1、.：.；- PAGE 9 -國際稅收抵免與國際稅收饒讓在世界現(xiàn)代稅收制度中，在國際稅收方面，關(guān)于稅收抵免和稅收饒讓是一個(gè)很值得研討的問題。它對于處理反復(fù)課稅和實(shí)行稅收鼓勵(lì)，促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)和貿(mào)易的開展，都有著積極意義。 一、關(guān)于國際稅收抵免問題所謂國際稅收抵免，就是本國的企業(yè)、公民或居民，在外國交納了所得稅回到本國交納所得稅時(shí)，將在外國交納的所得稅款加以扣除。它是現(xiàn)代稅收制度中防止國家間雙重納稅的一種主要方式。一雙重納稅的產(chǎn)生及稅收抵免的出現(xiàn)雙重納稅就是指一個(gè)納稅人的同一筆所得，由兩個(gè)以上的國家同時(shí)納稅。雙重納稅主要是由稅收管轄權(quán)的重疊引起的。按照國家主權(quán)原那么，一個(gè)國家的稅收管轄權(quán)，可以按照屬地

2、和屬人兩種不同的原那么來確立。按照屬地原那么確立的稅收管轄權(quán)稱作地域管轄權(quán)，也叫收入來源管轄權(quán)，是指一個(gè)國家有權(quán)對在本國發(fā)生的收入實(shí)行納稅。按照屬人原那么確立的稅收管轄權(quán)稱作居民管轄權(quán)，也叫居住管轄權(quán)，是指一個(gè)國家有權(quán)對本國的居民或公民在世界各地獲得的收入實(shí)行納稅。一個(gè)國家終究是按屬地或是按屬人或是既按屬地又按屬人原那么行使稅收管轄權(quán)，以及行使到何種程度，這純屬一個(gè)國家的主權(quán)問題，國際法并無明文規(guī)定。目前，由于世界各國普通都按收入來源行使稅收管轄權(quán)，但有許多國家又是按居住行使稅收管轄權(quán)，所以，就能夠產(chǎn)生納稅人及其收入要與兩個(gè)或兩個(gè)以上國家發(fā)生稅收關(guān)系的問題。這種稅收管轄權(quán)的重疊情況，便使得納稅

3、人由于國外的那部分所得而需接受雙重納稅的負(fù)擔(dān)。為了防止雙重納稅，各國都先后采取了一些不同的處理方法。其中，有些國家對來源于國外的收入實(shí)行免稅。即絕對免稅法。這些國家只對來源于國內(nèi)的收入課稅，而對其居民或公民國外的收入不行使稅收管轄權(quán)，達(dá)就一方面地防止了雙重納稅問題的產(chǎn)生。拉丁美洲的一些國家不斷實(shí)行這種制度，但目前實(shí)行絕對免稅法的國家曾經(jīng)很少了。還有些國家在免除雙重納稅的實(shí)際中常采用減免法，即對在國外已納稅的所得按照優(yōu)惠稅率納稅。如此利時(shí)對已在國外納稅的所得只征正常所得稅的五分之一。另外有些國家采取扣除法來處理反復(fù)納稅的問題，即居住國政府在向其本國居民或公民世界各地的收入進(jìn)展納稅時(shí)，允許把已交納

4、的外國的所得稅額，作為匯總申報(bào)本國政府應(yīng)稅所得的一個(gè)扣除工程來計(jì)算應(yīng)納所得稅額。以上這些方法人們以為并不能徹底處理雙重納稅問題。實(shí)際證明，在那些實(shí)行綜合或單一稅制的國家里，采用稅收抵免法才是處理雙重納稅的主要方式。采用稅收抵免方式的國家是以納稅人的居住地而不是以收入來源地為根據(jù)行使稅收管轄權(quán)的，所以這些國家的所得稅法都規(guī)定，對本國居民國內(nèi)外的全部收入所得進(jìn)展納稅。但同時(shí)又規(guī)定，對國外的收入所得，假設(shè)在收入來源國曾經(jīng)交納所得稅款的，允許在支付給本國政府的應(yīng)稅所得額中加以抵免。世界上最早實(shí)行稅收抵免的國家是美國，在1918年制定的美國稅法典中規(guī)定了稅收抵免的方法。二國際稅收抵免的原那么、做法和方式

