1、拜資產(chǎn)出資的稅務(wù)把處理熬從一個細節(jié)看新邦企業(yè)所得稅制唉崔威稗【摘要】新企業(yè)按所得稅法對中國斑大陸企業(yè)所得稅骯法制建設(shè)將會有拌明顯的推動作用隘。原因之一是外愛資企業(yè)在所得稅芭率提高后，會更骯精心于稅法規(guī)則拔操作，利用稅制扒不完全、不協(xié)調(diào)昂之處，從而對稅拜法規(guī)則的合理設(shè)熬計產(chǎn)生有益的壓襖力。本文分析現(xiàn)白行的對內(nèi)資企業(yè)半資產(chǎn)出資行為的芭稅務(wù)處理的種種翱缺陷，并提示將頒來會更廣泛出現(xiàn)耙的以資產(chǎn)出資為按名的變相轉(zhuǎn)讓行白為。板【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)頒出資；實現(xiàn)原則骯；變相轉(zhuǎn)讓；非笆貨幣資產(chǎn)；免稅奧分立襖【正文】昂新的企業(yè)所鞍得稅法在200芭7年3月通過之懊后，得到了社會胺各界以及國際輿澳論熱烈的、也是百應(yīng)得的贊賞

2、。其鞍主導(dǎo)思想通班過統(tǒng)一內(nèi)資、外按資企業(yè)適用的稅背率、稅前扣除辦柏法、優(yōu)惠政策以昂及納稅人定義，敗以實現(xiàn)稅負的公疤平；采取多樣化扒的、以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠芭為主、以地區(qū)優(yōu)斑惠為輔的稅收優(yōu)搬惠政策，以鼓勵挨國民經(jīng)濟的健康敗發(fā)展；在吸引優(yōu)芭質(zhì)外資的同時，叭規(guī)范企業(yè)的對外盎投資行為并斑非一朝一夕的想傲法，而是具有長拜遠意義的戰(zhàn)略性笆稅收政策，需要斑持續(xù)的、細致的把探索和嘗試。版然而，本文胺所要探討的重點稗不是新稅法對內(nèi)背資、外資企業(yè)行叭為或者稅收政策頒所要扶持的行業(yè)懊可能產(chǎn)生的作用柏，而是它對稅收絆法律體系本身及絆其實施的影響。稗筆者以這樣的預(yù)唉言作為文章的開巴篇：新的企業(yè)所俺得稅法將對中國跋稅法的完善斑即更

3、加全面、詳案細、內(nèi)部協(xié)調(diào)和唉執(zhí)行統(tǒng)一的稅制把有著巨大的唉推動作用。艾我們可以從鞍外資企業(yè)的角度芭分析這一預(yù)言的哀可信性。以前，疤為了減少在中國昂的納稅成本，外隘資企業(yè)主要著力罷于獲得免稅、適胺用低稅率的稅收辦優(yōu)惠政策，諸如頒在稅收優(yōu)惠區(qū)設(shè)拜立企業(yè)、將舊企皚業(yè)重新注冊成新胺企業(yè)等等。外阿商投資企業(yè)和外伴國企業(yè)所得稅法暗及其實施細則隘中對外資企業(yè)的骯大力優(yōu)惠政策使扮外資企業(yè)無需進爸行復(fù)雜的稅收籌叭劃；諸如舉債籌佰資、虧損結(jié)轉(zhuǎn)的奧最大化利用、免爸稅購買和處分資矮產(chǎn)這些舉動，都案不是籌劃優(yōu)先考板慮之選。這些先凹進的稅收籌劃方矮式共同的特點是骯，它們減小的是搬一個企業(yè)的稅基靶或?qū)嶋H稅率，然班而在舊的外資

4、企艾業(yè)所得稅法體制版下，外資企業(yè)獲艾得收益更多的是邦通過適用較低的稗名義稅率。俺外資企業(yè)到敖目前為止怠于使絆用復(fù)雜的稅收籌拜劃并非傳言，關(guān)斑于這一點適用于巴外資企業(yè)的稅法斑本身就是證據(jù)。隘正如本文稍后將奧闡述的，199啊7年以來，財政笆部和國家稅務(wù)總靶局進行了一系列伴探索，出臺規(guī)章扒對企業(yè)資產(chǎn)投資昂、股息性和非股瓣息性的資產(chǎn)分配扮、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓拌、企業(yè)資產(chǎn)或融白資重組等問題進凹行了規(guī)范。但是八這些規(guī)章僅適用絆于內(nèi)資企業(yè)，相跋形之下，對外資拔企業(yè)中這些核心絆問題的規(guī)定卻一白直過于簡單和不白完整，在國家稅般務(wù)總局發(fā)布了敖關(guān)于外商投資企辦業(yè)合并、分立、扳股權(quán)重組、資產(chǎn)柏轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)板所得稅處理的暫

5、頒行規(guī)定（國稅俺發(fā)1997擺71號，以下簡跋稱外資重組規(guī)巴定）1 翱之后基本沒有進皚展。下文將闡明叭，這并不是因為拜外資重組規(guī)定懊全面、完備的敗程度足以實現(xiàn)其拔立法目的。更可爸能是因為外資企癌業(yè)認為并不需要懊一個完善的企業(yè)瓣所得稅法：能夠按比免稅的優(yōu)惠更奧令人欣喜的政策背實在不多。2邦 擺當然，內(nèi)資安、外資企業(yè)都一把直采用關(guān)聯(lián)方交鞍易的方式減小稅拌基，跨國公司轉(zhuǎn)藹讓定價是其中一挨例。最近，稅務(wù)愛機關(guān)已將打擊以八轉(zhuǎn)讓定價的方式搬避稅列為稅收征愛管工作的重點。暗3 然而，瓣減小稅基或?qū)崿F(xiàn)敗避稅的方式有很襖多，轉(zhuǎn)讓定價只霸是其中之一。換爸言之，企業(yè)能夠扒運用許多定價合傲理的、在表面上艾符合獨立原則的

6、安交易少繳稅。事芭實上，許多避稅愛行為甚至是在非背關(guān)聯(lián)方之間進行柏的。當稅務(wù)機關(guān)傲重點防范轉(zhuǎn)讓定敗價時，絕不能忽皚視利用法律規(guī)則扮（而不是定價）芭進行避稅的行為礙，而正是這種操胺縱行為使完善稅胺制的進程格外復(fù)凹雜。吧如今，新稅耙法取消了對外資挨企業(yè)的大部分優(yōu)擺惠政策，提高了瓣大多數(shù)情況下外凹資企業(yè)適用的稅藹率，將外資企業(yè)阿置于統(tǒng)一的企業(yè)傲所得稅法律體系扒中。降低適用稅辦率或完全免稅的骯可能性受到很大皚的限制。這會使案更多的外資企業(yè)礙將更多的資源用霸于探索更“高級絆”的方法、轉(zhuǎn)而辦依賴公司會計、般金融等細節(jié)降低八稅負。由于外資拌企業(yè)掌握豐富的吧會計和法律資源擺，它們很可能發(fā)俺現(xiàn)、利用或抵制挨現(xiàn)行

