1、房地產(chǎn)項(xiàng)目分階段納稅籌劃初探摘要： 在國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)實(shí)行宏觀調(diào)控的背景下，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)面臨著來(lái)自各方面的壓力，加之其在開(kāi)發(fā)及經(jīng)營(yíng)過(guò)程投入資金多、建設(shè)及銷售周期長(zhǎng)、涉稅標(biāo)的金額大、涉及稅種多、范圍廣等特點(diǎn)，使房地產(chǎn)業(yè)成為稅收負(fù)擔(dān)較重的行業(yè)。房地產(chǎn)行業(yè)的一般項(xiàng)目通常分為前期準(zhǔn)備階段、開(kāi)發(fā)建設(shè)階段、銷售或保有階段，本文將分別針對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目的這幾個(gè)階段進(jìn)行納稅籌劃的初探。abstract: in the context of implementing macro-control to real estate, chinas real estate companies are facing pressu

2、re from all sides, together with its features in development and operation, such as more funds and long period of construction and sales, business funding, cycle length, the large amount of tax-related subject matter, involving many taxes, wide range, which makes the real estate become industry with

3、 more heavier tax burden. the general project of the real estate industry is usually divided into the preparation stage, the development and construction phase, sale or retention phase, this paper explores tax planning in view of these stages of the real estate project.關(guān)鍵詞： 房地產(chǎn)項(xiàng)目；分階段；納稅籌劃key words:

4、real estate projects；sub-phase；tax planning1 前期準(zhǔn)備階段納稅籌劃1.1 籌資方式的納稅籌劃 房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)時(shí)，一般會(huì)涉及較長(zhǎng)的建設(shè)周期，并且在建設(shè)期間會(huì)一直需要大量資金，因此，謹(jǐn)慎選擇籌資方式對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)非常重要。目前可供我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)選擇的籌資方式主要有內(nèi)部資金積累、銀行借款、發(fā)放債券、向其他企業(yè)借款、發(fā)行股票等。而根據(jù)我國(guó)稅法的規(guī)定，借款利息在一定扣除范圍內(nèi)（如不超過(guò)同期銀行借款利息）可以在所得稅前扣除，并且在計(jì)算土地增值稅時(shí)也可作為扣除項(xiàng)目，因此，借款利息具有抵稅作用，而股息則只能稅后支付，無(wú)抵稅作用。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在籌資時(shí)，

5、要充分考慮稅收對(duì)籌資方式的影響，即，在一定范圍內(nèi)，負(fù)債籌資比權(quán)益籌資更加有優(yōu)勢(shì)。1.2 建設(shè)方式的納稅籌劃 房地產(chǎn)企業(yè)在前期準(zhǔn)備階段還應(yīng)考慮選擇哪種建設(shè)方式。通常，為了實(shí)現(xiàn)資源互補(bǔ)，房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)采取合作開(kāi)發(fā)的方式，具體有以下兩種：第一種為以物易物的方式，即合建一方以其擁有的土地交換另一方建成的房屋；第二種為合作雙方成立合營(yíng)企業(yè)，即合作雙方分別以其擁有的土地、資金、機(jī)器設(shè)備等投資成立合營(yíng)企業(yè)并合作建房。在以物易物的方式下，出地方為得到房屋所有權(quán)而換出土地應(yīng)按照該土地的公允價(jià)值繳納營(yíng)業(yè)稅，而將換入的房屋再對(duì)外出售時(shí)，還應(yīng)按售價(jià)與購(gòu)置價(jià)格之差繳納營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于出資方（即換出房屋方）來(lái)說(shuō)，以建成后的部分

6、房屋換取土地，應(yīng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅。而在建立合營(yíng)企業(yè)的方式下，出地方與出資方就不存在“交換”問(wèn)題，所以在此環(huán)節(jié)不必納稅，合營(yíng)企業(yè)只需在建成的房屋對(duì)外銷售時(shí)按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅即可。由以上分析可知，在選擇合作方式時(shí)，成立合營(yíng)企業(yè)可以規(guī)避以物易物方式在交換環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，對(duì)合作雙方來(lái)說(shuō)更具優(yōu)勢(shì)。2 開(kāi)發(fā)建設(shè)階段納稅籌劃2.1 利息扣除方式 在計(jì)算土地增值稅時(shí)，根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定：凡納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觯⒛軌蛱峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的5%以內(nèi)計(jì)算扣

