第十五章生產與存貨循環(huán)審計第十五章生產與存貨循環(huán)審計1

本章學習目的

1、了解生產與存貨循環(huán)的主要業(yè)務活動和審計目標2、了解和掌握生產與存貨循環(huán)的關鍵控制及控制風險評估3、了解和掌握存貨、應付工資和主營業(yè)務成本的實質性測試

本章學習目的

1、了解生產與存貨循2美國醫(yī)療用品公司舞弊案

李昂?赫斯奇在1964年成立了美國醫(yī)療用品公司，當時投入了少量的資金，并雇傭了四名員工來生產一種醫(yī)療產品。到1980年止，李昂終于將公司營造了一個規(guī)模龐大、盈利豐厚的上市公司。然而，該公司在70年代末80年代初利潤和銷售的飛速增長，引起了SEC的關注，并開始對其財務狀況進行調查。1983年，美國醫(yī)療用品公司舞弊案李昂?赫斯奇在1964年成立了美國3當SEC披露了美國醫(yī)療用品公司管理當局的幾項違規(guī)行為后，恩斯特?惠尼會計師事務所不得不放棄了在該公司正在進行的審計業(yè)務，并收回了為其1980年和1981年兩個年度財務報表審計所簽發(fā)的無保留審計報告。1985年，SEC發(fā)布了對美國醫(yī)療用品公司長期調查結果的報告。報告指出：該公司采取了多種“操縱手段”，使1980年和1981年兩年的財務報表的利潤明顯高估。當SEC披露了美國醫(yī)療用品公司管理當局的幾項違規(guī)行為后，恩斯4

SEC在它的批評函中，披露了在調查美國醫(yī)療用品公司中發(fā)現(xiàn)的主要問題，并指責該公司在會計記錄中多處濫用了會計處理和財務報告的方法，故意將構成產品成本的存貨－－模具－－記作一項長期資產。在使用該手法時，他們與幾家生產服務商勾結，并有意瞞過對他們審計的恩斯特?惠尼會計師事務所。SEC對美國醫(yī)療用品公司的批評函中的另一項罪名:是該公司濫用會計原理，將一些開發(fā)維護專利權的訴訟費用作了資本化。1980年，公司將100萬美元的訴訟費SEC在它的批評函中，披露了在調查美國醫(yī)療用品公5用予以資本化，并逐年攤銷；次年這種資本化費用則高達580萬美元。在SEC的這項調查中，還發(fā)現(xiàn)了恩斯特?惠尼會計師事務所在對該公司進行審計時存在的許多缺陷，并對其進行了嚴厲批評。在批評函中指出：恩斯特?惠尼會計師事務所在安排對美國醫(yī)療用品公司1981年的審計計劃時，顯然未對1980年12月31日與1981年12月31日之間一些有明顯疑點的賬戶余額予以重視，而這些賬戶可能隱藏著重大問題。用予以資本化，并逐年攤銷；次年這種資本化費用則高達580萬美6

恩斯特?惠尼會計師事務所顯然還忽視了1981年被列入“專利”賬戶的訴訟費的大大增加。SEC稱，1980-1981年待攤訴訟費的增加和其他一些主要賬戶的重大變動，都應該引起注冊會計師的足夠警惕，即1981年的審計將是一個風險特別大的審計：“審計人員的高度重視尤其重要，因為醫(yī)療用品公司1981年的財務報表各賬戶變化都很大，所有的變化的結果都引起了利潤的增加，且這些賬戶的變化也大得有些反常?！倍魉固?惠尼會計師事務所顯然還忽視了1981年被列入7

在計劃1981年審計工作時，恩斯特?惠尼會計師事務所還應該考慮到的一個相關風險因素是:美國醫(yī)療用品公司的官員為擴建生產線而刻意向證券分析人員提供極佳的公司財務狀況信息。在計劃1981年審計工作時，恩斯特?惠尼會計師事務所8第一節(jié)生產與存貨循環(huán)及其審計目標一、生產與存貨循環(huán)（一）生產與存貨循環(huán)的主要業(yè)務活動生產與存貨循環(huán)是由原材料加工制造為產品的過程。該循環(huán)的主要業(yè)務活動如圖13-1所示：第一節(jié)生產與存貨循環(huán)及其審計目標一、生產與存貨循環(huán)9制定生產計劃領料制造驗收入庫成本核算存貨記錄圖13-1生產與存貨循環(huán)的主要業(yè)務活動制定生領料制造驗收成本存貨圖13-1生10

