1、進步會計信息質(zhì)量呼喚改良合伙制度進步會計信息質(zhì)量呼喚改良合伙制度王教授提出的會計信息市場論1995、合并報表控制者效勞論1999、國際企業(yè)特殊問題會計論2000、獨立審計機制及創(chuàng)新理論2001、獨立審計誠信理論2002和會計師事務(wù)所合伙人資格安排理論2022等，在學術(shù)界具有領(lǐng)先地位，有廣泛的影響。近年來，王教授主持國家自然基金工程2022、國家社科基金工程1999、湖南省社科基金工程2002各1項，財政部重點會計課題2項和其他省部級課題假設(shè)干項，參與研究國家工程5項、省部級課題假設(shè)干項;在?會計研究?等刊物上公開發(fā)表90余篇學術(shù)論文；出版學術(shù)專著?資本市場規(guī)?；械莫毩徲嫏C制創(chuàng)新問題研究?、

2、?國際會計研究?等；榮獲省部級二、三等科研成果獎多項。自國內(nèi)外一系列會計審計丑聞爆發(fā)以來，人們越來越重視進步會計信息質(zhì)量的研究，多數(shù)人對會計師事務(wù)所無限責任安排寄予厚望，認為在獨立審計行業(yè)施行合伙制度有利于進步會計信息的真實性。但在筆者看來，合伙制對會計信息真實性的保證只具有相對優(yōu)勢；現(xiàn)有的合伙制度具有一些不容無視的制度性缺陷，特別是在合伙人資格安排上存在嚴重缺陷；只有將合伙人資格安排給德高、足資、多才的注冊會計師，才可能發(fā)揮合伙制進步會計信息質(zhì)量的應(yīng)有作用。一、應(yīng)更加關(guān)注會計信息的真實性會計信息質(zhì)量的真實性與相關(guān)性應(yīng)該是會計信息最根本的質(zhì)量成分。雖然從原理上說，會計信息的真實性主要是關(guān)于已發(fā)

3、生的經(jīng)濟事項及結(jié)果的，與考核受托人的受托責任的完成情況有關(guān)，而相關(guān)性主要是面向?qū)淼?，主要?yīng)與信息使用者的決策關(guān)聯(lián)。但是，假設(shè)從決策所涉及的內(nèi)容看，真實性是根底性的。我們還沒有發(fā)現(xiàn)，一個科學有效的決策可以無視過去和如今而純粹地考察將來的。企業(yè)會計信息的使用者對企業(yè)的決策，從用手投票的角度看，主要包括對現(xiàn)已投入企業(yè)的資本去與留的決策、是否新增資本投入的決策和高級管理人員的選聘決策。顯然，所有這些決策都必須不同程度地依賴企業(yè)現(xiàn)有的盈利才能、償債才能和獲取凈現(xiàn)金流入的才能的信息，即有關(guān)受托責任的完成情況。即使是有關(guān)將來的財務(wù)前景和開展?jié)摿Φ男畔?，也很難脫離企業(yè)現(xiàn)時的盈利才能、財務(wù)狀況及其變動情況。對

4、一個不直接參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理的人而言，無論如何也不會信任一個連會計信息的真實性都不能加以保證的企業(yè)。從計量屬性的角度看，真實性主要依賴歷史本錢計量，相關(guān)性主要依賴公允價值計量。按照國際會計準那么委員會1995和美國財務(wù)會計準那么委員會1996的定義，公允價值是指公平交易中當事人自愿據(jù)以進展資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。顯然，只要交易是公平的，交易發(fā)生當時的實際本錢歷史本錢也是一種公允價值，但隨著時間的推移，這種實際本錢也許不再公允地表達其價值，需要重新對其進展估價，但在重新估價時，只要被估價的對象有歷史本錢記錄，其歷史本錢總是一個重要的參考資料，因此，歷史本錢和公允價值并不是完全無關(guān)的。此外，