5、根據(jù)國際實(shí)際的閱歷，抵免普通要符合以下的原那么或條件：第一，只需稅才干抵免，費(fèi)不抵免。關(guān)于稅和費(fèi)的區(qū)別，很多國家都有明文規(guī)定，美國規(guī)定得此較嚴(yán)厲和詳盡。第二，只需所得稅才干抵免，非所得稅不能抵免。并且須是雙重征收的所得稅才干抵免，非雙重征收的所得稅也無所謂抵免。第三，只需已支付的所得稅才干抵免，未支付或?qū)⒁Ц兜乃枚惒荒艿置?。第四，必需是相互給予抵免，一方面給予抵免的情形極少。達(dá)就是說要貫徹對等的原那么。第五，實(shí)行限額抵免。即對國外所納稅款的抵免額，不能超越按本國稅法規(guī)定的稅率所應(yīng)交納的稅款額。假設(shè)超越本國國內(nèi)所得稅率時(shí)，本國實(shí)行限額抵免。美國稅法規(guī)定的關(guān)于外國稅收抵免限額的計(jì)算公式是：在實(shí)

6、踐抵免中往往產(chǎn)生三種情況：一是收入來源國與居住國的稅率一樣出現(xiàn)“十足的抵免。二是收入來源國的稅率低于居住國的稅率，出現(xiàn)其差額補(bǔ)征。三是收入來源國的稅率高于居住國的稅率，那么居住國政府只能允許按照本國稅率計(jì)算的應(yīng)繳外國所得稅作為能夠抵免的限額，而不能允許將本國本人國庫的一部分收入去補(bǔ)助納稅人承當(dāng)外國政府較高的稅收負(fù)擔(dān)。實(shí)行稅收抵免的做法和方式。由于稅收抵免涉及國家之間的稅收關(guān)系，因此在實(shí)施方面，除各國政府在本人的稅法國內(nèi)法中明確規(guī)定稅收抵免的原那么和政策及其詳細(xì)規(guī)定之外，普通都要經(jīng)過收入來源國與居住國之間進(jìn)展談判，締結(jié)關(guān)于防止雙重納稅的雙邊協(xié)定或多邊協(xié)定國際法。納稅時(shí)，按照稅法規(guī)定或協(xié)定辦理。稅

7、收抵免，大量的是企業(yè)、公司所得稅的抵免。由于企業(yè)、公司的隸屬關(guān)系不同，它們在外國所交納的稅款進(jìn)展抵免的方式也就不同，普通可以分為直接抵免、間接抵免、多層抵免等。三國際稅收抵免的結(jié)果和作用雙重納稅是涉及納稅人與兩個(gè)以上國家政府之間的一種征納關(guān)系，涉及政府與納稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。而實(shí)行稅收抵免防止雙重納稅之后，原來的稅收關(guān)系就主要成為國家之間的財(cái)政關(guān)系了，涉及到國家之間對國際收益的分配。因此采取稅收抵免的結(jié)果是：成認(rèn)了按收入來源國行使稅收管轄權(quán)優(yōu)先于居住國行使稅收管轄權(quán)，但也不是成認(rèn)收入來源國享有稅收獨(dú)占權(quán)。這是符合國家主權(quán)原那么的。對收入來源國和居住國之間的財(cái)政收入產(chǎn)生直接影響，假設(shè)一個(gè)國家

8、稅收抵免數(shù)量過大，特別是假設(shè)只實(shí)行一方面的稅收抵免，勢必會(huì)影響國家的財(cái)政收入，導(dǎo)致財(cái)政外流。因此，現(xiàn)代有些國家如美國實(shí)行稅收抵免比過去嚴(yán)厲了，很多國家的稅法對稅收抵免作了一些比較復(fù)雜的規(guī)定。雖然如此，實(shí)行稅收抵免的積極作用是很明顯的。首先，防止了雙重納稅，有利于掃除國際投資和經(jīng)濟(jì)貿(mào)易上的一大妨礙，解除外商、國際投資者向外投資、資本輸出怕承當(dāng)雙重納稅的顧慮，從而有利于各國對外經(jīng)濟(jì)關(guān)系的開展。共次，既防止了同一筆所得的雙重納稅，又防止了國際逃稅，保證了一筆所得必征一次稅。第三，有利于維護(hù)各國的稅收管轄權(quán)和財(cái)政經(jīng)濟(jì)利益，使稅收達(dá)個(gè)經(jīng)濟(jì)杠桿在國際經(jīng)濟(jì)方面更好地成為參與權(quán)益分配的工具。正由于上述積極作用

