未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。會計師事務(wù)所主要集中在上海、天津、廣州等沿海城市，注冊會計師業(yè)務(wù)主要是為企業(yè)設(shè)計會計制度、代理申報納稅、培訓會計人才和提供會計咨詢服務(wù)。在新中國建立初期，注冊會計師

36、審計在經(jīng)濟恢復(fù)工作中發(fā)揮了積極作用。當時由于不法資本家囤積居奇、投機倒把、偷稅漏稅造成了極為險惡的財政狀況，負責財經(jīng)工作的陳云同志大膽聘用注冊會計師，依法對工商企業(yè)查帳，這在當時對平抑物價、保證國家稅收、爭取國家財政經(jīng)濟狀況好轉(zhuǎn)做出了突出貢獻。但后來由于我國推行前蘇聯(lián)高度集中的計劃經(jīng)濟模式，注冊會計師便悄然推出了經(jīng)濟舞臺。（二）中國注冊會計師審計的發(fā)展黨的十一屆三中全會以后，我國實行“對外開放、對內(nèi)搞活”的方針，把工作重點轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，商品經(jīng)濟得到迅速發(fā)展，為注冊會計師制度的恢復(fù)重建創(chuàng)造了客觀條件。隨著外商來華投資日益增多，1980年12月14日財政部頒發(fā)了中華人民共和國中外合

37、資經(jīng)營企業(yè)所得稅實施細則，規(guī)定外資企業(yè)財務(wù)報表要由注冊會計師進行審計，這為恢復(fù)我國注冊會計師制度提供了法律依據(jù)。1980年12月23日，財政部發(fā)布關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定，標志著我國注冊會計師審計職業(yè)開始復(fù)蘇。1981年1月1日，“上海會計師事務(wù)所”宣告成立，成為新中國第一家由財政部批準獨立承辦注冊會計師業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。我國注冊會計師制度恢復(fù)后，注冊會計師的服務(wù)對象主要是三資企業(yè)。這一時期的涉外經(jīng)濟法規(guī)對注冊會計師業(yè)務(wù)做了明確規(guī)定。1984年9月25日，財政部印發(fā)關(guān)于成立會計咨詢機構(gòu)問題的通知，明確了注冊會計師應(yīng)該辦理的業(yè)務(wù)。1985年1月實施的中華人民共和國會計法規(guī)定：“經(jīng)國務(wù)院財政

38、部門批準組成會計師事務(wù)所，可以按照國家有關(guān)規(guī)定承辦查帳業(yè)務(wù)?！?986年7月3日，國務(wù)院頒發(fā)中華人民共和國注冊會計師條例，同年10月起實施。1988年11月15日，財政部領(lǐng)導下的中國注冊會計師協(xié)會正式成立。1993年10月31日，第八屆全國人大常委會第四次會議審議通過了中華人民共和國注冊會計師法（以下簡稱注冊會計師法），自1994年1月1日起施行。在國家法律、法規(guī)的規(guī)范下，我國注冊會計師行業(yè)得到了快速發(fā)展，截止到2007年12月31日，全國共有會計師事務(wù)所6,990家，注冊會計師77,000人，為改革開放、國有企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制和社會主義市場經(jīng)濟體制的建立及有序運行發(fā)揮了積極的作用。1996年1

39、0月4日，中國注冊會計師協(xié)會加入亞太會計師聯(lián)合會，并于1997年4月在亞太會計師聯(lián)合會第四十八次理事會上當選為理事。1997年5月8日，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）全票通過，接納中國注冊會計師協(xié)會為正式會員。按照國際會計師聯(lián)合會章程的規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會同時成為國際會計準則委員會的正式會員。目前，中國注冊會計師協(xié)會已與50多個國家和地區(qū)的會計師團體建立了友好關(guān)系。第二節(jié) 注冊會計師審計的基本概念一、審計的概念審計經(jīng)過不斷的完善和發(fā)展，至今已經(jīng)形成為一套比較完備的科學體系。人們對審計的概念也進行了深入的研究，最具代表性的是美國會計學會（AAA）在其頒布基本審計概念說明的公告中，把審計概念描述