5、會計信息的真實性需要獨立的PA注冊會計師的公證。從廣義上說，PA客觀、公正的鑒證是會計信息真實性不可或缺的認定機制。對會計信息的使用者而言，審計報告信息與財務(wù)報告信息一起構(gòu)成完好的會計信息，審計報告的真實性是會計信息真實性的重要組成局部。在獨立審計收取審計公費但未查出公司的重大經(jīng)營舞弊或財務(wù)造假時，有關(guān)PA和事務(wù)所以下簡稱為審計師便將成為會計信息使用者遭受的損失的分攤者。保證會計信息的真實性，是審計師義不容辭的責任。二、保證會計信息真實性:合伙制具有理論上的相對優(yōu)勢保證會計信息的真實性，當然不只是審計師的職責，但審計師作為監(jiān)視企業(yè)管理層受托責任完成情況的外部機制，是企業(yè)會計信息成為外部決策者決

6、策根據(jù)之一的最后一道防線。同時還應(yīng)該看到，審計師也是經(jīng)濟人，存在時機主義傾向，以及將時機主義傾向轉(zhuǎn)化為時機主義行為的可能。為防止審計師的時機主義，在信息不對稱的情況下，必須賦予其一定的法律責任，使其自我控制對信息優(yōu)勢的濫用。總體上，審計師法律責任制度安排包括有限責任公司制和無限責任制兩類;無限責任制又有獨資SP、普通合伙(GP)、有限合伙LP和有限責任合伙LLP四種詳細形式。我國目前只存在有限責任公司制和普通合伙制兩種。無論是有限責任制還是無限責任制，目的都在于要賦予審計師承當保護社會公眾產(chǎn)權(quán)的法律責任。這些法律責任安排，在審計失敗未發(fā)生之前是審計師的自我監(jiān)視機制，在發(fā)生審計失敗時就是一種有一

7、定意義的經(jīng)濟賠償機制。在經(jīng)濟賠償問題上，有限責任制與無限責任制并沒有絕對的優(yōu)劣之分。假如在無限責任制下的合伙人很少比方獨資或者合伙人是貧窮的PA，即使在法律形式上他們承當無限責任或無限連帶責任，但在需要當事審計師賠償時，他們卻沒有什么可以賠償?shù)?，此時，無限責任制對審計造假并沒有什么威懾力，獨資或合伙事務(wù)所就很容易成為他們獲取一己私利而進展冒險的賭常相反地，假如有限責任公司制事務(wù)所的凈資產(chǎn)余額非常大，那么，其股東雖然在法律形式上只承當有限責任，但受害者還是可能獲得較多的經(jīng)濟賠償。不過，對特定的人而言，假設(shè)可以在有限責任制與無限責任制之間做一選擇的話，那么，他她肯定會選擇有限責任制而不是無限責任制

8、。我國事務(wù)所脫鉤改制時絕大多數(shù)選擇有限責任公司制，其根本原因就在于有限責任制下的賠償壓力校在這一意義上，無限責任安排更能促使審計師保持必要的職業(yè)慎重，更有可能為保證會計信息的真實性提供制度基矗在無限責任安排的四種詳細形式中，獨資、普通合伙、有限合伙和有限責任合伙各具優(yōu)劣，理論上都是可以承受的，但由于合伙制常常與合伙人的私人財產(chǎn)、風險態(tài)度、創(chuàng)新才能、社會影響、經(jīng)營決策權(quán)和剩余分配權(quán)嚴密地聯(lián)絡(luò)在一起，獨資與普通合伙制不利于事務(wù)所的規(guī)?；_展，有限合伙制與有限責任合伙制那么有利于事務(wù)所規(guī)模的擴大。所以，在無限責任安排方面，合伙比獨資更有意義；在合伙制中，有限責任合伙制又更完善。這是因為，雖然在有限責

9、任合伙制下只有當事的合伙人才承當無限連帶責任，沒有普通合伙制那樣的株連九族的封建剩余，也不像有限合伙制那樣因存在承當有限責任的出資人與承當無限責任的合伙人而難以監(jiān)管，但合伙人不可能只承接一項審計業(yè)務(wù)，只和一個合伙人合作，那么，用持續(xù)經(jīng)營的觀點看，有限責任合伙制的所有合伙人都將承當無限連帶責任。因此，從進步審計質(zhì)量，進而進步會計信息質(zhì)量，特別是會計信息的真實性的角度看，有限責任合伙制應(yīng)該是我國事務(wù)所合伙制改革的理性選擇。三、我國現(xiàn)有法律制度難以本文由論文聯(lián)盟.Ll.搜集整理發(fā)揮PA合伙制的相對優(yōu)勢合伙制作為一種制度，要在進步審計師的審計風險意識、遏制審計師的時機主義傾向和時機主義行為等方面發(fā)揮應(yīng)