2、領料

生產部門根據(jù)需要填制領料單，并向倉儲部門領料。領料單一式三份，一聯(lián)留存?zhèn)}庫，一聯(lián)領料部門留存，第三聯(lián)送會計部門，其傳遞過程如圖１３－２所示。

1、制定生產計劃

生產計劃部門根據(jù)訂貨和市場情況制定生產計劃，并以生產通知單的形式通知生產部門。2、領料生產部門根據(jù)需要填制領料單，并向倉儲11領料單領料部門（生產）倉儲部門會計部門圖13-2領料單的傳遞過程領料單領料部門倉儲會計圖13-2領料單的傳遞過程12３、制造

生產部門根據(jù)生產領料單，對原材料進行加工，生產產品。４、驗收入庫生產部門生產的產成品，經獨立的檢驗部門進行質量檢驗后移交給倉儲部門并經倉儲部門點驗和檢查后，簽收并入庫。同時，應通知會計部門。倉儲部門應對存貨嚴格管理。

３、制造生產部門根據(jù)生產領料單，對原材料13

５、成本核算

隨著生產過程的進行和存貨的實物流傳，會計部門應以生產過程中的各種憑證為基礎，進行成本核算，計算存貨成本和銷貨成本。

５、成本核算14６、存貨記錄企業(yè)應設立必要的賬戶，對存貨收發(fā)存進行正確的記錄。可采用永續(xù)存盤制和實地存盤制。６、存貨記錄15（二）生產與存貨循環(huán)涉及的賬戶、憑證

１、涉及的賬戶原材料應付工資制造費用生產成本庫存商品營主業(yè)務成本（二）生產與存貨循環(huán)涉及的賬戶、憑證

１、涉及的賬戶原材料應16２、涉及的憑證

（１）生產通知單。（２）領料憑證。包括領料單、限額領料單、材料發(fā)出匯總表、退料單等。（３）產量和工時記錄。２、涉及的憑證

（１）生產通知單。17（４）工資匯總表及工資費用分配表。（５）材料費用分配表。（６）制造費用分配匯總表。（７）成本計算單。（４）工資匯總表及工資費用分配表。18二、生產與存貨循環(huán)的審計目標

（１）確定存貨和各項生產費用發(fā)生的真實性。包括三個方面：A、所記錄的與存貨相關的交易是否確實發(fā)生；B、記錄中的存貨確實存在；C、存貨生產過程中發(fā)生的各項費用是否真實。二、生產與存貨循環(huán)的審計目標

（１）確定存貨和各項生產費用發(fā)19（２）確定存貨和各項生產費用發(fā)生的完整性。（３）確定存貨的所有權。（４）確定存貨計價和成本計算正確性。包括三個方面：A、存貨的成本計算是否正確；B、存貨的計價方法是否合理；C、存貨跌價損失準備的計提是否合理。（５）確定存貨的分類及其表達和披露的恰當性。（２）確定存貨和各項生產費用發(fā)生的完20第二節(jié)生產與存貨循環(huán)的

控制風險評估

一、了解描述內部控制二、初步評估控制風險三、控制測試

四、重新評估控制風險第二節(jié)生產與存貨循環(huán)的

控制風險評估一、了解描述21一、了解描述內部控制

（一）生產與存貨循環(huán)的關鍵控制本循環(huán)關鍵控制包括：

１、職責分工存貨與生產循環(huán)涉及的部門主要有：領料、審批、生產、驗收、保管與記帳等。（１）存貨生產計劃的編制與審批要分離。

一、了解描述內部控制

（一）生產與存貨循環(huán)的關鍵控制22（２）存貨的驗收與生產部門要分離。（３）存貨的保管與記錄要分離。（４）存貨的盤點人員應獨立于存貨的保管、使用與記錄人員。（２）存貨的驗收與生產部門要分離。23２、授權審批（１）生產通知單需經過授權批準。（２）領料需經過授權批準。（３）工資需經授權批準。