7、除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。由此：通常情況下，若利息費(fèi)用較高，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)盡可能地按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目單獨(dú)核算并提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，據(jù)實(shí)扣除；反之，若利息費(fèi)用很少，則可不必計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，而直接按一定比例?jì)算開(kāi)發(fā)費(fèi)用，這樣可增加開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除基數(shù)，最終降低土地增值稅。案例：xyz房地產(chǎn)公司在2012年開(kāi)發(fā)一批商品房，開(kāi)發(fā)成本為1100萬(wàn)元，已付的地價(jià)款為500萬(wàn)元。由于公司目前已有大量銀行借款，償債壓力比較大，因此，對(duì)于該項(xiàng)目，公司決定主要采取股權(quán)融資，同時(shí)結(jié)合少量的債券融資，發(fā)生

8、利息費(fèi)用20萬(wàn)元，（xyz房地產(chǎn)公司所在省規(guī)定可按土地價(jià)款和開(kāi)發(fā)成本的10%計(jì)算扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用）。公司按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觯⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明，因此其允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：20+（500+1100）*5%=100萬(wàn)元。籌劃方案：我們假設(shè)xyz公司的本期發(fā)生的利息費(fèi)用是x萬(wàn)元，根據(jù)案例，當(dāng)x+（500+1100）*5%（500+1100）*10%，即x80時(shí)，應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明；而當(dāng)x80時(shí)，不按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿惶峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明，反而可以多扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用。本例中由于xyz公司20萬(wàn)元的利息費(fèi)用小于臨界點(diǎn)80萬(wàn)

9、元，所以應(yīng)選擇不按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，不提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明。籌劃效果：根據(jù)籌劃方案，xyz公司可扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：（500+1100）*10%=160萬(wàn)元。比未籌劃前多扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用160100=60萬(wàn)元。2.2 選擇合并或分別核算增值額 房地產(chǎn)公司經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)同時(shí)開(kāi)發(fā)幾個(gè)項(xiàng)目的情況，它們可選擇分別核算或合并核算。最近幾年，由于國(guó)家對(duì)住房結(jié)構(gòu)的調(diào)整，稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的土地增值率低于20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，免征土地增值稅，前提是該普通標(biāo)準(zhǔn)住宅要單獨(dú)核算。因此，若同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，房地產(chǎn)公司在核算增值額時(shí)就應(yīng)考慮其開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目是否有符合這項(xiàng)規(guī)定的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，若有，則將該項(xiàng)目

10、單獨(dú)核算可以免交土地增值稅。2.3 稅前扣除項(xiàng)目 通常，房地產(chǎn)企業(yè)有如下四種費(fèi)用：一是可稅前全額扣除的項(xiàng)目，如管理費(fèi)、固定資產(chǎn)的折舊、應(yīng)付職工工資等維持企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常開(kāi)支；二是可按一定標(biāo)準(zhǔn)或限額予以稅前扣除的費(fèi)用，如職工福利費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，若實(shí)際支出超出稅法規(guī)定的扣除限額，則不予抵扣；三是本期按一定比例扣除后，剩余部分結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度繼續(xù)扣除的費(fèi)用，如廣告費(fèi)等；四是稅前完全不能扣除的費(fèi)用，如稅收滯納金、罰款等。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)稅法規(guī)定的限制，盡量減少不可扣除費(fèi)用的發(fā)生，對(duì)于可按一定限額扣除的費(fèi)用，則盡量將費(fèi)用控制在稅法規(guī)定的可扣除限額之內(nèi)。3 銷售階段納稅籌劃3.1 銷售價(jià)格稅收

11、籌劃 我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)開(kāi)發(fā)普通住宅增值率未超過(guò)20%的免征土地增值稅。在這一優(yōu)惠條件下，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)合理確定房屋銷售價(jià)格以使收益最大化。即若企業(yè)開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，則房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)合理確定銷售價(jià)格，使該項(xiàng)目的增值率剛好等于或略小于20%，以此來(lái)享受免交土地增值稅的稅收優(yōu)惠。當(dāng)然，若降低銷售價(jià)格使增值率不超過(guò)20%享受到的稅收優(yōu)惠遠(yuǎn)不及提高售價(jià)所帶來(lái)的收益時(shí)，企業(yè)應(yīng)提高售價(jià)以獲取更大的收益。實(shí)際操作中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)權(quán)衡降價(jià)帶來(lái)的稅收優(yōu)惠、降低的銷售費(fèi)用、提高的企業(yè)商譽(yù)等與提價(jià)帶來(lái)的高收益，確定出對(duì)自身最為有利的售價(jià)。案例：xyz房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)一片住宅小區(qū)，住宅可售面積100000平方米，

