1、、實務案例有一客戶2012年花7000多萬買了一棟辦公樓，買之后花了2千多萬開始對該辦公樓進行大規(guī)模裝修，然后把裝修費用記入長期待攤費用分5年進行攤銷，稅務認為這筆裝修費用不能計入長期待攤費用，應該合并計入辦公樓價中計提固定資產(chǎn)折舊。但是企業(yè)堅持認為是可以做為大修理支出處理。這個案例非常生動地給我們引出了房屋裝修的稅務處理問題。在實踐中，企業(yè)進行房屋裝修是經(jīng)常發(fā)生的事情，房屋裝修費用稅務如何列支經(jīng)常讓財務人員混淆不清楚。按照會計制度規(guī)定，使用一段時間后的建筑物裝修費用支出，屬于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。該項后續(xù)裝修費用支出，是屬于與企業(yè)取得應稅收入相關的成本費用，可以按規(guī)定在稅前扣除，但如何在稅前扣

2、除，是計入資產(chǎn)折舊扣除，還是單獨攤銷，或是一次性作為費用扣除，稅務處理上需要分別不同情況進行處理。二、相關規(guī)定（一）會計制度相關規(guī)定房屋或者建筑物裝修支出實際就是固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。根據(jù)企業(yè)會計準則第四號固定資產(chǎn)第六條和企業(yè)會計準則第四號固定資產(chǎn)應用指南的規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，如果滿足與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)以及該固定資產(chǎn)的成本能可靠的計量兩個條件的則應當計入固定資產(chǎn)成本。如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；不滿足上述規(guī)定的后續(xù)支出，應當在發(fā)生時計入當期損益。從上述規(guī)定可知，在會計上，房屋或者建筑物的裝修費用，如果符合

3、資本化處理，則計入固定資產(chǎn)價值中或租入固定資產(chǎn)的長期待攤費用中，通過折舊或攤銷形式稅前扣除。如果符合費用化支出條件，則計入當期損益，一次性稅前扣除。如營業(yè)場所的裝修費用，由于裝修后將會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的明顯流入，應資本化處理。原來裝修拆除部分，應扣除其賬面價值；而辦公室改善辦公條件的裝修費用，一般屬于修理費用計入當期管理費用稅前扣除。（二）稅法相關規(guī)定當然，上述的會計處理，在一定程度上與稅收處理方式是有差異的。其實，企業(yè)所得稅法及企業(yè)所得稅法實施條例已經(jīng)對房屋裝修支出稅務處理問題進行了明確，只是因為規(guī)定比較零散，沒有進行集中梳理，故很多企業(yè)會計對該類問題如何處理感到模糊。本文對相關法條及其釋

4、義進行理解整理，結合房屋裝修和固定資產(chǎn)修理的稅務處理相關規(guī)定與大家共同探討分析，希望能夠為納稅人在進行相關房屋裝修和固定資產(chǎn)修理的涉稅處理時提供參考。在企業(yè)所得稅處理上，對于房產(chǎn)或者建筑物裝修費用后續(xù)支出，分為房屋或者建筑物的改建支出、大修理支出和一般修理支出。1房屋或者建筑物改建支出的相關規(guī)定。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十三條規(guī)定：“在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應當作為長期待攤費用的支出?！逼髽I(yè)所得稅法實施條例第六十八條第一款：企業(yè)所得

5、稅法第十三條第（一）項和第（二）項所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發(fā)生的支出。企業(yè)所得稅法實施條例第六十八條第二款：企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷；第（二）項規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。長期待攤費用，是指企業(yè)已經(jīng)支出、攤銷期限在1年以上（不含1年）的各項費用。長期待攤費用盡管是一次性支出的，但與支出對應的受益期間較長，按照收入支出的配比原則應該將該費用支出在企業(yè)的受益期間內平均攤銷。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十三條和企業(yè)所得稅實施條例第六十八條第一款的解釋，我們可以從以下幾個方面進行歸納理解。（1）已

6、足額提取折舊的房屋或者建筑物的改建支出。企業(yè)所得稅第十三條規(guī)定的已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，這里的固定資產(chǎn)僅指房屋或者建筑物，而不包括其他固定資產(chǎn)，也不包括沒有足額提取折舊的房屋和建筑物。對于已足額提取折舊的房屋或者建筑物來說，賬面價值僅剩了凈殘值。也就是說，該項資產(chǎn)的可利用價值已全部轉移，這時候在這些資產(chǎn)上發(fā)生的改建支出，是不能將其計入固定資產(chǎn)成本的，因為此時固定資產(chǎn)的價值形式已經(jīng)消失，后續(xù)支出也已失去了可以附著的載體。所以，應將其作為長期待攤費用，在固定資產(chǎn)的受益期限內平均攤銷。應按照該被改建的資產(chǎn)預計尚可使用的年限分期攤銷改建支出，而不是象一般狀況下固定資產(chǎn)的折舊那樣，有一個最低