２、授權審批24（４）成本和費用分配方法采用和變更須經授權批準。（５）存貨計價方法的采用和變更須經授權批準。（６）存貨的盤盈、盤虧、毀損等的處置需經批準。（４）成本和費用分配方法采用和變25３、成本會計制度和會計記錄（１）采用適當?shù)某杀竞怂惴椒?，且前后各期保持一致。（２）采用適當?shù)馁M用分配方法，且前后各期保持一致。

３、成本會計制度和會計記錄26（３）成本核算要以經過審批的生產通知單、領料單、人工費用分配表和制造費用分配表等原始憑證為依據(jù)。（４）盡可能采取永續(xù)盤存制進行存貨管理。（５）領料單、生產通知單、工資費用分配表和制造費用分配表等應順序編號。（３）成本核算要以經過審批的生產27４、實物控制

（１）建立產成品、在產品等的保管和移交制度。（２）按類別存放存貨，并定期巡視。（３）只有經過授權的人才能接觸存貨實物及相關文件。（４）存貨的入庫需經過驗收，存貨的出庫需有經批準的提貨單。４、實物控制28５、定期盤點

應定期對存貨進行盤點，以確保帳實相符。５、定期盤點29（二）描述內部控制

審計人員通過查閱有關資料、觀察、調查等方法了解被審計單位的內部控制，并通過文字說明法、調查表法和流程圖加以描述。（二）描述內部控制

審計人員通過查閱有關資30

生產與存貨循環(huán)的內部控制調查表一般包括兩個調查表：一是存貨內部控制調查表；另一個是生產業(yè)務與成本會計制度內部控制表。它們的格式分別如表１３－１、表１３－２所示。生產與存貨循環(huán)的內部控制調查表一般包括兩個31問題回答備注是否不適用一、環(huán)境控制1、存貨的驗收與生產部門是否分離？2、存貨的保管與記錄是否分離？3、存貨的盤點人員是否獨立于存貨的保管、使用與記錄人員？4、存貨的記錄帳簿是否健全，是否記錄了存貨的數(shù)量和價格？5、委托保管存貨與被審計單位的存貨是否分離？二、真實性目標1、是否只有在收到驗收報告后才記錄存貨的增加？2、存貨管理人員是否把存貨的增加通知會計部門？三、完整性目標1、是否只有在收到存貨發(fā)出憑證時才記錄存貨的減少？2、存貨管理人員是否把存貨的減少通知會計部門？四、授權目標1、是否只有經過授權的人才能進入倉庫？2、存貨的增加是否經過批準？3、存貨的領用和發(fā)出是否經過審批？五、正確性目標1、是否定期盤點存貨，并將盤點結果與相應的帳簿核對？2、是否核對存貨登記簿和相應的會計記錄？六、分類目標存貨是否分類保管和記錄？七、時期的恰當性目標發(fā)生存貨業(yè)務是否計入了恰當?shù)钠陂g?八、過賬和匯總目標存貨業(yè)務是否正確地記入總帳和明細帳？表13-1

存貨內部控制調查表問題回答備注是否不適用一32問題回答備注是否不適用一、控制環(huán)境1、存貨的生產計劃的編制與審批是否分離？2、存貨的驗收與生產部門是否分離？3、未經授權的人員是否能夠接觸到空白的生產通知單？4、未經授權的人員是否能夠接觸到空白的領料單？二、真實性目標1、領料單和工時卡是否經過生產主管人員的復核？2、材料和工時使用情況報告是否經過主管人員復核？三、完整性目標1、生產通知單是否預先編號？2、領料單和工時卡是否預先編號？3、存貨發(fā)出是否預先編號？四、授權目標1、生產通知單是否經過授權審批？2、領料單是否經過審批？3、成本和費用分配方法的采用與變動是否經過授權批準？五、正確性目標1、核對原材料的發(fā)出和使用報告與會計記錄中是否一致？2、核對工時記錄卡、工時報告與會計記錄中是否一致？六、分類目標1、各種各類產品是否分別設置帳戶，分別進行成本核算？七、時期的恰當性目標時間性成本是否計入了恰當?shù)钠陂g？八、過賬和匯總目表生產業(yè)務是否正確地計入總帳和明細帳？表13-2生產業(yè)務與成本會計制度內部控制調查表問題回答備注是否不適用一、控制環(huán)境表13-33二、初步評估控制風險