40、為：“為了確定關(guān)于經(jīng)濟行為及經(jīng)濟現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標準之間的一致程度，而對與這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進行客觀收集、評定，并將結(jié)果傳達給利害關(guān)系人的有系統(tǒng)的過程?！弊詴嫀煂徲嬜鳛閷徲嫷囊环N類型，其內(nèi)涵具有特殊性。因此，國內(nèi)外許多會計職業(yè)組織對注冊會計師審計概念下了定義，其中，影響較大的是國際會計師聯(lián)合會和美國注冊會計師協(xié)會的定義。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）將注冊會計師審計概念描述為：“財務(wù)報表審計的目標是，使審計師（有時也指其所在的會計師事務(wù)所，下同）能夠?qū)ω攧?wù)報表是否在所有重大方面按照確定的財務(wù)報告框架編制發(fā)表意見。”美國注冊會計師協(xié)會（AICPA

41、）在審計準則說明書第1號中，對審計概念描述為： “獨立注冊會計師對財務(wù)報表的審計目標是，對財務(wù)報表是否按照公認會計原則在所有重大方面公允地反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見?！敝袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1101號財務(wù)報表審計的目標和一般原則對審計概念描述為：“財務(wù)報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：（一）財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；（二）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！倍徲嫷念悇e審計可以從不同的角度加以考察，從而做出不同的分類。例如，按主體的不同，分為政府審計、內(nèi)部審計和

42、注冊會計師審計；按目的和內(nèi)容的不同，分為財務(wù)報表審計、經(jīng)營審計和合規(guī)性審計；按與被審計單位的關(guān)系不同，分為內(nèi)部審計和外部審計。以下按目的和內(nèi)容的不同，對審計類別進行介紹。（一）財務(wù)報表審計財務(wù)報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標準編制發(fā)表審計意見。規(guī)定的標準通常是企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度。當然，對按照計稅基礎(chǔ)、收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)或監(jiān)管機構(gòu)的報告要求編制的財務(wù)報表，注冊會計師進行審計也較普遍。財務(wù)報表通常包括包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表以及財務(wù)報表附注。（二）經(jīng)營審計經(jīng)營審計是注冊會計師為了評價被審計單位經(jīng)營活動的效果和效率，

43、而對其經(jīng)營程序和方法進行的評價。在經(jīng)營審計結(jié)束后，注冊會計師一般要向被審計單位管理層提出經(jīng)營管理的建議，在經(jīng)營審計中，審計對象不限于會計，還包括組織機構(gòu)、計算機系統(tǒng)、生產(chǎn)方法、市場營銷以及注冊會計師能夠勝任的領(lǐng)域。在某種意義上，經(jīng)營審計更像是管理咨詢。（三）合規(guī)性審計合規(guī)性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的程序、規(guī)則或條例。例如，確定會計人員是否遵循了財務(wù)主管規(guī)定的手續(xù)，檢查工資率是否符合工資法規(guī)定的最低限額，或者審查與銀行簽訂的合同，以確信被審計單位遵守了法定要求。合規(guī)性審計的結(jié)果通常報送被審計單位管理層或外部特定使用者。三、審計的方法一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發(fā)生重大變化，

44、但審計環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到風險導向?qū)徲?，都是注冊會計師為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化而做出的調(diào)整。（一）帳項基礎(chǔ)審計在審計發(fā)展的早期（19世紀以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師審計主要是為了滿足財產(chǎn)所有者對會計核算進行獨立檢查的要求，促使受托人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師審計的重心在資產(chǎn)負債表，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊，審計方法是詳細審計。詳細審計又稱賬項基礎(chǔ)審計，由于早期獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細

45、檢查。根據(jù)有關(guān)文獻記載，當時的注冊會計師在整個審計過程中約3/4的時間花費在合計和過帳上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accounting number-based audit approach）。（二）制度基礎(chǔ)審計19世紀即將結(jié)束時，會計和審計步入了快速發(fā)展時期。注冊會計師審計的重點從檢查受托責任人對資產(chǎn)的有效使用轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表，判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果是否真實和公允。由于企業(yè)規(guī)模的日益擴大，經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊會計師的審計工作量迅速增大，而需要的審計技術(shù)日益復(fù)雜，使得詳細審計難以實施，企業(yè)對審計費用難以承受。為了進一步提

46、高審計效率，注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。因為職業(yè)界逐漸認識到，設(shè)計合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證財務(wù)報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。從20世紀50年代起，以控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用，從方法論的角度上講，該種方法稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-based audit approach）。（三）風險導向?qū)徲嬘捎趯徲嬶L險受到企業(yè)固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的財務(wù)報表項目、容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)等導致的風險，又受到內(nèi)部控制風險因