7、年限的限制，這樣更符合實踐中各種具體情況。（2）租入房屋或者建筑物的改建支出。根據(jù)企業(yè)所得稅第十三條和企業(yè)所得稅法實施條例第六十八條，企業(yè)所得稅第十三條規(guī)定的租入固定資產(chǎn)的改建支出，這里的固定資產(chǎn)僅指以經(jīng)營租賃方式租入的房屋或者建筑物，而不包括其他的固定資產(chǎn)，也不包括企業(yè)自有的、非租賃的房屋和建筑物以經(jīng)營租賃方式租入的房屋或者建筑物，與該資產(chǎn)相關的風險和報酬并沒有轉移給承租方因而資產(chǎn)的所有權仍屬于出租方，承租方只在協(xié)議規(guī)定的期限內擁有對該資產(chǎn)的使用權，因而對以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，不能計入固定資產(chǎn)成本，只能計入長期待攤費用，在協(xié)議約定的租賃期內平均分攤。由于此類固定資產(chǎn)所有

8、權仍然屬于出租方，而不是作為承租方的改建方，所以其受益期只能局限于合同約定的剩余租賃期限內其改建支出也只能在剩余租賃期限內攤銷。（3）自有的正常情形下房屋或者建筑物的改建支出的稅務處理。那么，非租入的、又未足額提取折舊的房屋或者建筑物，即通常理解的企業(yè)的正常的那些房屋或者建筑物的如果發(fā)生改建或者裝修支出，這些支出稅務又該如何處理呢。企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎：（六）改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規(guī)定的支出外以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。”這里對“未足額提取折舊的、自有的”，即正常情況下的“房屋或者建筑物”的改建

9、支出的列支渠道進行了明確。即，企業(yè)房屋或者建筑物的改建支出，除已足額提取折舊的和經(jīng)營租賃租入的外，正常情況下，應以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。這里的計稅基礎即指“房產(chǎn)原值”。融資租入的房屋或者建筑物的改建支出比照自有的房屋或者建筑物的改建支出處理。企業(yè)所得稅法實施條例第六十八條第三款規(guī)定：“改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規(guī)定外，應當適當延長折舊年限?！背艘炎泐~提取折舊的固定資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)外，企業(yè)所擁有的、融資租入的房屋或者建筑物的改建支出，應計入固定資產(chǎn)原值，按規(guī)定提取折舊后進行扣除即，采用計提折舊的方式列支改建支出，

10、而不是作為長期待攤費用分期攤銷。改建支出如果延長固定資產(chǎn)使用年限的，還應當適當延長折舊年限。這里注意的是上述條款并沒有對改建支出數(shù)額大小進行規(guī)定。即進行改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等的改建支出，無論金額大小，應將改建支出增加該房屋或建筑物的計稅基礎，如果改建支出延長固定資產(chǎn)使用年限的，應適當延長折舊年限，采用計提折舊的方式進行費用列支。融資租賃租入的房屋或者建筑物的改建支出比照自有的房屋或者建筑物的改建支出。因為以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，由于出租方實質上已將與該項資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬轉移給承租方，而只保留了為了控制承租人償還租金的風險而采取的一種形式所有權，因而承租方實質

11、上擁有了該資產(chǎn)的所有權，而不僅僅是租賃期限內的使用權，因而對以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的符合稅法規(guī)定的改建支出，應該計入融資租入固定資產(chǎn)的成本，在該資產(chǎn)的剩余使用年限內，以計提折舊的方式稅前扣除。2改建支出以外的房屋或者建筑物和固定資產(chǎn)后續(xù)支出的相關規(guī)定。那么，如果房屋或者建筑物的后續(xù)裝修支出，既沒有延長使用年限，也沒有改變房屋建筑物的結構，是不是就不需要資本化處理了呢？顯然不是，首先要判斷其是否屬于大修理支出，如果這筆后續(xù)支出屬于大修理支出，同樣要進行資本化處理。企業(yè)所得稅法實施條例第六十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：（一

12、）修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50以上；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。這里作為長期待攤費用攤銷的大修理支出，既包括房屋或者建筑物不動產(chǎn)改建支出以外的其他后續(xù)支出，也包括其他動產(chǎn)固定資產(chǎn)如機器設備的后續(xù)修理支出。新稅法實施條例對大修理支出資本化的規(guī)定直接采用的定量的方式進行界定，而沒有采用定性的方式，這主要是從易于判斷和簡便操作的角度考慮的。即：同時符合“（一）修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50以上；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上”這兩個條件的，則應予資本化，作“長期待攤費用”，以分期攤銷的方式列支“大修理支出”；不同時符合以上兩個條件的，則應予費用化，作為收益性支出計入當期的損益進行稅前列支。三、處理建議綜上所述，房屋或者建筑物的后續(xù)裝修支出的稅務處理主要有以下幾種：（一）已足額提取折舊或者經(jīng)營租賃方式租入的房屋或者建筑物的裝修改建支出，作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷。（二）自有的房屋或者建筑物的改建支出，應計入房屋或者建筑物原值，如果改建支出