在了解和描述內部控制的基礎上，通過評估各關鍵控制和薄弱環(huán)節(jié)，來估計各控制目標的控制風險水平。

二、初步評估控制風險

在了解和描述內部控制的基礎34三、控制測試

（一）存貨內部控制的測試（二）成本會計制度的測試三、控制測試

（一）存貨內部控制的測試35（一）存貨內部控制的測試

（１）觀察和詢問職責分工情況。（２）抽查存貨入庫業(yè)務。從存貨明細帳中抽取部分存貨入庫業(yè)務，檢查每筆業(yè)務是否都附有驗收報告。（一）存貨內部控制的測試

（１）觀察和詢問職責分工情況。36（３）抽查存貨的出庫業(yè)務。從存貨明細帳中抽取部分出庫業(yè)務，檢查是否每筆業(yè)務都附有經批準的領料單和提貨單，檢查領料單和提貨單是否經過批準。（４）核對存貨發(fā)出憑證與存貨明細帳。

抽取部分領料單和提貨單，與存貨明細帳核對，檢查是否所有存貨的發(fā)出均已入帳，領料單、提貨單是否經過批準。

（３）抽查存貨的出庫業(yè)務。從存貨明37（５）定期核對存貨收發(fā)登記簿與相應的會計記錄，檢查兩者是否一致。（６）檢查存貨的管理是否良好；檢查存貨的巡視記錄，確定此項控制是否執(zhí)行。（７）檢查是否定期盤點存貨，對發(fā)生的盤盈、盤虧、毀損、報廢等情況是否及時按規(guī)定處理。（５）定期核對存貨收發(fā)登記簿與相應38

（二）成本會計制度的測試

成本會計制度測試主要包括以下幾個方面：１、抽查成本計算單選取部分典型產品的成本計算單，并審查以下幾個方面：

（１）驗證成本計算是否正確。

（二）成本會計制度的測試成本會計制度測試主要包括39

（２）審查成本計算單是否附有必要的原始憑證。原始憑證包括生產通知單、領料單、產量和工時記錄、工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表等。（２）審查成本計算單是否附有必40（３）審查生產通知單、領料單是否經過審批。（４）審查成本計算單中的記錄與工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表的記錄是否一致。（３）審查生產通知單、領料單是否經過審批。41２、抽查成本計算的原始憑證

（１）審查生產通知單、領料單、產量和工時記錄、人工費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表等原始憑證是否連續(xù)編號。（２）檢查上述原始憑證是否經過批準。２、抽查成本計算的原始憑證42（３）從原始憑證追查至成本計算單，檢查：A、各種費用歸集、分配是否正確；B、成本計算是否正確；C、成本核算流程是否正確。（３）從原始憑證追查至成本計算單，43３、核對成本計算單與生產成本明細賬和總賬主要檢查成本計算單、生產成本明細賬和總賬的記錄是否一致。４、比較本期和前期的成本計算方法通過本期和前期的成本計算方法的比較，檢查成本計算方法的一致性。３、核對成本計算單與生產成本44四、重新評估控制風險

