1、.：.；偷稅的非客觀要素分析我國市場經(jīng)濟(jì)迅猛開展的同時(shí)，偷稅也日漸成為稅收征管中的頑癥，偷稅的緣由可分為客觀和客觀兩個(gè)方面客觀方面是指部分納稅人在利益動因下。鋌而走險(xiǎn)違法偷稅犯罪，這個(gè)方面的緣由曾經(jīng)過多年研討得到各方高度注重，可以說目前的各種打擊偷稅的舉措都是針對偷稅的客觀要素，這里不再贅述?？陀^方面的要素包括立法和執(zhí)法兩個(gè)主要內(nèi)容，這方面的要素往往被忽略。實(shí)際闡明，僅僅依果針對偷稅客觀要素設(shè)立的諸項(xiàng)措施，僅僅把治理稅收環(huán)境的期望寄托在加大打擊偷稅的力度上，很難到達(dá)遏制偷稅、綜合治理稅收環(huán)境的效果。稅收立法和執(zhí)法方面存在的問題和破綻在很大程度上限制了打擊偷稅舉措的實(shí)施效果，延緩了稅收環(huán)境的治理

2、進(jìn)程。因此很有必要從稅收法規(guī)建立和稅收執(zhí)法手段的分析入手，研討偷稅的成因和對策。 偷稅率居高不下的緣由 一混淆偷稅與漏稅，打擊重點(diǎn)不突出 偷稅率居高不下的一個(gè)重要緣由是沒有把偷稅與漏稅準(zhǔn)確區(qū)別開來，對未申報(bào)納稅的行為都按偷稅處置因此呵斥高估偷稅面和打擊重點(diǎn)不突出的雙重負(fù)面結(jié)果。偷稅與漏稅的本質(zhì)區(qū)別在于納稅人未申報(bào)的緣由是故意還是過失，故意看為偷稅，過失者為漏稅，這在第31條、第40條、第56條，第201條都有詳細(xì)規(guī)定。但是，由于雖有關(guān)于漏稅的條文，但沒有明確給出漏稅的定義，也短少區(qū)到偷稅和漏稅的明確陳說，所以出現(xiàn)了對漏稅概念的了解分歧，出現(xiàn)了成認(rèn)、否認(rèn)和忽視漏稅三種不同觀念。否認(rèn)漏稅的觀念是從

3、根本上以為不申報(bào)納稅行為只需一種即偷稅。忽視漏稅的觀念那么以為雖然還有漏稅存在，但因難以區(qū)分不申根究竟是故意還是過失，出于加大打擊震懾力的思索一概按偷稅論處。 1. 漏稅存在的客觀性 從我國稅收法規(guī)的來源和構(gòu)成可以看出，非客觀的過失性漏稅不可防止，我國的稅收法律法規(guī)由至少三個(gè)部分組成第一部分是經(jīng)全國人大經(jīng)過的稅收法律：第二冊分是國務(wù)院頒發(fā)的稅收法規(guī)；第三部分是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局就上述法律法規(guī)作出的解釋、補(bǔ)充規(guī)定等規(guī)章；此外還有地方政府和地方財(cái)稅部門作出的規(guī)定和解釋。這樣的稅收法律法規(guī)來源和構(gòu)造必然在客觀上構(gòu)成兩個(gè)十清楚顯的引發(fā)漏稅的根本要素。 其一，上述稅收法律法規(guī)和規(guī)章浩如煙海，在沒有專業(yè)

4、稅務(wù)代理的提況下，納稅人無法或很難滴水不漏地掌握。一方面有些稅收法規(guī)章納稅人看不到、看不全，納稅人能看到國人大和國務(wù)院頒發(fā)的稅收法律法規(guī)，但由財(cái)政府和國家稅務(wù)總局頒發(fā)詳細(xì)解釋和規(guī)定管現(xiàn)章不易看到、不易看全。另一方面，稅企之間存在了解分歧，對一些稅收問題的認(rèn)識不一致。 其二，國家有關(guān)部、總局對稅收根本法律法規(guī)的解釋或補(bǔ)充規(guī)定具有不可預(yù)見性和滯后性。在根本法律法規(guī)公布和解釋或補(bǔ)充規(guī)定公布之間的一段時(shí)期內(nèi)，納稅人根據(jù)根本稅收法律法規(guī)作出的商業(yè)決策就有能夠違反解釋或補(bǔ)充規(guī)定，這類決策顯然不是故意偷稅。例如，1993年12月國務(wù)院發(fā)布的第四條規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，投照營業(yè)額和規(guī)定的稅率