10、有作用是有前提的，這主要包括合伙人彼此非常理解、財產(chǎn)彼此相當、風險態(tài)度彼此接近。要做到這些，并不容易，需要長期的磨合、觀察和考驗。實證研究說明，我國審計質(zhì)量與事務(wù)所的組織形式是合伙制還是公司制并沒有顯著的相關(guān)性。從制度層面看，合伙制未在我國發(fā)揮應(yīng)有的相對優(yōu)勢的主要原因表如今：第一，在現(xiàn)有法律制度安排上，人們從事獨立審計職業(yè)，可以選擇公司制，也可以選擇合伙制。經(jīng)過理性博弈后，到達公司制設(shè)立要求的PA一般都選擇創(chuàng)立公司制事務(wù)所，迫不得已才成立合伙事務(wù)所，這樣，合伙人本身的質(zhì)量就難以得到保證，合伙事務(wù)所很容易成為合伙人謀取個人私利的工具。在這樣的合伙事務(wù)所中，重要的是如何獲取客戶資源，收取審計公費，

11、而不是怎樣躲避審計風險和進步審計質(zhì)量。第二，在現(xiàn)有的法律制度體系中，與合伙制有關(guān)的，主要有?注冊會計師法?、?合伙法?和?合伙會計師事務(wù)所設(shè)立及審批試行方法?。?注冊會計師法?第二十三條規(guī)定，事務(wù)所可以由PA合伙設(shè)立，這意味著非PA，包括法人和自然人成為事務(wù)所的合伙人并不違法。?合伙會計師事務(wù)所設(shè)立及審批試行方法?也沒有明確規(guī)定非PA的自然人和法人不能成為事務(wù)所的合伙人，但從其中的字里行間又可以悟出非PA的自然人和法人無法成為合伙人，如在第十條規(guī)定中，要求設(shè)立合伙事務(wù)所必須附送的文件就包括各合伙人姓名、簡歷、住址、PA證書復印件及從事PA獨立審計業(yè)務(wù)時間、有關(guān)業(yè)績及職業(yè)道德證明，顯然，法人和非

12、PA的自然人是無法滿足這一條件的。?合伙法?主要適應(yīng)工商企業(yè)合伙，對獨立審計行業(yè)這種人合重于資合、公信力重于謀利的知識密集型社會監(jiān)視機構(gòu)而言，不具有普遍的適應(yīng)性，尤其在有關(guān)合伙人資格安排方面的規(guī)定，特別不合適，沒有明確規(guī)定合伙人必須是德高、足資與多才的PA。這樣，當人們急于成立事務(wù)所時，不合格的PA很容易成為合伙人，而審計質(zhì)量的上下很大程度上取決于合伙人的風險意識、識別審計風險的才能與賠償才能。第三，現(xiàn)有的訴訟制度安排是違規(guī)本錢較低，對審計違法違規(guī)的威懾力缺乏。眾所周知，違規(guī)本錢是違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率與發(fā)現(xiàn)后懲罰力度的積，而違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率又是起訴難度的函數(shù)，其中，被告的范圍、舉證責任、處分力度和

13、賠償方式等，都是影響原告起訴審計師積極性的重要因素。2002年1月15日最高人民法院發(fā)布的?關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知?以下簡稱為1.15通知給出了四項前置條件。2022年1月9日最高人民法院發(fā)布的?最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的假設(shè)干規(guī)定?以下簡稱為1.9規(guī)定在訴訟的前置條件上雖然較?1.15通知?有較大的改良，但是仍然存在前置條件：1把起訴的對象限定為已被有關(guān)機關(guān)作出行政處分或人民法院作出刑事判決并生效的案件；2在信息披露中進展虛假陳述的民事賠償案件；3受理的法院只有直轄市、省會城市、方案單列市和經(jīng)濟特區(qū)的中級人民法院。這些規(guī)定