在控制測試的基礎上，修正初步的控制風險水平，并據(jù)此確定生產與存貨循環(huán)的實質性測試的性質、范圍和時間。四、重新評估控制風險

在控制測試的基礎上，45第三節(jié)生產與存貨循環(huán)的

實質性測試

一、存貨審計（一）取得或編制存貨明細賬，并與存貨總賬、明細賬核對。第三節(jié)生產與存貨循環(huán)的

實質性測試一、存貨審計46（二）執(zhí)行分析程序運用分析程序的方法，可以幫助審計人員評價存貨金額的總體合理性。常用的分析程序方法及其可能發(fā)現(xiàn)的潛在錯報如表13－３所示。（二）執(zhí)行分析程序47此外，還可以利用非財務數(shù)據(jù)進行分析程序。

方法發(fā)現(xiàn)的潛在錯報1、比較本期和前期同一產品的單位生產成本存貨或銷售成本賬戶的高估或低估2、按賣方和產品類別比較各期購貨交易的數(shù)量不正常的交易（數(shù)額大或次數(shù)多）3、比較本期和前期的毛利率存貨或銷售成本賬戶的高估或低估4、比較本期和前期的存貨周轉率（按單個產品計算）存貨和銷售成本的高估或低估5、比較本期與前期的制造成本直接人工、制造費用以及銷貨成本、存貨賬戶的高估或低估表13-3分析程序方法及其可能發(fā)現(xiàn)的潛在錯報此外，還可以利用非財務數(shù)據(jù)進行分析程序。方法發(fā)現(xiàn)的潛48（三）觀察存貨盤點并進行適當抽查

觀察存貨盤點也就是監(jiān)盤。監(jiān)盤是存貨審計中一項必不可少的審計程序，且沒有可以依賴的替代程序。（三）觀察存貨盤點并進行適當抽查

觀察49１、盤點中被審計單位和審計人員的責任期末盤點存貨是存貨內部控制的要求，是被審計單位的責任。而參與盤點活動，并對盤點工作進行監(jiān)督和抽查是審計人員的責任。１、盤點中被審計單位和審計人員的責任50２、觀察盤點的基本程序

（１）參與制定存貨盤點規(guī)劃。制定存貨盤點規(guī)劃時應特別關注以下事項：A、盤點時間。盤點應安排在接近資產負債表日的廠休日。對盤點日到資產負債表日發(fā)生的存貨業(yè)務記錄進行測試。

２、觀察盤點的基本程序

（１）參與制定存貨盤點規(guī)劃。制定存貨51

B、盤點人員。盤點人員應該包括被審計單位有關領導和供應、倉儲、財務、生產等部門的有關人員。

C、盤點樣本量及其選取。D、編制連續(xù)編號的盤點標簽和填寫清單。E、存貨停止運動。盤點時各處存貨必須停止運動，并分類存放，以確保存貨數(shù)量的準確。B、盤點人員。盤點人員應該包括被審計52（２）進行存貨盤點問卷調查。

為確保觀察盤點有效地進行，了解被審計單位對盤點工作的組織和準備情況，審計人員需要進行問卷調查。根據(jù)調查情況決定是否實地觀察存貨盤點。調查問卷的具體格式如表13—４所示。（２）進行存貨盤點問卷調查。53（３）觀察存貨盤點和抽點存貨

A、審計人員在盤點現(xiàn)場應密切注意盤點活動。觀察的內容包括：存貨擺放是否整齊、有序；盤點是否按計劃進行；計量點數(shù)是否正確；是否把連續(xù)編號的盤點標簽系在每件貨物上；盤點標簽或盤點清單是否按要求來填寫；詢問客戶持有的任何材料或貨物中是否有他人財產，比如寄銷貨物或來料加工等屬于顧客的材料。如發(fā)現(xiàn)問題應及時指出，并要求被審計單位糾正。

（３）觀察存貨盤點和抽點存貨

A、審計人員在盤點現(xiàn)場應密切注54B、審計人員抽點存貨。審計人員根據(jù)觀察情況，進行抽點，抽點樣本不能少于存貨總量的10％，并與前面的盤點結果比較。如果抽點發(fā)現(xiàn)差異，除要求改正外，還應擴大抽查范圍。抽查結果應填入存貨抽查表。B、審計人員抽點存貨。審計人員根據(jù)觀察情況，進行抽點，抽點樣55（４）形成盤點工作結果在盤點的基礎上，編制盤點表。盤點表需由參與盤點的工作人員和審計人員簽名。審計人員根據(jù)盤點情況，撰寫盤點備忘錄，內容包括：盤點的程序、盤點中的重大問題及處理、盤點結果等。（４）形成盤點工作結果56（四）測試存貨購銷截止的正確性