5、計(jì)算應(yīng)納稅額。第五條規(guī)定“營業(yè)額為納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用；該條例1994年1月1曰起施行。1995年4月國家稅務(wù)總局印發(fā)了以下簡稱“解答?！敖獯饘D(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)作了一系列詳細(xì)規(guī)定，其中將未成立合營企業(yè)的協(xié)作建民定性為“純粹的以物易物?！敖獯鹬幸?guī)定“在這一協(xié)作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地運(yùn)用權(quán)益為代價(jià)，換取部分房屋的一切權(quán)。發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地運(yùn)用權(quán)的行為；乙方那么以轉(zhuǎn)讓部分房屋的一切權(quán)為代價(jià)換取部分土地運(yùn)用僅，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行力。因此協(xié)作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對甲方應(yīng)按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目中的轉(zhuǎn)讓土地運(yùn)用權(quán)子目納稅；對乙方應(yīng)按銷售不動產(chǎn)稅

6、目納稅。假設(shè)協(xié)作建房的雙萬或任何一方將分得的房屋銷售出去那么又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)對其銷售收入再按銷售不動產(chǎn)稅目征收營業(yè)稅?！敖獯饘Τ闪⒑蠣I企業(yè)的協(xié)作建房作了截然不同的規(guī)定，“1.房屋建成后，假設(shè)雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤共享的分配方式，按照營業(yè)稅以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承當(dāng)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征管業(yè)稅的規(guī)定，對甲方向合營企業(yè)提供的土地運(yùn)用權(quán)，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售不動產(chǎn)納稅；對雙方分得的利潤不征管業(yè)稅。從上述兩種規(guī)定來看，同是協(xié)作建房，但成立合營企業(yè)與否稅負(fù)相差很大。成立合營企業(yè)的僅在銷售房屋的交一道營業(yè)稅，而不成立合營企業(yè)的除在銷售房屋時(shí)交一

7、道營業(yè)稅外，還要就乙方投入的土地交一道營業(yè)稅、就已方分得的房屋交一道營業(yè)稅。還種相差迥異的“解答，不僅納稅人預(yù)見不了，就是稅務(wù)人員也難以預(yù)見。假設(shè)“解答和營業(yè)稅條例同時(shí)頒發(fā)，所育的企業(yè)都會選擇成立合營企業(yè)的方式協(xié)作建房。但在營業(yè)稅條例施行和“解答印發(fā)之間相隔的一年多時(shí)間里，企業(yè)假設(shè)根據(jù)對營業(yè)稅條例的了解選擇了不成立合營企業(yè)的協(xié)作建房方式，發(fā)生了未在“解答印發(fā)前交納前面說到的后兩道稅，當(dāng)然不是偷稅。 2. 在否認(rèn)或忽視漏稅的思想指點(diǎn)下，對不申報(bào)者均按偷稅處分，還會引起一系列不準(zhǔn)確、不完好的執(zhí)法行為和負(fù)面結(jié)果降低執(zhí)法處分的力度和效應(yīng)。 第一、對偷稅處分過輕直接和間接呵斥“以補(bǔ)代罰、“以罰代刑、“以

8、罰款替代滯納金等不規(guī)范執(zhí)法行為。這里有一個(gè)連帶的邏輯思想過程，由于證據(jù)缺乏，執(zhí)法人員擔(dān)憂引起行政復(fù)議和訴訟，由于存在在行政復(fù)議和訴訟中墮入被動的能夠性，影響了執(zhí)法部門嚴(yán)峻處分的決心，因此選擇較輕處分。 第二、高估偷稅面，不利于建立納稅光彩的言論氣氛。將能夠的過失漏稅統(tǒng)統(tǒng)認(rèn)定為偷稅，低估了納稅人的守法認(rèn)識，納稅人稍有忽略便被認(rèn)定為偷稅，打擊了納稅人不斷改良提高報(bào)稅準(zhǔn)確性的積極性。 第三、混淆了故意違法犯罪和過失違法兩種不同性質(zhì)的矛盾，使那些惡性的偷稅犯罪可以藏身于普通的過失漏稅之中。被查納稅人大都戴者一項(xiàng)偷稅帽子，過失者“心絞痛敵意看“偷著樂，直接或間接呵斥打擊重點(diǎn)不突出，降低了稅務(wù)檢查和稅收行