14、使起訴者和被訴者的范圍都比擬窄，同時，還增加了起訴的本錢，推延了起訴的時效，降低了受害的證券投資者起訴審計師的動力，減輕了失信的審計師的被訴壓力。在舉證難度方面，美國?證券法?將舉證的責任轉(zhuǎn)移給PA。起訴者只要證明財務(wù)報表存在不實就可以起訴，PA需要提供證據(jù)來證明自己是清白的。這就使普通投資者的訴訟本錢很低，也較容易勝訴。相比之下，雖然我國?1.9規(guī)定?要求事務(wù)所及其直接責任人承當過錯推定責任，必須自己證明在審計過程中沒有過錯，或者提供證據(jù)以證明原告的損失與虛假陳述沒有因果聯(lián)絡(luò)，才能免除民事賠償責任，有利于訴訟者降低訴訟本錢，進步訴訟的積極性，加強對審計失信的懲罰力度。但是，?1.9規(guī)定?第六

15、條規(guī)定，在原告的舉證材料中必須有被告的行政處分決定或人民法院的刑事判決文書，這就是說，即使其他要件成立，假如審計師未被行政處分或未經(jīng)法院判決，人們?nèi)匀徊荒芷鹪V失信的審計師。這在某種意義上又為降低舉證難度設(shè)置了一定的障礙。關(guān)于處分的力度，現(xiàn)有的闡述幾乎都從經(jīng)濟賠償?shù)慕嵌葋砜紤]問題。有研究說明，美國投資者對事務(wù)所的道德風險的訴訟，較容易勝訴。一旦勝訴，事務(wù)所將面臨天文數(shù)字般的賠償責任，如1998年安達信為asteanageentIn.案賠償了7500萬美元;1999年，安永ErnstYung為theendant.的會計丑聞支付了3.35億美元；。而我國的PA的審計失信賠償雖然在逐年上升，但還是相對

16、較少。迄今為止，還未發(fā)現(xiàn)一項真正的無限且連帶的經(jīng)濟賠償案件。其實，上述三方面的任何缺失都會導致合伙制對審計風險意識的培養(yǎng)和對審計違規(guī)行為的威懾難以有效發(fā)揮，特別是當合伙人選擇不當時，合伙制賦予的無限連帶責任的宏大威懾力甚至在有限責任安排面前都會有點遜色。四、合伙人：必須安排給德高、足資和多才的PA合伙人是合伙事務(wù)所的所有者，對合伙事務(wù)所的債務(wù)承當無限連帶責任。按照我國?注冊會計師法?的規(guī)定，事務(wù)所和PA可以承辦審計業(yè)務(wù)、會計咨詢與會計效勞業(yè)務(wù)等智力效勞，事務(wù)所的風險主要來自于智力效勞失敗，特別是審計失敗引起的民事賠償風險。在事務(wù)所經(jīng)營決策中，合伙人始終處在核心地位，對控制事務(wù)所管委會委員和高級

17、經(jīng)理的代理行為起關(guān)鍵性控制作用。事務(wù)所的特殊使命，合伙人的特殊地位與權(quán)利、責任，使社會對合伙人資格的要求高于對一般合伙企業(yè)的合伙人的要求。首先，事務(wù)所的合伙人應(yīng)該是自然人。在合伙事務(wù)所中，合伙人是最終的控制者和風險承當者，其對社會的奉獻不在于它審計過多少企業(yè)，而在于是否在審計報告中說實話，而要在審計報告中說實話，必須依賴于高超的審計職業(yè)判斷才能和親臨現(xiàn)場的職業(yè)判斷行為等。要做到這些，非專業(yè)人員與法人一樣，沒有職業(yè)判斷才能，只能依賴于必要的受權(quán)。在有受權(quán)的情況下，審計報告的真實性取決于代理人的忠誠，相對于合伙人能親臨現(xiàn)嘗有較高的職業(yè)判斷才能而言，其效率要差得多。所以，無論從保護企業(yè)利益相關(guān)者利益