存貨截止測試包括兩部分：⑴存貨的購貨截止測試；

⑵存貨的銷貨截止測試。

由于銷貨截止的測試程序已在銷貨與收款循環(huán)中討論到，因此，此處只討論購貨截止測試。（四）測試存貨購銷截止的正確性

存貨截止測試包括571、購貨截止測試的目的與關鍵

購貨截止測試的目的在于驗證年終存貨的存在性和完整性。購貨截止測試的關鍵是審查一筆購貨交易的存貨實物與相應的會計記錄的入賬時間是否在同一會計期間。換言之，如果收到的貨物包括在年終實地盤點存貨范圍內，就應該借記存貨，貸記應付賬款。如果貨物未包括在內，則要到次年才能將購貨發(fā)票登記入賬。1、購貨截止測試的目的與關鍵購貨截止測試的582、存貨控制的兩個實例例1某被審計單位12月31日收到供應商運來的貨物30萬元，但是直到次年1月2日才收到購貨發(fā)票，那么只能作為次年1月份交易入賬。如果這批貨物在12月31日的盤點中包括了，但12月份的分錄中沒有記錄購貨和這筆負債，結果將導致對當年凈利潤和未分配利潤的高估，對應付賬款的低估，每筆錯誤的金額均為30萬元（沒有考慮所得稅）——實地盤存制下（永續(xù)盤存制就會出現(xiàn)期末盤盈）2、存貨控制的兩個實例例159例2：假如與上例相反，該筆購貨業(yè)務的發(fā)票已收到，并在12月31日記錄入賬，而該發(fā)票所對應的貨物則在后一天才收到，從而沒有包括進年終盤點中。這種情況下對報表的影響是低估了存貨。例2：60此種情況的正確處理是：（1）把此批商品及相關的會計分錄同時記入下一個會計期間；（2）把此批商品及相關的會計分錄同時記入本期。將年終在途貨物列入當年的實地盤點存貨范圍內，只要以暫估價同時記入當年存貨和負債帳戶，對會計報表的影響并不重要。此種情況的正確處理是：（1）把此批商品及相關的會計分錄同時記613、測試方法方法一：

抽查盤點日期前后幾天的購貨發(fā)票與其所附的驗收報告。此法是存貨截止測試的主要方法。3、測試方法方法一：62抽查盤點后可能出現(xiàn)三種情況：（1）12月底入賬的發(fā)票如果附有12月31日之前的驗收報告，則貨物肯定已經入庫，并包括在本年實地盤點存貨的范圍內；（2）如果驗收報告為1月份的日期，則貨物不會列入年底實地盤點存貨的范圍內；（3）如果僅有驗收報告而無購貨發(fā)票，應進一步檢查驗收單上是否加蓋暫估入庫的印章，并以暫估價記入當年的存貨和負債賬戶，待下年用紅字沖銷。

抽查盤點后可能出現(xiàn)三種情況：（1）12月底入賬的發(fā)票如果附有63方法二：

審閱驗收報告部門的業(yè)務記錄。凡是接近年底收到的貨物，審計師必須查明其相對應的購貨發(fā)票是否同期入賬。方法二：644、結果處理

對不正確的存貨截止，應提請被審計單位進行調賬。4、結果處理對不正確的存貨截止，應提請被審65（五）存貨的計價和產品成本測試1、存貨計價測試存貨計價的測試主要包括以下幾個方面的內容：（1）存貨計價方法使用的一致性。存貨可以按計劃成本計價，也可以按實際成本計價。按實際成本計價又有先進先出法、移動平均法、個別計價法等。（五）存貨的計價和產品成本測試1、存貨計價測試66（2）存貨計價方法運用的正確性，即存貨計價的正確性?？梢酝ㄟ^以下方法審查：①對外購存貨，可以通過查閱發(fā)票得到核實。外購存貨計價的測試可通過存貨計價測試表來進行。②對庫存商品品，需要選定某些在產品和完工產品項目進行測試。測試需要查閱成本會計記錄中的累計直接材料、直接人工和制造費用。（2）存貨計價方法運用的正確性，即存貨計672、產品成本測試

