1、第一節(jié)長期股權(quán)投資的確認和初始計量七、通過多次交換交易、分步實現(xiàn)企業(yè)合并（非同一控制下）注：實質(zhì)上為公允價值計量或權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的核算?！就豢刂葡碌钠髽I(yè)合并的賬務(wù)處理見本節(jié)內(nèi)容：三、通過多次交換交易、分步實現(xiàn)企業(yè)合并（同一控制下）】非同一控制下的企業(yè)合并的賬務(wù)處理見第三節(jié)相關(guān)內(nèi)容。（長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換）【知識總結(jié)】企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資八、非同一控制下的企業(yè)合并涉及的或有對價（一）基本規(guī)定1.某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，方通過額外價。、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追回合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對2.方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企

2、業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。3.根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號金融工具確認和計量、企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號金融工具列報以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定：（1）或有對價符合金融負債或權(quán)益工具定義的，一項負債或權(quán)益；方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價確認為（2）符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)。（二）具體規(guī)定（相關(guān)調(diào)整的規(guī)定）1.同時規(guī)定：（1）日 12 個月內(nèi)出現(xiàn)對日已存在情況的新的或以進一步需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調(diào)整；（2）其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整

3、，應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況進行會計處理：或有對價為權(quán)益性質(zhì)的，不進行會計處理；或有對價為資產(chǎn)或負債性質(zhì)的，如果屬于會計準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具，應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量，公允價值變動視有關(guān)金融工具的分類計入當(dāng)期損益或其他綜合收益。如不屬于會計準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具，則應(yīng)按或有事項等準(zhǔn)則的規(guī)定處理。2.上述關(guān)于或有對價的規(guī)定，主要側(cè)重于兩個方面：（1）在日應(yīng)當(dāng)合理估計或有對價并將其計入企業(yè)合并成本，日后 12 個月內(nèi)取事項同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并1.初始計量按照享有被合并方所有者權(quán)益的賬面價值（相對于最終控制方而言）的份額，確認長期股權(quán)投資按公允價值（合并成本），確認長期股權(quán)投資2. 支付對價的差額支付對價

4、的賬面價值與長期股權(quán)投資的差額計入資本公積、留存收益等付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入損益3.發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估等中介費用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（用）4. 方作為合并對價的權(quán)益性 或 性的交易費用應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性或性的初始確認金額得新的或進一步表明日已存在狀況，從而需要對企業(yè)合并成本進行調(diào)整的，可以據(jù)以調(diào)整企業(yè)合并成本；（2）無論是日后 12 月內(nèi)還是其他時點，如果是由于出現(xiàn)新的情況導(dǎo)致對原估計或有對價進行調(diào)整的，則不能再對企業(yè)合并成本進行調(diào)整：相關(guān)或有對價屬于金融工具的，應(yīng)以公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益或其他綜合收益；相關(guān)或有對價不屬于金融工具的，則應(yīng)按照或有事項等準(zhǔn)則

5、進行處理。上述會計處理的出發(fā)點在于，對企業(yè)合并交易原則上確認和計量時點應(yīng)限定為日，日以后視新的情況對原成本進行調(diào)整的，不能視為以對企業(yè)合并成本進行調(diào)整?！狙a充例題計算題】日的狀況，因此也就不能據(jù)A 公司于 203 年 1 月 31 日以 1 700 萬元的現(xiàn)金向 H 公司（非關(guān)聯(lián)公司）子公司 I 公司的全部股權(quán)。其全資203 年 1 月 31 日（產(chǎn)公允價值為 1 650 萬元。日），I 公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為 900 萬元，可辨認凈資此外，A 公司與 H 公司約定，若 I 公司 203 年凈利潤達到預(yù)定目標(biāo)，A 公司需向 H 公司追回支付現(xiàn)金 200 萬元，該或有對價于日的公允價值為 1

6、20 萬元。【正確】合并成本1 7001201 820（萬元），可辨認凈資產(chǎn)公允價值1 650（萬元），商譽1 8201 650100%170（萬元）?！狙a充例題單選題】（2016 年）214 年 1 月 1 日，甲公司通過向乙公司股東定向增發(fā) 1 500 萬股普通股（每股面值為1 元，市價為 6 元），取得乙公司 80%股權(quán)，并控制乙公司，另以存款支付財務(wù)顧問費300 萬元。雙方約定，如果乙公司未來 3 年平均凈利潤增長率超過 8%，甲公司需要另外向乙公司股股東支付 100 萬元的合并對價；當(dāng)日，甲公司預(yù)計乙公司未來 3 年平均凈利潤增長率很可能達到 10%。該項交易前，甲公司與乙公司及其控