47、素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險。此外，還受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風險模型。審計風險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。從方法論的角度，注冊會計師以審計風險模型為基礎(chǔ)進行的審計，稱為風險導向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-oriented audit approach）。第三節(jié) 注冊會計師審計與其他審計的關(guān)系一、審計監(jiān)督體系從國內(nèi)外審計的歷史和現(xiàn)狀來看，審計按不同主體

48、劃分為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計，并相應(yīng)地形成了三類審計組織機構(gòu)，共同構(gòu)成審計監(jiān)督體系。政府審計是由政府審計機關(guān)代表政府依法進行的審計。政府審計主要監(jiān)督檢查各級政府及其部門的財政收支及公共資金的收支、運用情況。目前世界各國政府建立的審計機構(gòu)，因領(lǐng)導關(guān)系不同而大體分為三種類型：（1）由議會直接領(lǐng)導并對議會負責；（2）在政府內(nèi)建立審計機構(gòu)并對政府負責；（3）由財政部門領(lǐng)導，在財政部門內(nèi)部設(shè)審計機構(gòu)兼管財政監(jiān)督，實行財政、審計合一制度。上述三種類型，審計機構(gòu)由議會領(lǐng)導獨立性最強。我國目前的審計機關(guān)由政府領(lǐng)導，分中央與地方兩個層次。我國憲法規(guī)定，審計機關(guān)獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機關(guān)、社

49、會團體和個人的干涉。內(nèi)部審計是由各部門、各單位內(nèi)部設(shè)置的專門機構(gòu)或人員實施的審計。內(nèi)部審計主要監(jiān)督檢查本部門、本單位的財務(wù)收支和經(jīng)營管理活動。目前世界各國內(nèi)部審計部門設(shè)置因領(lǐng)導關(guān)系不同而大體分為三種類型：（1）受本單位總會計師或主管財務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導；（2）受本單位總經(jīng)理領(lǐng)導；（3）受本單位董事會領(lǐng)導。從審計的獨立性、權(quán)威性來講，領(lǐng)導層次越高，越有保障。我國目前的內(nèi)部審計部門一般由本部門、本單位的主要負責人領(lǐng)導，業(yè)務(wù)上接受當?shù)卣畬徲嫏C構(gòu)或上一級主管部門審計機構(gòu)的指導。相對于外部審計而言，內(nèi)部審計的獨立性較弱。注冊會計師審計是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準的注冊會計師組成的會計師事務(wù)所進行的審計。在

50、西方國家，注冊會計師的組織形式主要有獨資、合伙兩種，近年來已有有限責任公司和有限責任合伙等組織形式出現(xiàn)。在我國，會計師事務(wù)所是注冊會計師的工作機構(gòu)，注冊會計師必須加入會計師事務(wù)所才能接受委托，辦理業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所不附屬于任何機構(gòu)，自收自支、獨立核算、自負盈虧、依法納稅，因此，在業(yè)務(wù)上具有較強的獨立性、客觀性和公正性，并且為社會所認可。二、注冊會計師審計與政府審計的關(guān)系最初的政府審計是隨著國家管理事務(wù)中經(jīng)濟責任關(guān)系的形成，為了促使經(jīng)濟責任的嚴格履行而誕生的?，F(xiàn)代意義上的政府審計是近代民主政治發(fā)展的產(chǎn)物。按照民主政治的原則，人民有權(quán)對國家事務(wù)和人民財產(chǎn)的管理進行監(jiān)督。因此，各級政府機構(gòu)和官員在受

51、托管理全民所有的公共資金和資源的同時，還要受到嚴格的經(jīng)濟責任制度的約束。這種約束方式就表現(xiàn)為政府審計機構(gòu)對受托管理者的經(jīng)濟責任進行監(jiān)督。因此，政府審計擔負的是全民財產(chǎn)的審計責任。注冊會計師審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，也是商品經(jīng)濟條件下社會經(jīng)濟監(jiān)督機制的主要表現(xiàn)形式。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，以及債權(quán)人對自身權(quán)益的關(guān)心，必然產(chǎn)生對投資運用或債務(wù)收回前景的密切關(guān)注。這種關(guān)注即依賴于注冊會計師的審計結(jié)果。因此，相對于審計客體而言，政府審計和注冊會計師審計都是外部審計，都具有較強的獨立性。從我國來看，兩者在許多方面存在區(qū)別：1兩者的審計目標不同。政府審計是對被審計單位的財政收支或者財務(wù)收支