產品成本由直接材料、直接人工和制造費用構成，因此，需要對這三個部分都進行測試。（1）直接材料的測試。主要測試材料耗用的數(shù)量、材料費用分配的真實性和合理性。2、產品成本測試產品成本由直接材料、直接人68測試方法①驗收并核對成本計算單與材料費用分配表，檢查兩者一致性和計算的正確性，以及費用分配的合理性。注意是否有把非生產部門使用的原材料記入直接材料費的情況。②抽查材料發(fā)出及領用憑證是否經過授權，材料發(fā)出匯總表是否經過復核，是否正確入賬。測試方法69（2）直接人工的測試。主要測試直接人工成本的真實性和分配的合理性。測試方法：①驗證并核對成本計算單與人工費用分配表。檢查兩者的一致性和計算的正確論性，檢查費用分配的合理性。②檢查應付工資總額與工資費用分配表是否一致。③檢查人工費用的會計記錄是否正確。（2）直接人工的測試。主要測試直接人工70（3）制造費用測試。制造費用是生產單

位為組織和管理生產所發(fā)生的費

用。制造費用測試主要是測試制造費用的真實性和分配的合理性。測試方法：①審查制造費用明細賬及原始憑證，確定其內容和范圍是否合規(guī)。特別注意有無把罰款、違約金等記入其中的情況。（3）制造費用測試。制造費用是生產單

位為組71②抽取大額的費用項目，追查至原始憑證，以確定制造費用的真實性。③審查制造費用分配明細表，確定制造費用的分配是否合理。費用分配應體現(xiàn)受益原則，分配方法應保持一致性。④必要時，進行費用截止測試，以發(fā)現(xiàn)費用跨期入賬的情況。②抽取大額的費用項目，追查至原始憑72（六）檢查存貨跌價準備

存貨跌價準備是對存貨因遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因而計提的準備。對存貨跌價準備主要檢查：（1）存貨跌價準備的計提依據(jù)、方法是否合理，前后各期是否一致。（2）存貨跌價準備的計提金額是否正確。（六）檢查存貨跌價準備存貨跌價準備是對存貨73附：常見錯弊及審計案例分析

（一）企業(yè)成本審計中的常見錯弊1、產品所耗用材料的成本核算不正確如：利用共同材料等費用的分攤，人為調節(jié)產品生產成本，最終達到調節(jié)利潤的目的。

附：常見錯弊及審計案例分析

（一）企業(yè)成本審計中的常見錯弊742、企業(yè)將非生產用原材料混入直接材料成本或將不應列入成本費用的支出（如罰款支出、違約金、投資支出等）擠入制造費用，各期間劃分費用不正確，任意調節(jié)產品生產成本。3、對因計劃成本核算造成的材料成本差異不能正確分攤，甚至用計劃成本代替實際成本。2、企業(yè)將非生產用原材料混入直接材料成本或將不應列入成本費用754、企業(yè)對輔助生產成本和制造費用的劃分不正確。各項費用在各項產品之間（如合格品與不合格品、完工產品與在產品、贏利產品與虧損產品之間）劃分不正確，導致產品成本核算失實。5、企業(yè)不能及時正確地結轉已完工產品的實際生產成本，有的還“張冠李戴”，將不同產品成本進行錯誤的結轉，任意調節(jié)成本。4、企業(yè)對輔助生產成本和制造費用的劃分不正確。各項費用在各項76(二)審計案例分析

資料：審計人員在對凱維公司2001年度產品直接材料成本進行審計時，了解到如下信息：該公司2001年計劃生產軸承5000根，每根消耗鋼材定額為2公斤，計劃成本每公斤1元，實際生產軸承6000根，每根消耗鋼材定額為2.2公斤，計劃成本每公斤0.8元。