7、的不完整、奧不清晰、不協(xié)調(diào)佰的法律。這將對傲企業(yè)所得稅法的唉征管細節(jié)產(chǎn)生相鞍當大的壓力。昂這一壓力會叭和另外兩個趨勢襖一并推動企業(yè)所胺得稅法的完善。哎趨勢之一是中國稗經(jīng)濟市場化的日按益擴大，特別是岸金融市場的發(fā)展骯。很多發(fā)達國家癌（如美國）復(fù)雜靶的稅制大多與金絆融工具有關(guān)，諸襖如優(yōu)先股、采用氨不同付款、抵押拔或質(zhì)押和測定利邦息機制的負債，壩還有期權(quán)以及其敖他與股票和債券奧投資有關(guān)的衍生阿工具。中國企業(yè)愛已經(jīng)開始有意識把地利用這些方法按4 。企業(yè)佰所得稅法也必須啊面對這一趨勢。唉本文的第三部分埃舉出的一個通過擺優(yōu)先股降低納稅半額的例子也淺顯熬地為這一點作出叭示范。班趨勢之二是搬，2002年以岸來

8、，企業(yè)所得稅敖的征收管理逐漸唉統(tǒng)一。國家稅務(wù)捌總局2002年辦9月發(fā)布的關(guān)懊于所得稅收入分伴享體制改革后稅邦收征管范圍的通胺知（國稅發(fā)敗20028號盎）規(guī)定，自20百02年1月1日阿起，按國家工商按行政管理總局的捌有關(guān)規(guī)定，在各爸級工商行政管理唉部門辦理設(shè)立(襖開業(yè))登記的企伴業(yè)，其企業(yè)所得罷稅由國家稅務(wù)局霸負責(zé)征收管理。吧5 由此國凹稅的征管范圍逐敖年擴大、地稅的捌征管范圍逐年縮霸小。雖然這一定邦程度上可能導(dǎo)致芭地方財政收入的斑減少，并使自1柏994出現(xiàn)的地般方財政入不敷出巴的情況進一步惡礙化，然而，它的拔積極作用在于，瓣企業(yè)所得稅的征安管將逐漸地集中拌于越來越少的政礙府機關(guān)，從而使襖企業(yè)所

9、得稅的征背管更加統(tǒng)一，更癌能保證依法治稅隘。把上述幾個因般素逐層強調(diào)了企翱業(yè)所得稅征管工辦作的法律內(nèi)涵，凹因而也迫切需要捌稅法學(xué)者開始對澳企業(yè)所得稅相關(guān)扒法律規(guī)定的細節(jié)靶進行分析，評定案這些規(guī)定是否協(xié)拌調(diào)、能否實現(xiàn)立把法的目的。本文澳將從這個角度，白對企業(yè)所得稅法鞍中一個具體的問芭題即個人或矮企業(yè)向企業(yè)進行版非貨幣性資產(chǎn)投頒資稅務(wù)如何處理般展開探索。按其核心問題是：邦相關(guān)規(guī)定能否在案不為公司的設(shè)立啊和合法商業(yè)活動白的實施設(shè)立障礙疤的同時，又能確疤保應(yīng)稅的資產(chǎn)轉(zhuǎn)搬讓不會得到稅收傲豁免。本文就此哀問題的探索出于安兩個目的：（1澳）強調(diào)現(xiàn)行稅法巴存在大量漏洞，白應(yīng)當籍財稅部門佰正在制定企業(yè)所俺得稅法

10、實施條例皚以及其他實施規(guī)啊則之機，予以彌哀補；（2）一定懊意義上，這些漏八洞并未引起稅法班學(xué)者的重視，筆礙者希望通過這里埃的討論能夠說明搬，企業(yè)所得稅法襖律制度的研究有班大量的工作要做斑。在文章的結(jié)尾捌，筆者將進一步靶說明，為什么稅岸法學(xué)者應(yīng)當致力埃于這項工作。敖一、資產(chǎn)投按資所得確認之理跋論及現(xiàn)行規(guī)定澳所得稅制一八般規(guī)定，貨幣資岸產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)半的轉(zhuǎn)讓應(yīng)當納稅唉。這一規(guī)則體現(xiàn)扒的是所得稅的一靶個中心原則，即霸實現(xiàn)原則(th熬e reali澳zation 耙princip佰le)。實現(xiàn)原氨則是指，即使按哀照黑格西蒙斯敖定義, 所得包瓣括財富的增加額扒（且損失包括財瓣富的減少額），疤也只能在能反

11、映辦價值的交易進行俺時對所得（或損哎失）征稅。實現(xiàn)埃原則意味著對征耙稅的利得（或損版失）的衡量，不氨在利得（或損失跋）發(fā)生時進行，白而是始于資產(chǎn)出巴售或其他的轉(zhuǎn)讓愛環(huán)節(jié)。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓佰的普遍可課稅性班給企業(yè)所得稅的柏實施立即帶來一按個問題：當投資俺人以非貨幣性資罷產(chǎn)向公司投資時隘（例如在公司設(shè)隘立期間），是否班應(yīng)當繳稅？拌乍一看來，斑有充分的理由對胺這一問題給予肯隘定的回答。首先絆，出資時，若公挨司還有其他股東礙，出資人的股東案權(quán)利應(yīng)當與其他按股東商議確定，白并且出資時資產(chǎn)版的價值應(yīng)當作為搬商議的重要內(nèi)容胺。資產(chǎn)的原值，凹或者由于折舊和疤其他因素進行調(diào)班整過的計稅成本敗，通常反而顯得哀不那么重要（

12、除艾非商議的雙方將版稅收作為交易特敗別考慮的因素）伴。另外，若公司懊還有其他股東，疤持有資產(chǎn)和持有皚擁有該資產(chǎn)的公拌司的股份是有實鞍質(zhì)區(qū)別的。稗然而，有一罷些很重要的因素阿會使人反對把資壩產(chǎn)出資作為確認岸所得的交易。其伴中，最重要的一半點是，把資產(chǎn)出礙資作為應(yīng)當確認案所得的交易會阻俺礙持有已增值資阿產(chǎn)的納稅人和別暗人一起設(shè)立公司隘合作經(jīng)營，這是爸資本利得稅的“骯鎖定效應(yīng)” 骯即資產(chǎn)持有者搬因為需要繳納資霸本利得稅，不與版他人進行其原本罷愿意進行的交易哎的現(xiàn)象的一鞍個特例。資本利靶得稅的“鎖定效阿應(yīng)”的影響究竟哎有多大如果熬出資導(dǎo)致資本利澳得的確認并對其挨征稅，會在多大埃程度上妨礙公司靶的設(shè)立是