52、的真實、合法和效益依法進行的審計；注冊會計師審計是注冊會計師對財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制進行的審計。2兩者的審計標準不同。政府審計是審計機關(guān)依據(jù)中華人民共和國審計法和國家審計準則等進行的審計；注冊會計師審計是注冊會計師依據(jù)中華人民共和國注冊會計師法和中國注冊會計師審計準則進行的審計。3兩者的經(jīng)費或收入來源不同。政府審計履行職責所必需的經(jīng)費，應(yīng)當列入財政預(yù)算，由本級人民政府予以保證。注冊會計師的審計收入來源于審計客戶，由注冊會計師和審計客戶協(xié)商確定。4兩者的取證權(quán)限不同。審計機關(guān)有權(quán)就審計事項的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個人進行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料，有關(guān)單位和個人應(yīng)當支

53、持、協(xié)助審計機關(guān)工作，如實向?qū)徲嫏C關(guān)反映情況，提供相關(guān)證明材料；注冊會計師在獲取證據(jù)時很大程度上有賴于被審計單位及相關(guān)單位的配合和協(xié)助，對被審計單位及相關(guān)單位沒有行政強制力。5兩者對發(fā)現(xiàn)問題的處理方式不同。審計機關(guān)審定審計報告，對審計事項做出評價，出具審計意見書；對違規(guī)國家的財政收支、財務(wù)收支行為，需要依法給予處理、處罰的，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出審計決定或者向有關(guān)主管機關(guān)提出處理、處罰意見。注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整和披露的事項只能提請被審計單位調(diào)整和披露，沒有行政強制力，如果被審計單位拒絕調(diào)整和披露，注冊會計師視情況出具保留意見或否定意見的審計報告。如果審計范圍受到被審計單位或客觀環(huán)境

54、的限制，注冊會計師視情況出具保留意見或無法表示意見的審計報告。三、注冊會計師審計與內(nèi)部審計的關(guān)系內(nèi)部審計是由各部門、各單位內(nèi)部設(shè)置的專門機構(gòu)或人員實施的審計。它是隨著企業(yè)規(guī)模的擴大、內(nèi)部分級管理的出現(xiàn)而逐步形成的。早期的內(nèi)部審計誕生于19世紀中葉的英國。第二次世界大戰(zhàn)后，由于市場經(jīng)濟競爭更加激烈，促使企業(yè)更加重視內(nèi)部經(jīng)濟管理，內(nèi)部審計得到迅速發(fā)展。內(nèi)部審計與注冊會計師審計一樣，都是現(xiàn)代審計體系的組成部分。從我國情況看，注冊會計師審計與內(nèi)部審計在許多方面存在很大區(qū)別：1兩者的審計目標不同。內(nèi)部審計主要是對內(nèi)部控制的有效性、財務(wù)信息的真實性和完整性以及經(jīng)營活動的效率和效果所開展的一種評價活動；注冊

55、會計師審計主要對被審計單位財務(wù)報表的真實性（或合法性）和公允性進行審計。2兩者獨立性不同。內(nèi)部審計為組織內(nèi)部服務(wù)，接受總經(jīng)理或董事會的領(lǐng)導，獨立性較弱。注冊會計師審計為需要可靠信息的第三方提供服務(wù)，不受被審計單位管理層的領(lǐng)導和制約，獨立性較強。3兩者接受審計的自愿程度不同。內(nèi)部審計是代表總經(jīng)理或董事會實施的組織內(nèi)部監(jiān)督，是內(nèi)部控制制度的重要組成部分，單位內(nèi)部的組織必須接受內(nèi)部審計人員的監(jiān)督。注冊會計師審計是以獨立的第三方對被審計單位進行的審計，委托人可自由選擇會計師事務(wù)所。4兩者遵循的審計標準不同。內(nèi)部審計人員遵循的是內(nèi)部審計準則；而注冊會計師遵循的是注冊會計師審計準則。5兩者審計的時間不同。