18、的角度看，還是從合伙人自身利益保護的角度說，法人與非專業(yè)人員都沒有必備的職業(yè)判斷才能，容易遭受有職業(yè)判斷才能的代理人的欺騙，進而難免會欺騙企業(yè)投資人。因此，即使是資本權(quán)力雄厚的法人與非專業(yè)人員成為事務(wù)所的合伙人，也不是一個最優(yōu)的責任制度安排。其次，事務(wù)所合伙人又不是一般的自然人，是PA。雖然注冊評估師和注冊稅務(wù)師有一定的審計職業(yè)判斷才能，也能親臨現(xiàn)場，但在執(zhí)業(yè)才能上，注冊評估師資格主要是關(guān)于人們對資產(chǎn)現(xiàn)時價值的判斷才能的認證，注冊稅務(wù)師資格主要是關(guān)于人們在稅務(wù)稽查和申報才能的認證，審計與資產(chǎn)評估、稅務(wù)稽查、稅收申報有很大差異，僅僅依靠考試獲得注冊評估師資格和注冊稅務(wù)師資格的人，在審計職業(yè)判斷才

19、能上不如PA。注冊評估師和注冊稅務(wù)師可以分別成為評估事務(wù)所和稅務(wù)事務(wù)所的合伙人，發(fā)揮他們各自的專業(yè)優(yōu)勢。再次，事務(wù)所合伙人不應(yīng)該只是普通的PA，應(yīng)當是德高、足資、多才的PA。眾所周知，審計報告必須由合伙人簽發(fā)，獨立審計對保證會計信息的真實性、打擊代理人的腐敗、進步資本市場中企業(yè)的質(zhì)量、維護資本市場正常秩序等具有不可替代的監(jiān)視作用，再加上獨立審計的團隊消費、信息不對稱等特點，進一步凸現(xiàn)出要求合伙人道德水準高的特別重要性。但道德品質(zhì)高并不意味著人們在審計活動中就不會發(fā)生審計失敗，在制度設(shè)計上還需要考慮審計失敗對企業(yè)投資人的民事賠償才能，即必需要求事務(wù)所的合伙人有足夠多的私人財產(chǎn)包括投入到事務(wù)所的資

20、財和未投入事務(wù)所的私人財產(chǎn)，這是因為：1事務(wù)所是以提供具有社會公信力為主的信息效勞、不以謀利為目的的經(jīng)濟組織，迫使事務(wù)所說實話，說到底，就是迫使合伙人說實話。以合伙人一定的-最好是全部的-私人財產(chǎn)作抵押也是讓社會相信PA審計報告的經(jīng)濟根底；2事務(wù)所的經(jīng)營管理需要各種經(jīng)營決策才能包括各種職業(yè)判斷和管理決策技術(shù)做支撐，可惜的是人們的經(jīng)營決策才能是不能直接測度的。在正常情況下，某人的私人財產(chǎn)是其經(jīng)營才能的重要信號。在實際經(jīng)營中，富人之所以比窮人更有號召力，在經(jīng)濟學家看來，這是一個重要的原因；3讓私人財產(chǎn)殷實的PA做合伙人，是防止PA濫用人們對獨立審計的信任的重要約束機制之一。這種約束機制的作用原理是，假如PA在審計報告中說謊，就讓合伙人承當說謊引起的民事賠償?shù)臒o限連帶責任。在這種自利動機的推動下，合伙人自己不敢說謊，同時也有了監(jiān)視其別人員說謊的積極性。不過，為了進步經(jīng)濟賠償?shù)暮侠硇?，合伙人一般會要求彼此間的私人財產(chǎn)相差很小，這樣有利于合伙事務(wù)所的發(fā)起人選擇適宜的合作伙伴，有利于降低合伙人之間的會談本錢，有利于公平處理合伙人之間因?qū)徲嬍《l(fā)的民事賠償責任。人們設(shè)計合伙制的宗旨在于通過賦予合伙人以無限連帶責任，來約束合伙人并通過合伙人約束非合伙人的時機主義傾