13、一叭個實證問題。凹6 但是在設(shè)瓣計這一領(lǐng)域的稅矮制時必須對這種皚效應(yīng)的可能性加皚以考慮。耙不把出資作把為實現(xiàn)價值的交霸易征稅，還有另愛一種原因。實昂現(xiàn)原則會導(dǎo)致對八利得與損失確認斑的推遲。利得確把認的推遲對納稅爸人有利，對政府骯而言卻會減少所哎得稅的稅基。損背失確認的推遲有板著相反作用，能盎夠增加所得稅的捌稅基。如果把所笆有的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓考哎慮進去，利得與傲損失確認推遲的半效應(yīng)將在一定程啊度上相互抵消。傲然而，如果允許癌出資成為確認資八產(chǎn)損失的交易，皚實現(xiàn)原則的適用版就為納稅人單方骯面所控制： 如暗果資產(chǎn)增值，納昂稅人就不會用資爸產(chǎn)出資換取股權(quán)半；另一方面，如奧果資產(chǎn)貶值，納斑稅人就能夠輕而跋易舉

14、地設(shè)立一家絆公司以貶值的資壩產(chǎn)出資實現(xiàn)資產(chǎn)骯的損失。實現(xiàn)原案則如此不正當?shù)陌罾脤φ懿唤O利。當然，這個柏觀點不僅僅適用俺于對企業(yè)進行資壩產(chǎn)投資的損失確吧認：納稅人完全敖可以采用另一方按式，即設(shè)立一個骯公司，將已經(jīng)貶辦值的資產(chǎn)出售給骯該公司以實現(xiàn)損襖失（出售完全可艾以依公允價值進啊行）。板綜上所述，暗對資產(chǎn)投資換取稗股權(quán)如何課稅是稗一個重要的政策疤選擇。面對這個熬選擇，中國現(xiàn)行胺稅法表現(xiàn)出一種捌猶豫不定的態(tài)度拌。首先，現(xiàn)行稅巴制不確認個人股俺東以資產(chǎn)出資的胺利得或損失。國襖家稅務(wù)總局關(guān)哎于非貨幣性資產(chǎn)啊評估增值暫不征挨收個人所得稅的哎批復(fù)（國稅函拔20053擺19號）規(guī)定：捌“對個人將非貨瓣

15、幣性資產(chǎn)進行評澳估后投資于企業(yè)柏，其評估增值取邦得的所得在投資擺取得企業(yè)股權(quán)時八，暫不征收個人唉所得稅。在投資岸收回、轉(zhuǎn)讓或清藹算股權(quán)時如有所擺得，再按規(guī)定征靶收個人所得稅，皚其“財產(chǎn)原值”骯為資產(chǎn)評估前的扳價值?！?稗 有趣的是，這伴項規(guī)定與從20疤00年開始實行敗的針對內(nèi)資企業(yè)俺向其他企業(yè)進行俺資產(chǎn)投資換得股襖權(quán)的稅收規(guī)定是扳相反的，而與2艾000年以前針懊對內(nèi)資企業(yè)和企壩業(yè)之間的投資的哎規(guī)定是相似的。唉也就是說，關(guān)于芭內(nèi)資企業(yè)向其他哎企業(yè)進行資產(chǎn)投敖資換得股權(quán)的所版得稅征稅規(guī)定在奧2000年發(fā)生爸了很大的變化。疤財政部、國百家稅務(wù)總局19班97年發(fā)布的靶關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評盎估增值有關(guān)所得斑稅

16、處理問題的通百知（財稅字(案1997)77凹號, 以下簡稱艾資產(chǎn)增值處理盎）規(guī)定：“納岸稅人以非現(xiàn)金的哀實物資產(chǎn)和無形扮資產(chǎn)對外投資，板發(fā)生的資產(chǎn)評估凹凈增值，不計入拔應(yīng)納稅所得額。氨但在中途或到期扳轉(zhuǎn)讓、收回該項拔資產(chǎn)時，應(yīng)將轉(zhuǎn)辦讓或收回該項投板資所取得的收入霸與該實物資產(chǎn)和安無形資產(chǎn)投出時班原帳面價值的差伴額計入應(yīng)納稅所敗得額，依法繳納艾企業(yè)所得稅?！钡K很明顯，這與國艾稅函2005跋319號針對澳個人資產(chǎn)投資的氨政策是相近的。半但是這一政策在背2000年在相白當程度上被推翻邦。根據(jù)國家稅務(wù)壩總局發(fā)布的關(guān)搬于企業(yè)股權(quán)投資埃業(yè)務(wù)若干所得稅板問題的通知（阿國稅發(fā)200奧0 118號擺，以下簡稱股

17、伴權(quán)投資通知）叭,“企業(yè)以經(jīng)營白活動的部分非貨霸幣性資產(chǎn)對外投吧資，包括股份公瓣司的法人股東以拌其經(jīng)營活動的部柏分非貨幣性資產(chǎn)佰向股份公司配購霸股票，應(yīng)在投資昂交易發(fā)生時，將八其分解為按公允襖價值銷售有關(guān)非斑貨幣性資產(chǎn)和投按資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)艾進行所得稅處理搬，并按規(guī)定計算跋確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所昂得或損失。”稗8 擺股權(quán)投資拔通知對資產(chǎn)投懊資即時而非遞延俺確認所得的要求斑不能說是絕對地唉、普遍地適用的耙。在某些情況下拔，企業(yè)整體資產(chǎn)案轉(zhuǎn)讓9 、背合并或分立1吧0 時，財產(chǎn)跋轉(zhuǎn)讓所得或損失搬是不確認的1癌1 。另外，八企業(yè)以不屬于“矮經(jīng)營活動” 中跋的部分非貨幣性昂資產(chǎn)（比如持有半的其他企業(yè)的債傲權(quán)、股權(quán)

18、）對外鞍投資換得股權(quán)，跋是否仍實施19絆97年資產(chǎn)增奧值處理的政策板，也是一個值得班推敲的問題1澳2 。 然而癌，這些例外范圍半極窄：在整體資板產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和合并或皚分立時，轉(zhuǎn)讓的搬資產(chǎn)最少也必須耙是一個獨立核算唉的分支機構(gòu)；更靶為局限性的資產(chǎn)氨轉(zhuǎn)讓就不能應(yīng)用胺遞延確認所得的唉處理。所以我們巴不得不做出如下唉結(jié)論：相對企業(yè)柏以增值資產(chǎn)投資柏于其他企業(yè)的所稗得稅政策，從1扮997年采取的敖無條件地取消納拜稅成本，到20敗00年基本確認癌所得征稅，出現(xiàn)胺了一百八十度的澳轉(zhuǎn)彎。13熬 俺新的企業(yè)所矮得稅法沒有規(guī)定案企業(yè)資產(chǎn)投資的叭稅務(wù)處理，這一鞍問題亟待企業(yè)所瓣得稅法實施條例半或者財稅部門的拌其他規(guī)章加以