7、股股東不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。不考慮其他，甲公司該項企業(yè)合并的合并成本是（）。A.9B.9C.9D.9000 萬元300 萬元100 萬元400 萬元【正確】C【】財務(wù)顧問費屬于為企業(yè)合并發(fā)生的直接費用，計入用；甲公司需要另外支付的 100 萬元的合并對價很可能發(fā)生，需要計入合并成本；甲公司該項企業(yè)合并的合并成本1 50061009 100（萬元）?！纠?8-11】A 上市公司 209 年 1 月 2 日以現(xiàn)金 3 億元自 B 公司其持有的 C 公司 100%股權(quán)，并于當(dāng)日向 C 公司董事會派出成員，主導(dǎo)其財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，B 公司就 C 公司在收購?fù)瓿珊蟮慕?jīng)營業(yè)績向 A 公司做出

8、承諾；C 公司 209 年、210 年、211年度經(jīng)審計扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司股東的凈利潤分別不低于 2 000 萬元、3 000萬元和 4 000 萬元。如果 C 公司未達到承諾業(yè)績，B 公司將在 C 公司每一相應(yīng)年度的審計報告出具后 30 日內(nèi)，按 C 公司實際實現(xiàn)的凈利潤與承諾利潤的差額，以現(xiàn)金方式對 A 公司進行補償。日，A 公司根據(jù) C 公司所處市場狀況及行業(yè)競爭力等情況判斷，預(yù)計 C 公司能夠完成承諾期利潤。209 年，C 公司實現(xiàn)凈利潤 2 200 萬元（完成）。210 年，由于整體宏觀經(jīng)濟形勢變化，C 公司實現(xiàn)凈利潤 2 400 萬元（未完成：差額 600 萬元），且預(yù)

9、期 211 年該趨勢將持續(xù)，預(yù)計能夠?qū)崿F(xiàn)凈利潤約 2 600 萬元（未完成：差額 1 400 萬元）?！菊_】本案例中，A 上市公司與 B 上市公司在交易前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，該項企業(yè)合并應(yīng)為非同一控制下企業(yè)合并。日為 209 年 1 月 2 日，當(dāng)日 A 上市公司支付了有關(guān)價款 3 億元，同時估計 C 公司能夠?qū)崿F(xiàn)承諾利潤，或有對價估計為 0。A 上市公司應(yīng)當(dāng)確認對 C 公司長期股權(quán)投資成本為3 億元。借：長期股權(quán)投資300 000 000300 000 000貸：存款209 年 C 公司實現(xiàn)了預(yù)期利潤，A 上市公司無需進行會計處理。210 年 C 公司未實現(xiàn)預(yù)期利潤，且預(yù)計 211 年也無法實

10、現(xiàn)，則 A 上市公司需要顧及該或有對價的公允價值并予以確認。因該預(yù)期利潤未實現(xiàn)的情況是在日后新發(fā)生的，在日后超過 12 個月且不屬于對日已存在狀況的進一步，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。B 公司對有關(guān)利潤差額的補償將以現(xiàn)金支付，該或有對價屬于金融工具，A 上市公司應(yīng)當(dāng)進行的會計處理為：對于 210 年而言，A 公司應(yīng)收取的補償已經(jīng)確定，不屬于或有對價，是否還作為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”處理？注：對于該項處理，準(zhǔn)則并不明確，實務(wù)中可以有兩種處理方式：（a.）作為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”b.210 年的部分作為應(yīng)收項目，后續(xù)仍不確定部分作為“以公允價值計量

11、且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”借：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)20 000 000（2 個差額之和：400 萬元、1 600 萬元）貸：公允價值變動損益注：20 000 000A 上市公司也可將該金融工具劃分為可供出售金融資產(chǎn)，相應(yīng)地其公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益。本例中有關(guān)或有對價的公允價值調(diào)整在個別財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資成本的調(diào)整，相應(yīng)地，在合并財務(wù)報表中，亦不能調(diào)整日原已確認商譽金額。但由于 C 公司未實現(xiàn)預(yù)期利潤，可能表明應(yīng)當(dāng)對商譽進行減值測試。日原已確認商譽已發(fā)生減值，A 上市公司九、不形成控股合并的長期股權(quán)投資（合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)）（與非同一控制下企業(yè)合并類