12、全部都是普通住宅。公司于2009年開(kāi)始建設(shè)，2012年竣工，銷售均價(jià)為3600元，預(yù)計(jì)銷售總收入為36000萬(wàn)元，取得土地使用權(quán)費(fèi)用和開(kāi)發(fā)成本為21300萬(wàn)元，資金全部來(lái)源于自有資金，無(wú)借款，銷售費(fèi)用預(yù)計(jì)為200萬(wàn)元。應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=36000*5%=1800萬(wàn)元；應(yīng)交城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加=1800*（7%+3%）=180萬(wàn)元；土地增值稅計(jì)算：可扣除項(xiàng)目金額=21300*（1+10%+20%）+1800+180+200=29870萬(wàn)元，增值額=36000-29870=6130萬(wàn)元，增值率=6130/29870=20.5%，應(yīng)交土地增值稅=6130*30%=1839萬(wàn)元；應(yīng)交企業(yè)所得稅=（36

13、000-21300-200-1800-180-1839）*25%=2670.25萬(wàn)元；xyz公司總稅負(fù)=1800+180+1839+2670.25=6489.25萬(wàn)元。籌劃方案：適當(dāng)降低房屋銷售價(jià)格，如每平方米降500元，由于價(jià)格下降，房屋銷售緊俏，銷售費(fèi)用預(yù)計(jì)變?yōu)?50萬(wàn)元。應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=35500*5%=1775萬(wàn)元；應(yīng)交城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加=1775*（7%+3%）=177.5萬(wàn)元；土地增值稅計(jì)算：可扣除項(xiàng)目金額=21300*（1+10%+20%）+1775+177.5+150=29792.5萬(wàn)元，增值額=35500-29792.5=5707.5萬(wàn)元，增值率=5707.5/29792

14、.5=19.2%20%，符合稅收優(yōu)惠政策，可以免交土地增值稅。應(yīng)交土地增值稅=0；應(yīng)交企業(yè)所得稅=（35500-21300-150-1775-177.5）*25%=3024.375萬(wàn)元；xyz公司總稅負(fù)=1775+177.5+3024.375=4976.875萬(wàn)元?；I劃效果：通過(guò)計(jì)算我們發(fā)現(xiàn)，此種稅收籌劃方案比籌劃前節(jié)稅1512.375萬(wàn)元。3.2 銷售收入分解稅務(wù)籌劃 分解銷售收入 如今，隨著人們消費(fèi)水平的不斷提高，精裝修住房將不斷取代毛坯房成為房地產(chǎn)企業(yè)的主要產(chǎn)品。而精裝修房的定價(jià)方式也為企業(yè)提供了納稅籌劃的空間。一般，精裝修房有如下兩種定價(jià)方式：一是合并定價(jià)方式，即房地產(chǎn)企業(yè)與購(gòu)房者簽訂

15、的房屋銷售合同中房屋的價(jià)格包括裝修價(jià)格；二是分別定價(jià)方式，即房地產(chǎn)企業(yè)與購(gòu)房者簽訂的房屋銷售合同中房屋的價(jià)格是毛坯房?jī)r(jià)格，裝修價(jià)格則另簽房屋裝修合同。若采取合并定價(jià)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)將裝修價(jià)格與毛坯房?jī)r(jià)格合并繳納土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅，裝修部分的成本可作為土地增值稅扣除項(xiàng)目，由于裝修價(jià)格最終在土地增值稅清算時(shí)沒(méi)有增值額，所以不影響土地增值稅的計(jì)算。但由于裝修業(yè)的營(yíng)業(yè)稅率為3%，而銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅率為5%，稅率差的存在使得合并定價(jià)不符合稅收利益最大化的原則，因此，企業(yè)想要按照裝修業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅,可以選擇跟購(gòu)房者分別簽訂兩份合同，分別納稅。3.2.2 區(qū)分代收收入 在日?；顒?dòng)中，房地產(chǎn)企業(yè)還可能會(huì)代有關(guān)部門

16、收取各種費(fèi)用，若房地產(chǎn)企業(yè)為這些費(fèi)用開(kāi)具發(fā)票，則應(yīng)將這些費(fèi)用并入房地產(chǎn)企業(yè)的收入一并繳納企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅，當(dāng)然其成本也可稅前扣除，這種做法雖對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的影響，但卻加大了企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，加大企業(yè)稅負(fù)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在代收費(fèi)用時(shí)，要與自身業(yè)務(wù)相分離，并讓實(shí)際收取費(fèi)用的相關(guān)部門開(kāi)具發(fā)票，從而降低企業(yè)的整體稅負(fù)。3.2.3 折扣銷售 在當(dāng)前國(guó)家對(duì)房?jī)r(jià)進(jìn)行宏觀調(diào)控的背景下，很多購(gòu)房者持觀望態(tài)度，房地產(chǎn)企業(yè)為盡快收回現(xiàn)金，經(jīng)常要采取折扣銷售方式。我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)采取折扣銷售方式的，若商品銷售價(jià)格與折扣金額在一張發(fā)票上的，可以依據(jù)折扣后金額繳納營(yíng)業(yè)稅；若將折扣額單獨(dú)開(kāi)具發(fā)票的