19、規(guī)辦定。是否繼續(xù)實罷行股權(quán)投資通隘知的相關(guān)條款叭令人十分關(guān)注。吧在做此決策時，澳立法者至少應(yīng)當扮考慮對現(xiàn)行規(guī)定愛的三個批評意見八。案首先，立法白者如果給納稅人艾提供一種無需實半際出讓資產(chǎn)就能敖確認損失的機會跋，會是一個嚴重藹疏漏。但根據(jù)現(xiàn)案行法律規(guī)定，一俺個公司完全能夠拌將貶值的資產(chǎn)投胺資到一個全資的佰子公司，確認損疤失并用損失沖抵半其他收入，并由盎子公司保有該資哀產(chǎn)，或者在晚些癌時候通過清算子唉公司將其收回，拔而沒有任何其他爸后果。也就是說板，盡管股權(quán)投懊資通知把資產(chǎn)敖出資定為確認所耙得交易，卻沒有唉任何防止實現(xiàn)原板則濫用的配套措挨施。這實際上是按中國稅務(wù)部門在罷對關(guān)聯(lián)交易的損頒失處理方面陷

20、入翱了誤區(qū)的例子之邦一。正如前文所壩提到的，一個公阿司通過將貶值資熬產(chǎn)向子公司（或扒其他關(guān)聯(lián)方）出敖售而非出資也能巴達到相同的效果皚。在這種操作中骯，損失和交易價挨格都是真實的，按被不正當利用的叭不是交易價格，罷而是所得稅中最艾基本的實現(xiàn)原則扒。吧如果中國立芭法者考慮美國的藹相關(guān)法律經(jīng)驗，敖就會發(fā)現(xiàn)這個問耙題必須采用一種捌系統(tǒng)性的、徹底白的解決方法。美扮國聯(lián)邦稅法典（捌Interna懊l Reven艾ue Code胺）第267條是芭有關(guān)這一問題最阿主要的法律規(guī)定佰。根據(jù)第267熬條，如果在資產(chǎn)翱出售或轉(zhuǎn)讓之日唉，交易各方為“骯關(guān)聯(lián)納稅人”，笆直接或間接的資傲產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓的熬損失不得扣除。哀14

21、 而若挨一個公司是另一般個公司的股東或凹者兩個公司直接八或間接被同一個辦公司控股，則這岸兩個公司被視為半關(guān)聯(lián)納稅人。暗其次，在增翱值資產(chǎn)出資時確捌認收益在某些情頒況下缺乏正當理疤由。當一家公司頒向其全資子公司捌出資時，公允價盎格對交易影響不頒大，盡管直接占敗有和通過子公司伴間接占有資產(chǎn)在礙形式上不同，但靶實質(zhì)上也并無分拜別。在這種情況盎下，實現(xiàn)原則并隘不一定要求確認頒利得。同樣的道胺理適用于被幾個按關(guān)聯(lián)公司控制的敗子公司。事實上八，即使在被出資把公司中有其他小傲股東，出資公司瓣是否控制被出資矮公司也應(yīng)該是決罷定如何適用實現(xiàn)扒原則的重要的因矮素。愛再次，應(yīng)當盎對資產(chǎn)投資利得扳的確認是否會打隘擊設(shè)

22、立公司的積胺極性這一問題進白行深入的分析。搬在以下情況下，拜國稅函200頒5319號和擺股權(quán)投資通知斑的規(guī)定可能是芭合理的：（1）俺一旦利得被確認辦，將會大大影響佰自然人出資的積哎極性；（2）利昂得的確認對企業(yè)按向另外一個企業(yè)敖出資的影響不大稗，特別由于是按埃照股權(quán)投資通扒知的規(guī)定，公敖司納稅人享有遲阿延納稅的選擇權(quán)澳。15 然岸而，如果這些假藹設(shè)與實證研究不耙符合，就不得不霸考慮其他的政策愛選擇。這些選擇把包括：采用19熬97年資產(chǎn)增澳值處理的規(guī)定芭，即遞延確認以版公司資產(chǎn)出資的瓣利得。16疤 另外的一種選胺擇是限制利得遞拔延的適用，比如頒只適用于新設(shè)立挨的公司以及公司柏全部或大部分股扒東共

23、同增資的情藹況。后一種選擇絆的范例是美國聯(lián)芭邦稅法典第35瓣1條。根據(jù)美國霸聯(lián)邦所得稅法的埃規(guī)定，如果以現(xiàn)岸金或非現(xiàn)金資產(chǎn)頒出資后，若干股把東共同控制1瓣7 一個公司捌，非現(xiàn)金資產(chǎn)的百出資不會被確認哎利得或損失。稗雖然這些選骯擇以及美國和其埃它先進國家的法隘律經(jīng)驗都值得考岸慮或借鑒，但在背稅務(wù)立法部門沒奧有充分的相關(guān)實搬證信息足以支持版某一選擇時，不昂宜輕易改變現(xiàn)行版規(guī)定。比如，當拔我們意識到美國背、英國等國家都俺對資產(chǎn)投資采取瓣更廣泛的遞延增隘值確認時，不應(yīng)扒該輕易地因為這絆種做法是“國際昂規(guī)范”或“先進叭國家的經(jīng)驗”而岸效仿。因為一旦爸效仿,我們將不啊得不考慮采用美敗國和其他國家已半經(jīng)成熟

24、的相關(guān)的啊輔助制度。不采霸用相關(guān)制度就無八法保證同樣的方襖式在中國能夠得耙到與其他國家相白同的效果。而正背如接下來所要說巴明的，構(gòu)建相關(guān)阿制度是一項復(fù)雜暗的工作。班二、變相銷敗售的稅制問題擺假設(shè)：根據(jù)罷已有的實證研究癌和對諸如全資子跋公司等可能情況佰的概念性分析，熬財稅部門出臺制癌度至少允許某些邦資產(chǎn)出資行為可埃以得到利得確認埃的遞延。然而，按實施這一政策的艾適當稅制卻不會盎自動產(chǎn)生。 例氨如，設(shè)計相應(yīng)稅辦制時要面對的一鞍個重要問題是，疤免稅投資也許會皚使一些應(yīng)當征稅頒的資產(chǎn)交易得到絆免稅處理。換言般之，納稅人也許澳會將銷售行為偽跋裝成出資行為，奧之后再通過資產(chǎn)盎分配等方式達到懊轉(zhuǎn)讓的目的。下

25、壩面我們來分析三按個案例。白1. 擺免稅出資, 然敗后公司免稅分立拌假定李某是罷一個房屋的所有耙權(quán)人，該房屋的扮購入價為五十萬盎元，現(xiàn)在該房屋半已升值。A公司拌欲以一百五十萬鞍元的價格向李某按購買該房屋，李扒某表示同意。若翱李某直接出售該擺房屋將產(chǎn)生一百胺萬元的資本利得胺，就此應(yīng)繳納二版十萬元的所得稅版?？紤]到這一點吧，李某和A公司埃共同設(shè)立了B公鞍司，李某以該房礙屋出資，A公司按出資一百五十萬皚元現(xiàn)金，分別持擺有B公司50%瓣的股權(quán)。經(jīng)過一骯段時間，房屋轉(zhuǎn)佰讓給B公司新設(shè)柏立的C公司，作岸為對價，C公司矮向B公司發(fā)放股搬權(quán)；之后B公司擺用C公司的股權(quán)敗回購A公司所有唉的B公司的股權(quán)扮。結(jié)果，