12、似：直接相關(guān)費用的處理不同）1.以支付現(xiàn)金（廣義）取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照實際支付的價款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。（買價+相關(guān)費用）（不包括已經(jīng)放的現(xiàn)金股利：應(yīng)收股利）但尚未發(fā)2.以權(quán)益性方式（）取得的長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資的初始投資成本為所未的現(xiàn)金股利：應(yīng)收股利）權(quán)益性的公允價值。（不包括已經(jīng)但尚為權(quán)益性支付給有關(guān)承銷機構(gòu)等續(xù)費、傭金等與權(quán)益性直接收入相關(guān)的費用，不取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費用應(yīng)自權(quán)益性的溢價中扣除（沖減“資本公積股本溢價”），權(quán)益性公積和未分配利潤。【例 8-7】的溢價收入沖減的，應(yīng)沖減盈余206 年

13、 3 月 5 日，A 公司通過增發(fā) 9 000 萬股本公司普通股（每股面值 1 元）取得 B公司 20%的股權(quán)，該 9 000 萬股的公允價值為 15 600 萬元。為增發(fā)該部分，A 公司向承銷機構(gòu)等支付了 600 萬元的傭金和手續(xù)費。假定 A 公司取得該部分股權(quán)后，能夠?qū) 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加影響。【正確】A 公司應(yīng)當(dāng)以所 借：長期股權(quán)投資貸：股本的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本，賬務(wù)處理為：156000 000（1.56 億）90 000 00066 000 000（倒擠）資本公積股本溢價權(quán)益性過程中支付的傭金和手續(xù)費，應(yīng)沖減權(quán)益性的溢價收入，賬務(wù)處理為：借：資本公積股本溢價貸：存

14、款6 000 0006 000 0003.以重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 12 號重組和企業(yè)會計準(zhǔn)則第 7 號非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定確定?！狙a充例題單選題】（2014 年）204 年 2 月 1 日，甲公司以增發(fā) 1 000 萬股本公司普通股和一臺大型設(shè)備為對價，取得乙公司 25%股權(quán)。其中，所普通股面值為每股 1元，公允價值為每股 10 元。為增發(fā)，甲公司向承銷機構(gòu)等支付傭金和手續(xù)費 400萬元。用作對價的設(shè)備賬面價值為 1 000 萬元，公允價值為 1 200 萬元。當(dāng)日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 40 000 萬元。假定

15、甲公司能夠?qū)σ夜臼┘佑绊?。不考慮其他，甲公司該項長期股權(quán)投資的初始投資成本是（）。A.10 B.11 C.11D.11000 萬元000 萬元200 萬元600 萬元【正確【 元）?！緾】甲公司該項長期股權(quán)投資的初始投資成本=1 00010=11 200（萬注意判斷：（傭金和手續(xù)費沖減溢價）11 20010 000（40 00025%），不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。【手寫板】借：長期股權(quán)投資 100010貸：資本公積 10001資本公積股本溢價 10009十、投資成本中包含的已但尚未的現(xiàn)金股利或利潤的處理企業(yè)無論以何種方式取得股權(quán)投資，也無論將取得的股權(quán)投資作為何種金融資產(chǎn)（長期股權(quán)投

16、資、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)）核算，取得投資時，對于支付的對價中包含的應(yīng)享有被投資【特別提示】已經(jīng)但尚未的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認為應(yīng)收股利。企業(yè)無論以何種方式取得債權(quán)投資，也無論將取得的債權(quán)投資作為何種金融資產(chǎn)（持有至到期投資、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)）核算，取得投資時，對于支付的對價中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息應(yīng)確認為應(yīng)收利息。益。權(quán)益性過程中發(fā)生的費、路演費、上市酒會費等費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損與投資有關(guān)的相關(guān)費用會計處理如下表所示：【補充例題多選題】（2012 年）下列各項涉及交易費用會計處理的表述中，正確的有（）。A.子公司股權(quán)發(fā)生的初始直接費用計入當(dāng)期損益B.定向增發(fā)普通股支付的券商手續(xù)費直接計入當(dāng)期損益C.D.【正確【項 D，交易性金融資產(chǎn)發(fā)生持有至到期投資發(fā)生】AC續(xù)費直接計入當(dāng)期損益續(xù)費直接計