9、政處分的力度和效果。 一忽視取證任務(wù)，降低了打擊偷稅的力度 證據(jù)是認(rèn)定偷稅的根據(jù)，因此查處偷稅的取證任務(wù)極為重耍。調(diào)查偷稅的取證分為兩個(gè)主要部分，第一部分是獲得納稅人不申報(bào)納稅的證據(jù)，第二部分是查實(shí)偷稅嫌疑人弄虛作假的情節(jié)并獲得相應(yīng)證據(jù)。在不申報(bào)納稅以偷稅論處的思想指點(diǎn)下，納稅人能否故意弄虛作假的證據(jù)已變得不重要。只需不申報(bào)就可以認(rèn)定為偷稅，第二部分的調(diào)查取證任務(wù)便經(jīng)常被忽略被放棄。放奔第二部分的調(diào)查取證使稅務(wù)檢查作出偷稅的結(jié)論變得簡單和容易，但卻使處分產(chǎn)生了兩個(gè)方面的困難。其一，當(dāng)納稅人確實(shí)偷稅并到達(dá)犯罪規(guī)范，需求移送司法機(jī)關(guān)查處時(shí)，由于缺乏認(rèn)定偷稅的完好證據(jù)，移送變得困難和復(fù)雜。其二，當(dāng)被

10、認(rèn)定偷稅的納稅人并沒有故意弄虛作假且納稅人不服稅務(wù)行政處分提出行政復(fù)議和行政訴訟時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還將由于沒有認(rèn)定偷稅的完好證據(jù)而墮入被動。而墮入被動的能夠性必然影響執(zhí)法稅務(wù)部門作出從重處分的決心和選擇。 二行政處分的自在裁量空間過大，不利于加大打擊力度 表現(xiàn)之一，關(guān)于處分偷稅的規(guī)定不夠系統(tǒng)呵斥對執(zhí)法規(guī)范的了解分歧和過大的處分彈性。如第40條規(guī)定對偷稅處以5倍以下罰款，同一條款內(nèi)沒有明確偷稅能否加收滯納金，于是就出現(xiàn)了應(yīng)該加收和不收滯納金的分歧。表現(xiàn)之二，對偷稅罰款的規(guī)定不夠嚴(yán)密，既沒有關(guān)于按不同情節(jié)給予不同幅度處分的詳細(xì)規(guī)定和要求，也沒有規(guī)定對偷稅罰款的下限，留下了過大的自在裁量空間，導(dǎo)致普遍的從

11、低從輕罰款。由于法律法規(guī)建立的不完善，假設(shè)處分真正的偷稅，過輕的罰款不能發(fā)揚(yáng)有效的打擊作用；假設(shè)對漏稅按偷稅處分，只罰款不加收滯納金，同時(shí)從低罰款，便會出現(xiàn)按偷稅罰款比按漏稅加收滯納金更實(shí)惠的離奇景象，現(xiàn)實(shí)上這種情況很普遍。 治療偷稅頑癥的對策 治療偷稅頑癥是一個(gè)綜合治理的系統(tǒng)工程，涉及到方方面面，這里僅就完善法規(guī)和執(zhí)法手段提出幾點(diǎn)意見。 一完善有關(guān)偷稅的條目 1. 首先應(yīng)明確偷稅和漏稅的定義，劃清兩者之間的界限。對不同的違法行為實(shí)施不同程度的處分或打擊。 2. 明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查過程中負(fù)有認(rèn)定偷稅的舉證責(zé)任，并規(guī)定舉證方法。舉證方法可以有多種。如納稅鑒定舉證、稅務(wù)輔導(dǎo)培訓(xùn)舉證、納稅記錄舉

12、證、稅務(wù)檢查舉證、稅務(wù)代理舉證券詳見99 年第3期“偷稅與漏稅的區(qū)別認(rèn)定及完善的思索一文。 3. 明確調(diào)查偷稅和漏稅的取證程序和內(nèi)容，從法律規(guī)定上保證稅務(wù)檢查認(rèn)定過程有法可依。 4. 分別對偷稅和漏稅規(guī)定完好和系統(tǒng)的處分規(guī)范，使兩種違法行為都遭到應(yīng)有的處分。該當(dāng)確保對偷稅這種惡性違法行為的處分力度大大高于對過失漏稅的處分。即嚴(yán)峻打擊偷稅，又能促使漏稅者盡快提高算稅報(bào)稅程度。 二提高稅務(wù)執(zhí)法程度和力度 在指點(diǎn)思想上該當(dāng)有兩個(gè)明確，一是偷稅和漏說是兩個(gè)不同性質(zhì)的法律概念；二是認(rèn)定漏稅不等于國家稅收受損失，不等于沒有執(zhí)法力度。只需對漏稅作出合理的認(rèn)定程序和處分規(guī)定：不僅國家稅收得到有效保證，而且可以促使納稅人提高納稅認(rèn)識，積極改良報(bào)稅質(zhì)量。 在有法可依的前提下，稅務(wù)執(zhí)法須有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)，必需按照的規(guī)定區(qū)分不同性質(zhì)的稅收違法行為分清過失違法和故意違法犯罪；完好取證，根據(jù)調(diào)查獲得的證據(jù)定性，證據(jù)不