26、李某持般有B公司的全部哎股權(quán)，A公司持埃有C公司的全部安股權(quán)，B公司有暗一百五十萬元現(xiàn)斑金的資產(chǎn)，C公芭司是房屋的所有拌權(quán)人。A公司現(xiàn)擺在能夠向C公司八追加出資其他資霸產(chǎn)，和房屋一起吧用于經(jīng)營。而李頒某用房屋換得了哎有一百五十萬元盎現(xiàn)金資產(chǎn)的公司哀的全部股權(quán)，可白以按照他的喜好吧用B公司進行投扮資。柏根據(jù)國稅函跋20053柏19號的規(guī)定，阿當李某以房屋出骯資時，房屋增值巴部分不被確認，稗李某可以按房屋案的原值(五十萬俺元)取得股權(quán)。凹問題在于：就企捌業(yè)所得稅法而言芭，如何處理該房愛屋分配給A公司癌這筆交易？1敖8 根據(jù)國家靶稅務(wù)總局關(guān)于八企業(yè)合并分立業(yè)把務(wù)有關(guān)所得稅問罷題的通知（國罷稅發(fā)200

27、2笆119號，以愛下簡稱內(nèi)資合半并分立業(yè)務(wù)通知班），由于分立伴企業(yè)（C公司）耙支付給被分立企俺業(yè)（B公司）或哎其股東（A公司八）的交換價款中傲，沒有分立企業(yè)隘的股權(quán)以外的非哎股權(quán)支付額，企案業(yè)分立當事各方傲可就分立業(yè)務(wù)的傲所得稅處理做如敗下選擇：（1）敖被分立企業(yè)（B瓣公司）可不確認巴分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓俺所得或損失，不敖計算所得稅。（盎2）被分立企業(yè)靶的股東（A公司巴）取得分立企業(yè)隘的股權(quán)，需要全礙部放棄原持有的百B公司的股權(quán)時安，“新股”(也跋就是C公司股權(quán)案)的成本應(yīng)以放罷棄的舊股(B公壩司的股權(quán))的成搬本為基礎(chǔ)確定。擺另一方面，公司氨分立不會給李某藹帶來任何得失，凹他現(xiàn)在是B公司唉唯一的股東

28、，只辦有在B公司清算版時，才需要對他斑原持有的房屋的艾增值繳稅。李某耙由此避免了適用扳實現(xiàn)原則。扳當然，在實拔踐中，中國的公般司不大可能以這俺樣一種粗糙的方案式分立；他們會襖用各種手段掩蓋敗其真實目的。然翱而，目前還沒有辦稅務(wù)機關(guān)可以用巴于防范此類行為柏的規(guī)定。內(nèi)資班合并分立業(yè)務(wù)通懊知雖然要求免把稅分立應(yīng)經(jīng)稅務(wù)翱機關(guān)審核確認，俺但沒有提出更多哀的具體條件，尤邦其沒有提出要針八對一個企業(yè)把貨拜幣性或其他流動按性較高的資產(chǎn)與澳生產(chǎn)經(jīng)營資產(chǎn)分拜立的行為嚴格審奧查，而防范避稅斑行為的主張。拜就這一問題骯，比較美國關(guān)于暗公司分立的免稅吧規(guī)定也許能對我哎們有所助益，特把別是美國聯(lián)邦稅隘法典355條的跋規(guī)定

29、。355條疤要求，利得無需傲確認的分立必須隘符合諸多條件，辦這些條件耙中與我們所舉的凹例子相關(guān)的規(guī)定背包括：（1）擬唉分立的企業(yè)在分扒立前至少五年內(nèi)斑必須有主動的經(jīng)佰營行為 (ac皚tive tr安ade or 皚busines藹s)；（2）分扳立和被分立的企般業(yè)在分立后也應(yīng)案當立即從事主動礙的經(jīng)營行為；（拌3）分立應(yīng)為企俺業(yè)之經(jīng)營目的而佰非避稅之目的。芭僅僅用“主動的敖經(jīng)營行為”這個皚要求，就可以基拌本排除上述案例昂中把現(xiàn)金（或高爸流動性資產(chǎn)）與岸經(jīng)營資產(chǎn)分立的按交易適用免稅待隘遇的可能性 。暗2.對交換胺優(yōu)先股的出資免盎稅絆第二個案例爸說明的是一個所鞍有對資產(chǎn)出資采拜取免稅（不確認翱所得）

30、政策的稅皚收制度都需要面扒對的問題。這個把案例是由近年發(fā)艾生在美國的”全愛國淀粉”交易改拔編而來的，1伴9 該交易和皚與其相似的其他班交易引起的爭議霸波及美國的不少捌企業(yè)納稅人、聯(lián)唉邦稅務(wù)局甚至國絆會。20 版依然是李某伴欲以一百五十萬皚元的價格將房屋艾轉(zhuǎn)讓與A公司，唉但假設(shè)他們不能斑進行第一個案例耙中的選擇。李某哎和A公司也許會敗考慮以下安排：罷兩方共同設(shè)立B笆公司；李某以房柏屋出資，以此換絆得B公司一百五襖十萬元的優(yōu)先股俺；A公司以一百把五十萬元現(xiàn)金出挨資，以此換得B八公司全部的普通疤股。李某和A公盎司可以按照李某靶的需要設(shè)計優(yōu)先奧股的條件，使李扳某的權(quán)利等同于捌擁有一百五十萬班元的現(xiàn)金資

31、產(chǎn)。扮比如，通過優(yōu)先盎股定期的股息分搬配保證李某獲得巴相當于持有一百昂五十萬元現(xiàn)金的俺當期回報；李某八也可以被授權(quán)按擺照自己的意愿以霸該筆現(xiàn)金直接投鞍資。另一方面，哎A公司控制B公愛司的經(jīng)營，包括艾為經(jīng)營之目的使岸用該房屋。疤這樣安排的癌成本是B公司應(yīng)擺當就一百五十萬傲元現(xiàn)金取得的收凹益所繳納的企業(yè)跋所得稅，對李某凹來說，稅后的收巴益會低一些。然耙而，李某可以遲爸延繳納二十萬元擺的稅金。所以根搬據(jù)具體情況（如敖資本利得在李某啊出售房屋取得的跋收益中所占之比頒重），李某完全暗可能獲得多于直瓣接出售該房屋的搬收益。爸3.免稅出斑資, 然后公司搬分配 叭在談?wù)摰谌€案例之前，我胺們必須針對一個按重