9、，如今世界上實(shí)行稅收抵免的國家越來越多。除美國是實(shí)行抵免此較典型的國家之外，還有英國、聯(lián)邦德國、瑞典、日本等。我國也是采取抵免法的國家之一。一九八年九月十日第五屆全國人民代表大會(huì)第三次會(huì)議經(jīng)過規(guī)定：“合營企業(yè)及共分支機(jī)構(gòu)，在國外交納的所得稅，可以在總機(jī)構(gòu)應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵免。如何進(jìn)展抵免？該法施行細(xì)那么中又規(guī)定：“已在國外交納的所得稅，可以持納稅憑證在總機(jī)構(gòu)應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵免；當(dāng)?shù)置忸~不得超越國外所得額按照中國稅法規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額。二、關(guān)于國際稅收饒讓問題與稅收抵免有聯(lián)絡(luò)的是國際稅收饒讓。所謂國際稅收饒讓，通俗地說就是一段時(shí)間內(nèi)不納稅，稅收放假。確切地說，普通是指興隆國家往往是居住國 不僅

10、對于已向開展中國家往往是收入來源國交納的稅額給予稅收抵免，而且對開展中國家往往是收入來源國為了鼓勵(lì)外國資本進(jìn)展投資而規(guī)定的稅收豁免或取消的稅額，也給予抵免。這就叫國際稅收饒讓。它是一種特殊的抵免法。之所以“特殊，是由于它不是為了防止雙重納稅處理反復(fù)納稅的問題了，而是一種無可比較的、獨(dú)特的免除納稅的照顧法，是對開展中國家的一種特殊優(yōu)惠。稅收饒讓在興隆國家和開展中國家之間的稅務(wù)關(guān)系中具有實(shí)踐的意義。由于自七十年代以來，許多開展中國家，為了盡快擺零落后、貧困的容顏，都比較注重吸引外資，引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)。為此，他們在稅收上提供了很多優(yōu)惠。如有的國家在一定時(shí)期內(nèi)對外資不征或減征所得稅。有的國家雖然難免除所得

11、稅，但卻規(guī)定在幾年內(nèi)不再提高現(xiàn)行稅率等等。但是根據(jù)1980年結(jié)合國范本和國際稅收慣例，收入來源國只需納稅的優(yōu)先權(quán)，而無獨(dú)占權(quán)。假設(shè)收入來源國少征或免征所得稅，居住國補(bǔ)征的稅款差額就會(huì)相應(yīng)添加，達(dá)實(shí)踐上就取消了至少是減弱了開展中國家的稅收鼓勵(lì)作用，并且本應(yīng)由開展中國家征收的稅款無形中就轉(zhuǎn)移到了興隆國家，這種景象與建立國際新經(jīng)濟(jì)次序是不相符合的，所以開展中國家迫切要求糾正這種情況。于是，開展中國家提出了稅收饒讓的問題，并力圖經(jīng)過稅收條約實(shí)現(xiàn)稅收饒讓，以獲得遠(yuǎn)比實(shí)行稅收抵免防止雙重納稅更多的東西。對于稅收饒讓的問題，興隆國家有不同看法。有些國家以為它是不可取的，以為它將使國家的稅收制度同一種對投資的

12、鼓勵(lì)方法攪在一同，它在對待投資人的待遇方面，將會(huì)產(chǎn)生不平等的景象，構(gòu)成差別待遇。美國就是持這種態(tài)度。有些國家以為該當(dāng)思索開展中國家的要求，達(dá)一要求有可取之處。而大多數(shù)國家只是贊同稅收饒讓僅限于減少預(yù)提稅，不隨意地把稅收饒讓用于公司所得稅上，不過也有在對股息納稅、對公司的所得納稅上運(yùn)用稅收饒讓的。如今世界上實(shí)行稅收饒讓的國家有日本、瑞典、英國、丹麥、聯(lián)邦德國等。開展中國家與興隆國家之間的稅收饒讓還需經(jīng)過國家間締結(jié)稅收條約的方式確定下來。例如日本到1978年為止已與十一個(gè)開展中國家簽署了稅收饒讓的雙邊協(xié)定。為了更詳細(xì)地闡明稅收饒讓問題，我們試舉例闡明之。有一家甲國子公司在乙國運(yùn)營業(yè)務(wù)活動(dòng)，假設(shè)乙國的公司所得稅稅率為45，乙國為了鼓勵(lì)甲國的公司在乙國投資，把其稅率降低到30，減少了15，甲國子公司向甲國母公司交付股息時(shí)，甲國對達(dá)家母公司收到子公司的股息要納稅，這就涉及能否實(shí)行稅收饒讓的問題了。假