17、，則不論會(huì)計(jì)上如何處理，納稅時(shí)都不能將折扣額從應(yīng)納稅額中扣除。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在采取折扣銷售時(shí)，一定要將銷售額與折扣額開(kāi)在同一張發(fā)票上，這樣就可以按照折扣后金額繳納稅款，從而減少不必要的稅費(fèi)。3.2.4 房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)房送物 同樣的促銷方式還有在銷售房屋時(shí)向購(gòu)房者贈(zèng)送車庫(kù)、陽(yáng)臺(tái)、汽車等禮品，按照我國(guó)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)因贈(zèng)送而發(fā)生的這些費(fèi)用要按照其公允價(jià)值并入房屋銷售收入一并繳納營(yíng)業(yè)稅，并且，企業(yè)還要對(duì)這些“禮品”向購(gòu)房者代扣代繳20%的個(gè)人所得稅，這就給企業(yè)和購(gòu)房者都帶來(lái)較大的稅負(fù)。通常，企業(yè)為節(jié)稅，要把車庫(kù)、陽(yáng)臺(tái)等作為正常的銷售處理，而在價(jià)格方面給購(gòu)房者以優(yōu)惠，這樣，一方面，價(jià)格的優(yōu)惠可為房

18、地產(chǎn)企業(yè)節(jié)約營(yíng)業(yè)稅的支出，另一方面，正常的銷售不屬于捐贈(zèng)，購(gòu)房者也不許繳納個(gè)人所得稅。案例：xyz公司開(kāi)發(fā)的住宅小區(qū)，住宅可售面積100000平方米，全部都是普通住宅。公司于2007年開(kāi)始建設(shè)，2010年竣工，銷售均價(jià)為3600元，全部為精裝修房，其中裝修費(fèi)按每平方米300元的標(biāo)準(zhǔn)，市場(chǎng)均價(jià)為350元。應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=3600*100000/10000*5%=1800萬(wàn)元；應(yīng)交城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加=1800*（7%+3%）=180萬(wàn)元?；I劃方案：在簽訂售樓合同時(shí)分兩個(gè)協(xié)議，轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)按毛坯房的價(jià)格計(jì)算，即3300元/平方米，此項(xiàng)按轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)5%繳納營(yíng)業(yè)稅，另成立裝修子公司與客戶另外簽訂裝修合同

19、，合約價(jià)為300元/平方米，按裝修業(yè)3%繳納營(yíng)業(yè)稅。應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=3300*100000/10000*5%+300*100000/10000*3%=1740萬(wàn)元；應(yīng)交城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加=1740*（7%+3%）=174萬(wàn)元?；I劃效果：籌劃后與原方案比可以節(jié)約營(yíng)業(yè)稅金及附加66萬(wàn)元。3.3 銷售和自營(yíng)的選擇 一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)于開(kāi)發(fā)完工的房產(chǎn)有兩種處理方式：對(duì)外銷售或自營(yíng)。兩種不同的處理方式其繳納的稅費(fèi)也完全不同：銷售要繳納土地增值稅，并按銷售收入繳納營(yíng)業(yè)稅，最終還需繳納企業(yè)所得稅；自營(yíng)需繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅，但不需繳納土地增值稅。通常，不考慮其他影響因素而只考慮稅負(fù)時(shí)，銷售或自營(yíng)的選擇要看該項(xiàng)目的利潤(rùn)。若項(xiàng)目利潤(rùn)很高，選擇銷售會(huì)繳納較多的土地增值稅和企業(yè)所得稅，而選擇自營(yíng)則只需繳納較低的房產(chǎn)稅和土地使用稅；反之，若利潤(rùn)較低，則應(yīng)選擇銷售方式。以上分析僅僅考慮了稅負(fù)的影響，而企業(yè)在選擇時(shí)還需考慮自身的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展及戰(zhàn)略，因此，建議房地產(chǎn)企業(yè)在選擇時(shí)綜合考慮多方面因素作比較后選擇對(duì)企業(yè)最有利的方式。4 保有階段稅收籌劃4.1 先租后售的稅收籌劃 根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，若企業(yè)將開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，要視同銷售繳納營(yíng)業(yè)稅與企業(yè)所得稅，而若不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，則不需按視同銷售處理，但通過(guò)出租或自營(yíng)取得收入時(shí)也不能扣除相應(yīng)的折舊，而應(yīng)按收入全額繳納所得稅。通常，若