32、要的、但本文拌尚未涉及的法律艾問題進行闡述。哀非貨幣資產(chǎn)出資癌的所得稅問題并疤不僅僅限于利得挨及損失的確認與盎否（本文第一部熬分討論的問題）胺；如何處理被投芭資產(chǎn)的計稅成本傲也非常關(guān)鍵。筆皚者的理解是，內(nèi)扮外資企業(yè)所得稅埃對這一問題的一按般性處理從未改跋變，即作為投資版的固定資產(chǎn)計價把是合同確定的合澳理價格、有關(guān)的爸市場價格或評估案確認的價格，而傲不取決于資產(chǎn)的稗原值。這種一般八性規(guī)定來自于拌企業(yè)所得稅暫行翱條例實施細則罷和外商投資企搬業(yè)和外國企業(yè)所八得稅法實施細則鞍，除非有特殊吧規(guī)定將其在特定巴情況下做出改變拔，應(yīng)該是普遍適阿用的。21阿 懊這種處理在愛資產(chǎn)投資所得或盎損失確認的前提頒下是無

33、可非議的傲。但在資產(chǎn)投資熬所得或損失不確傲認的前提下就顯癌得頗有特色。暗股權(quán)投資通知芭2000年出臺板之前，資產(chǎn)增搬值處理規(guī)定企藹業(yè)用資產(chǎn)對外出伴資不確認所得，百但對被投資企業(yè)版接受此資產(chǎn)的計礙稅成本沒有特殊耙規(guī)定。如果適用翱企業(yè)所得稅暫案行條例實施細則按的一般性原則凹，計稅成本可以霸按市場價格或評把估確認的價格確懊定。國稅函2霸005319埃號關(guān)于個人資產(chǎn)凹投資評估增值的昂規(guī)定也沒有對被柏投資企業(yè)接受此藹資產(chǎn)的計稅成本奧做出特殊規(guī)定，襖同樣可能產(chǎn)生一挨種投資者以原值叭計算投資計稅成壩本、但被投資企芭業(yè)按（更高的）班市場價值確定計扳稅成本的情況。耙而現(xiàn)行企業(yè)所得扒稅制中最明確地愛認可這種情況的

34、拌規(guī)定出于國家稅挨務(wù)總局關(guān)于執(zhí)艾行需要明確的藹有關(guān)所得稅問題背的通知（國稅奧發(fā)2003鞍45號）。該文半件第六節(jié)（“關(guān)瓣于企業(yè)改組”）霸第（二）條規(guī)定挨道，符合股權(quán)藹投資通知條件半22 “暫搬不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓班所得或損失的整罷體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組按，接受企業(yè)取得啊的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資拌產(chǎn)的成本，可以岸按評估確認價值愛確定?！卑暹@種稅務(wù)處按理并不是邏輯上敗不可思議的。在氨美國聯(lián)邦所得稅氨中，向合伙企業(yè)矮及公司企業(yè)進行安免稅（不確認）鞍投資時，投資資白產(chǎn)一般都按原納唉稅成本(tra盎nsferre斑d basis霸)而非公允價值辦計價，但是當屬霸于同一公司集團背(consol伴idated 搬group)的愛公

35、司相互交易時壩，允許一方免稅隘而另一方按公允拌價值計價。2扒3 后種規(guī)定岸的細節(jié)相當復(fù)雜拔, 但一個要素按是相配規(guī)則(t霸he matc半hing ru氨le)，即相關(guān)澳兩方A與B進行罷的交易在B產(chǎn)生巴相應(yīng)的涉稅項目拔(corres瓣ponding拔 item)時伴才確定后果。比拔如A將增值財產(chǎn)壩出售給B，A的氨所得暫不確認；俺但如果B按財產(chǎn)鞍評估價值折舊，伴折舊額比財產(chǎn)按巴A的原賬面價格翱折舊高出一定額八度，那么A就應(yīng)埃該確認相應(yīng)額度芭的所得。24絆 而B如將此唉財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給公司版集團外的第三方俺，A向B轉(zhuǎn)讓時班的所得也要屆時安算入A與B同在霸的公司集團的所唉得。25 爸A免稅將財芭產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B

36、（不埃確認所得），而隘B按重估價值確哀定計稅成本，這盎種作法在非公司奧集團內(nèi)部交易的壩其他情況下是否吧可取，是一個值昂得探討的理論問矮題。26 白但如果不采用相叭應(yīng)（類似于相配拔規(guī)則）的規(guī)范，埃就會出現(xiàn)不合理埃的現(xiàn)象。現(xiàn)在我俺們重新考慮上面笆兩個例子中李某熬與A公司的交易埃。如上所述，當吧李某以房屋出資百于B公司時，房阿屋增值部分不被敗確認，李某可以跋按房屋的原值(安五十萬元)取得斑股權(quán)。如果我們岸假設(shè)B公司可以耙依據(jù)企業(yè)所得岸稅暫行條例實施拔細則第三十條擺第七款，按評估翱確認的價格（一唉百五十萬元）確疤定房屋計稅成本擺，那么上述兩個罷案例中的稅收策扮劃就都沒有必要暗了。B公司完全澳可以將房屋

37、直接安分配給A公司，昂致使A公司不再矮持有B公司的股爸權(quán)。結(jié)果是，A斑公司取得該房屋矮，李某控制了有罷一百五十萬元現(xiàn)唉金資產(chǎn)的B公司艾。27 芭具體法律依般據(jù)如下。就B公邦司來說，股權(quán)敗投資通知規(guī)定暗： “被投資企跋業(yè)分配給投資方柏企業(yè)的全部貨幣拔性資產(chǎn)和非貨幣絆性資產(chǎn)應(yīng)全柏部視為被投資企耙業(yè)對投資方企業(yè)罷的分配支付額。佰” “被投資企哀業(yè)向投資方分配鞍非貨幣性資產(chǎn)，班在所得稅處理上奧應(yīng)視為以公允價霸值銷售有關(guān)非貨挨幣性資產(chǎn)和分配八兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，懊并按規(guī)定計算財岸產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損版失?！钡绻堪次菰贐公司的計邦稅成本為評估確愛認的價格，那么扒將房屋分配并不搬會帶來任何所得哎。癌就A公司而昂言，

38、股權(quán)投資矮通知規(guī)定：“案企業(yè)從被投資企搬業(yè)分配取得的非埃貨幣性資產(chǎn)，除暗股票外，均應(yīng)按俺有關(guān)資產(chǎn)的公允伴價值確定投資所拌得。” “被投藹資企業(yè)對投資方扒的分配支付額，柏如果超過被投資敗企業(yè)的累計未分傲配利潤和累計盈笆余公積金而低于盎投資方的投資成暗本的，視為投資俺回收，應(yīng)沖減投扳資成本；超過投皚資成本的部分，罷視為投資方企業(yè)皚的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得艾，應(yīng)并入企業(yè)的哎應(yīng)納稅所得，依案法繳納企業(yè)所得礙稅?！?8斑 因為B公司并按沒有未分配利潤凹和盈余公積金，版而且由于該房屋安的公允價值與投澳資成本相同，B埃公司對A公司的疤這筆分配不會給百任何一個公司帶傲來所得納稅責(zé)任艾。罷結(jié)果是，各疤方都無稅收成本扳地使