56、內(nèi)部審計通常對單位內(nèi)部組織采用定期或不定期審計，時間安排比較靈活；而注冊會計師審計通常是定期審計，每年對被審計單位的財務(wù)報表審計一次。注冊會計師審計與內(nèi)部審計盡管存在很大的差別，但是，注冊會計師審計作為一種外部審計，在工作中要利用內(nèi)部審計的工作成果。任何一種外部審計在對一個單位進行審計時，都要對其內(nèi)部審計的情況進行了解并考慮是否利用其工作成果。這是由于：第一，內(nèi)部審計是單位內(nèi)部控制的一部分。內(nèi)部審計作為單位內(nèi)部的經(jīng)濟監(jiān)督機構(gòu)，雖然不參與單位的經(jīng)營管理活動，但主要對各項經(jīng)營管理活動是否達到預(yù)定目標，是否遵循了單位的規(guī)章制度等進行監(jiān)督，屬于單位內(nèi)部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對被審計單位

57、進行審計時，要對內(nèi)部控制制度進行測評，就須了解內(nèi)部審計的設(shè)置和工作情況。第二，內(nèi)部審計和外部審計在工作上具有一致性。內(nèi)部審計在審計內(nèi)容、審計方法等方面都和外部審計有許多一致之處。例如，在進行財務(wù)審計時，兩者在方法上都要評價內(nèi)控制度、檢查憑證、帳冊，核對帳表一致性等。這就為外部審計利用內(nèi)部審計工作的成果創(chuàng)造了條件。第三，利用內(nèi)部審計工作成果可以提高審計效率，節(jié)約審計費用。外部審計人員在對內(nèi)部審計工作進行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現(xiàn)場測試的工作量，提高工作效率，從而節(jié)約被審計單位的審計費用。第二章 注冊會計師管理第一節(jié) 注冊會計師考試與注冊登記注冊會計師考試與注冊登記制度是注冊會

58、計師管理制度的重要內(nèi)容之一。為了選拔優(yōu)秀人才加入注冊會計師隊伍，我國于1991年起施行了注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度。從1994年起，通過注冊會計師全國統(tǒng)一考試成為取得注冊會計師資格的前提。通過考試，一大批優(yōu)秀人才加入注冊會計師隊伍。建立我國注冊會計師考試與注冊登記制度有利于提高注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平，有利于規(guī)范注冊會計師隊伍，有利于吸收更多的中青年人才從事注冊會計師事業(yè)，也有利于擴大注冊會計師的影響，提高注冊會計師的社會地位。一、報考條件根據(jù)注冊會計師法及注冊會計師全國統(tǒng)一考試的規(guī)定，具有下列條件之一的中國公民，可報名參加考試：（1） 高等?？埔陨蠈W校畢業(yè)的學歷；（2） 會計或者相關(guān)專

59、業(yè)（相關(guān)專業(yè)是指審計、統(tǒng)計、經(jīng)濟。下同）中級以上專業(yè)技術(shù)職稱。根據(jù)港澳臺地區(qū)居民和外國籍公民參加中華人民共和國注冊會計師法統(tǒng)一考試辦法的規(guī)定，中國香港、澳門、臺灣地區(qū)居民及按對等原則確認的外國籍公民具有下列條件之一者，可申請參加考試：（1）具有財政部注冊會計師考試委員會（以下簡稱全國考試委員會）認可的境內(nèi)外高等?？埔陨蠈W校畢業(yè)的學歷；（2）已取得境外法律認可的注冊會計師資格（或其他相應(yīng)資格）；（3）已取得中國注冊會計師統(tǒng)一考試的單科成績合格憑證。這里所指對等原則，是指外國籍公民所在國允許中國公民參加該國注冊會計師（或其他相應(yīng)資格）考試，中國政府亦允許該國公民參加中國注冊會計師統(tǒng)一考試。公民公民

60、報名時須提供交學歷證書或?qū)I(yè)技術(shù)職稱證書件，經(jīng)報名點工作人員審核無誤后，交近期免冠照片若干張，并填報相關(guān)報名信息。港澳臺地區(qū)居民及外國籍公民報考者應(yīng)提供如下有效證明：（1）報名人員合法身份的有效證件（護照、身份證等）；（2）全國考試委員會認可的報名人員境內(nèi)外高等?？埔陨蠈W校的有效學歷證書或境外法律認可的注冊會計師資格（或其他相應(yīng)資格），或有效的中國注冊會計師統(tǒng)一考試單科成績合格憑證。報名人員竟全國考試委員會辦公室對其報名資格審查合格后，填涂注冊會計師全國統(tǒng)一考試報名信息卡，由全國考試委員會辦公室于考前發(fā)給準考證。二、考試組織全國考試委員會負責制定與考試有關(guān)的方針、政策，全面領(lǐng)導和組織考試工作。