39、李某用房屋傲換得了有一百五襖十萬元現(xiàn)金資產(chǎn)鞍的公司的全部股絆權(quán)；李某由此避凹免了適用實現(xiàn)原翱則。擺在上述所有八例子中，進行免敗稅非貨幣資產(chǎn)出隘資的納稅人都是奧自然人。如果案股權(quán)投資通知襖中關(guān)于確認出資絆利得的規(guī)定被廢安止，而資產(chǎn)增板值處理（19翱97年）的相關(guān)哎規(guī)定重新生效，骯就可能會導(dǎo)致名啊為出資實為財產(chǎn)按轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)象泛濫扒，因此對案例中把類似問題的解決奧就變得非常緊迫癌了。財稅部門在跋考慮股權(quán)投資昂通知關(guān)于資產(chǎn)襖出資的規(guī)定是否巴廢止時必須十分邦謹慎，這也是原埃因之一。無論如氨何，應(yīng)當同時修拔改關(guān)于免稅分立癌的規(guī)定，并說明半在免稅出資的情哎況下，資產(chǎn)在被岸出資企業(yè)的計稅扒成本如何計算（百并排除

40、上文第三巴例中描述的不合稗理現(xiàn)象）。需要阿意識到的是，即拜使把出資利得確扒認遞延的政策限藹制于向全資子公八司出資的行為，啊上述三個例子暴奧露出來的問題仍邦然存在。按照這癌種方法，如果李絆某和A公司共同盎以資產(chǎn)和現(xiàn)金出班資設(shè)立B公司，骯李某將不具備利扮得確認遞延的條班件。然而，李某鞍可以先獨自出資把設(shè)立B公司，然艾后由B公司向A霸公司發(fā)行新股，跋將A公司納入股叭東。所以有必要疤制定附加的規(guī)定吧防范此類行為。埃三、結(jié)論絆我們應(yīng)當注板意的是：之前討壩論的稅收籌劃方昂式不適用于外資襖企業(yè)。從稅法角敗度出發(fā)，29百 首先，19岸97年的外資芭重組規(guī)定的規(guī)耙定是，除針對合捌并、分立和股權(quán)哀重組有特別規(guī)定懊

41、之外的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓霸，企業(yè)取得的資案產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或損爸失均計入其當期阿應(yīng)納稅所得額計俺算繳納所得稅。頒也就是說，一般斑的外企對其他企胺業(yè)進行資產(chǎn)投資百時，增值是需要絆確認的，并且沒般有推遲繳納相應(yīng)襖企業(yè)所得稅的選皚擇。30 罷其次，適用于內(nèi)暗資企業(yè)的股權(quán)拜投資通知中關(guān)稗于以非貨幣資產(chǎn)岸分配的規(guī)定版上文第一例稅收柏籌劃的關(guān)鍵法律懊根據(jù)也沒有奧適用于外資企業(yè)皚的對應(yīng)規(guī)定。拔31 再次，疤就外資企業(yè)分立邦的稅務(wù)處理，案外資重組規(guī)定跋對被分立企業(yè)是佰否確認資產(chǎn)增值稗32 、被板分立企業(yè)原股東艾得到的分立企業(yè)凹股權(quán)如何計算成罷本，都沒有明確瓣規(guī)定。 敗換言之，上懊文第二節(jié)三例中班指出的現(xiàn)行稅收芭規(guī)則中的漏洞，

42、哎外資企業(yè)至今都扮還沒有機會來利案用。33 半但如果這些漏洞巴未在新企業(yè)所得岸稅法實施之前彌拜補，外企及為外辦企服務(wù)的律師、拜會計師對它們的捌關(guān)注應(yīng)該是不會案遲于2008年百1月1日開始的板。按在結(jié)尾時，敗筆者想解答上文巴可能給部分讀者唉帶來的一個困惑傲：稅法學(xué)者和稅佰收律師真的會面皚臨本文提出的問鞍題嗎？還是只有哀會計師才需要面白對這些問題？并拌未失實的說，本八文分析的規(guī)定可叭能要比一些稅法骯學(xué)者習(xí)慣選擇研壩究的規(guī)則更細致傲、更復(fù)雜。那么耙，對這些“細節(jié)背”進行實地分析稗是稅法學(xué)界為完班善新的企業(yè)所得扮稅法而貢獻一己笆之力的方式嗎？白這個問題可拌從三方面加以回扮答。首先，本文按所討論的問題和

43、扒規(guī)定絕對不是細藹節(jié)，而是所得稅襖的一些基本原則胺（雖然本文只涉愛及到一小部分）胺。有助于理解這背一點的是，本文版在討論某些問題擺時通過關(guān)聯(lián)挨交易實現(xiàn)損失、昂以資產(chǎn)出資不確斑認所得以及企業(yè)癌分立的免稅板都引用了美國聯(lián)版邦稅法典。筆者敖提到的僅僅是相俺關(guān)條款中最基本芭的、與所探討的芭問題聯(lián)系最密切般的內(nèi)容，許多細扮節(jié)并未提及。但皚是這些條款都是板由美國國會制定鞍的成文法的規(guī)定唉，可以說是集美敗國稅法抽象之大斑成，事實上，聯(lián)霸邦稅法典的每一骯條之下都有極多伴的更細致的內(nèi)容班，包括大篇幅的襖財政規(guī)章（Tr佰easury 愛Regulat矮ions）、聯(lián)板邦稅務(wù)局的通知翱和決定，以及各笆種各樣的法院判

44、擺決。叭其次，有一罷個道理雖然顯而懊易見，但還是值隘得重申：毫無疑拜問，不能拋開會哀計規(guī)則談應(yīng)稅收辦入和企業(yè)的稅負哎的確定，但是所岸得稅涉及納稅人背和政府之間收入阿和損失的分配，案這是應(yīng)當由法律暗加以規(guī)制的關(guān)系斑。即使在過去的伴中國從未如此，爸但放眼中國的未邦來，無法想象律八師對這些規(guī)定的疤設(shè)計和適用敬而埃遠之。如果真是澳那樣的話，后果案就是納稅人的義挨務(wù)和對政府稅收跋權(quán)利的限制在法耙治意義上失控。半最后，筆者隘建議，如果中國安的稅法學(xué)者和學(xué)藹生還沒有注意到熬本文所討論的這背一類型的細節(jié)問拌題，那么，現(xiàn)在叭就是應(yīng)當采取行哀動的時刻。中國氨現(xiàn)行的企業(yè)所得敗稅法律體系只能叭追溯至八十年代拜中期，未

45、來幾年敗中將會新增大量霸內(nèi)容，也許遠遠拔大于過去二十幾扳年之和。這些內(nèi)拜容對所有的人而靶言都是全新的，拜律師、會計師都巴無例外。所以，半學(xué)習(xí)、研究稅法壩的人士完全可以靶鼓足干勁，刻苦敗努力，提高自如班駕馭稅制的“細斑節(jié)”的信心。拔礙【作者簡介】懊崔威，中國政法瓣大學(xué)中美法學(xué)院搬。翱【注釋】埃1另見扒國家稅務(wù)總局昂關(guān)于外商投資企瓣業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)昂讓股權(quán)所得稅處班理問題的通知班（國稅函19版97207號扒）。 辦 2不過絆需要承認的是，柏外商在中國辦企伴業(yè)即使是今天也氨面臨著各種各樣胺的限制，為避稅瓣而操作的交易成唉本比內(nèi)資企業(yè)要岸高很多、甚至很奧多時候是不可行跋的。哀 3中國巴稅務(wù)機關(guān)近年關(guān)耙于

46、轉(zhuǎn)讓定價的嘗骯試層出不窮。在藹新企業(yè)所得稅法搬通過前后幾周，暗國家稅務(wù)總局就八通過了關(guān)于加哀強轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查奧分析的通知（唉國稅函200骯7363號）礙、關(guān)于調(diào)查承巴擔(dān)單一生產(chǎn)功能拜外商投資企業(yè)和搬外國企業(yè)納稅情稗況的通知 (扮國稅函200巴7236號)霸兩份文件。20擺06年12月底暗中美簽定首例雙稗邊預(yù)約定價協(xié)議哀，也標志著稅務(wù)辦機關(guān)對此領(lǐng)域的頒大力關(guān)注。般 4例如胺，新公司法頒第三十五條、第疤四十三條和第一礙百六十七條。 靶凹 5涉及阿企業(yè)合并設(shè)立的半新企業(yè)、分立而斑新設(shè)立的企業(yè)以案及事業(yè)單位改制癌為企業(yè)三種特殊扳情況除外。版 6正如芭下文所討論的，笆2000年，中艾國稅法對公司以岸資產(chǎn)出

47、資給其他挨公司的規(guī)定由不瓣確認增值轉(zhuǎn)為確疤認增值。一個有拜趣的實證問題是叭：該轉(zhuǎn)變是否影艾響了法人股東設(shè)捌立公司的積極性俺？但回答這個問版題可能是比較困稗難的，尤其是當把我們考慮到，某阿些企業(yè)會出于確敖認損失的動機，瓣設(shè)立子公司（對傲此動機，本文的辦下一段進行討論柏）。百 7國稅哎函2005安319號稱作此白規(guī)定是“考慮到癌個人所得稅的特按點和目前個人所百得稅征收管理的盎實際情況”。但岸個人所得稅的哪絆些特點和目前個暗人所得稅征收管藹理的哪些實際情澳況可以做以上政懊策的理由實際上盎是很模糊的（筆岸者也未查索到任艾何關(guān)于此規(guī)定的阿進一步解釋）。熬另外需要注意的班是，該項關(guān)于個疤人向企業(yè)資產(chǎn)投背資

48、的規(guī)定也適用伴于獨資、合伙等稗不繳納企業(yè)所得頒稅的企業(yè)。百 8股靶權(quán)投資通知顯佰然意識到這一規(guī)岸定對某些投資企唉業(yè)的不利，因此暗進一步規(guī)定：“熬上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所辦得如數(shù)額較大，盎在一個納稅年度扮確認實現(xiàn)繳納企板業(yè)所得稅確有困傲難的，報經(jīng)稅務(wù)傲機關(guān)批準，可作哎為遞延所得，在骯投資交易發(fā)生當敖期及隨后不超過昂個納稅年度內(nèi)扒平均攤轉(zhuǎn)到各年唉度的應(yīng)納稅所得按中。”哀 9即企靶業(yè)不需要解散而熬將其經(jīng)營活動的凹全部或其獨立核胺算的分支機構(gòu)轉(zhuǎn)奧讓給另一家企業(yè)鞍，以換取受讓企斑業(yè)的股權(quán)。見拌股權(quán)投資通知埃第四節(jié)。靶 10關(guān)瓣于企業(yè)合并或分壩立中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所癌得或損失確認的愛規(guī)定，見國家稅疤務(wù)總局關(guān)于企哀業(yè)合并分立

49、業(yè)務(wù)霸有關(guān)所得稅問題敗的通知（國稅埃發(fā)2002吧119號，以下氨簡稱內(nèi)資合并挨分立業(yè)務(wù)通知搬）白 11損巴失不確認的前提巴為：轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)企氨業(yè)(包括被合并礙、被分立企業(yè))百接受受讓企業(yè)（跋(包括合并、分靶立企業(yè))支付的般交換額中，除接傲受企業(yè)股權(quán)以外辦的現(xiàn)金、有價證版券、其他資產(chǎn)不艾高于所支付的股搬權(quán)的票面價值（伴或股本的賬面價搬值）20%。此胺條件是否滿足須扮經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核礙確認。見股權(quán)熬投資通知第四柏節(jié)及內(nèi)資合并疤分立業(yè)務(wù)通知邦。 邦 12筆暗者沒有查索到財捌稅部門對此問題唉的答案或?qū)W術(shù)、拌業(yè)界對此問題的皚討論。伴 13中罷國所得稅除了針挨對個人資產(chǎn)投資捌與內(nèi)資企業(yè)資產(chǎn)笆投資的政策不同愛、內(nèi)

50、資企業(yè)資產(chǎn)氨投資政策的前后按變換外，對外資扒企業(yè)資產(chǎn)投資又爸有完全不同的一哎套做法。根據(jù)傲外資重組規(guī)定骯，外資企業(yè)轉(zhuǎn)讓捌資產(chǎn)“取得的資把產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或損哀失，應(yīng)依照稅法奧及其實施細則及阿有關(guān)規(guī)定，計入艾其當期應(yīng)納稅所疤得額計算繳納所頒得稅?！卑?14這隘一規(guī)定并不適用按于公司清算時的笆分配。另外，損凹失不納入應(yīng)稅所頒得計算也不是永拜久性的。如果納搬稅人以購買或交白換方式取得財產(chǎn)般，而交易中所發(fā)拜生的損失根據(jù)2啊67條不得由轉(zhuǎn)拌讓人扣除，那么昂當納稅人出售和埃處分財產(chǎn)實現(xiàn)所挨有利得時，只確骯認利得與之前不愛得扣除的損失的絆差額。捌 15然爸而如果遞延納稅俺僅適用于“在一唉個納稅年度確認襖實現(xiàn)繳納企業(yè)所扮得稅確有困難的挨”, 應(yīng)當對“傲確有困難”的標佰準予以詳細解釋斑。辦 16根骯據(jù)國稅函20般05319號拌以及資產(chǎn)增值背處理對無條件俺的遞延確認資產(chǎn)白出資利得的規(guī)定哀與美國稅法對合稗伙出資的規(guī)定相柏類似。矮 17美爸國聯(lián)邦稅法典3伴68條（c）款百規(guī)定，控制是指佰至少持有公司有芭表決權(quán)股份的8骯0%或者至少持凹有公司股份總數(shù)扮的80%。