要求：根據(jù)上述資料確定該公司產品直接材料成本審計的重點。

(二)審計案例分析資料：審計人員在對凱維公司20077審計分析要點：

審計人員應先計算產量、單位消耗、單位成本對直接材料成本的影響：（1）原材料計劃成本為：5000×２×１=10000元（2）產量增加影響成本上升為：（6000－5000）×2×1＝2000元（3）單位消耗上升影響成本上升為：

6000×（2.2－2）×1＝1200元（4）單位成本下降影響成本下降為：

6000×2.2×（0.8－1）＝－2640元審計分析要點：審計人員應先計算產量、78通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，產量增加、單位消耗上升使材料成本超支

2000＋1200＝3200元，單位成本下降使材料成本節(jié)約2640元，綜合作用使材料成本超出計劃560元。其中，產量增加和單位原材料成本下降對材料成本的影響是正常的，而單位消耗上升則屬異常因素，應進一步審查造成單位消耗上升的可能原因：

通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，產量增加、單位79（1）材料質量低劣致使單位消耗上升；（2）有意采用假材料等造成單位消耗上升，企圖人為調節(jié)產品的直接材料成本；（3）計量器具不準或計量員操作失誤導致單位消耗上升；

（1）材料質量低劣致使單位消耗上升；80（4）生產人員為獲得超產獎金而片面追求產量上升，生產中損失浪費和廢次品增多造成單位消耗上升；（5）廢料利用后未沖賬而導致單位消耗上升；（6）月末未辦理退料而造成單位消耗上升。對上述可能原因，審計人員可采用逐個排除法審查具體原因，并建議被審計的公司采取相應有效的措施進行改善。

（4）生產人員為獲得超產獎金而片面追求產量81二、應付工資審計（一）應付工資的審計目標（1）確定應付工資的計提金額是否合理、正確。（2）確定應付工資計提和支付的記錄是否完整、正確。（3）確定應付工資的表達和披露是否恰當。二、應付工資審計（一）應付工資的審計目標82（二）應付工資的審計程序（1）核對明細表和賬簿。獲得或編制應付工資明細表，并與應付工資明細賬、總賬核對，檢查其是否相符。（二）應付工資的審計程序（1）核對明細表和賬簿。獲得或編制應83（2）執(zhí)行分析性復核。①比較本期與上期的應付工資余額。②用平均員工數(shù)乘以平均工資額，確定工資費用的總體合理性。③比較本期和前期的工資費用。④比較各月的工資費用。（2）執(zhí)行分析性復核。①比較本期與上期的應付工資余額。84（3）核對應付工資的憑證和賬簿，檢查其計算和記錄的正確性。（4）審查工資發(fā)放中的大額和異常的記錄。如果存在大額或異常交易，往往會存在舞弊行為。（5）確定應付工資在資產負債表上的表達和披露是否恰當。（3）核對應付工資的憑證和賬簿，檢查其85三、主營業(yè)務成本審計（一）主營業(yè)務成本及其審計目標主營業(yè)務成本是指企業(yè)對外銷售商品、產品，對外提供勞務等發(fā)生的實際成本。

主營業(yè)務成本審計主要是確定主營業(yè)務成本的正確性。三、主營業(yè)務成本審計（一）主營業(yè)務成本及其審計目標86（二）主營業(yè)務成本的審計程序（1）核對主營業(yè)務成本明細表和明細賬、總賬，檢查其一致性。（2）進行分析性復核。

①比較本期與前期的主營業(yè)務成本總額。②比較本期各月的主營業(yè)務成本。（二）主營業(yè)務成本的審計程序（1）核對主營業(yè)務成本明細表和明87（3）驗證主營業(yè)務成本的計算。公式：主營業(yè)務成本期初產成品的成本本期入庫產成品的成本期末庫存產成品的成本=+-（3）驗證主營業(yè)務成本的計算。公式：主營期初本期期末=+-88在實踐中，主營業(yè)務成本的驗證是通過編制“生產成本及銷售成本倒軋表”來實現(xiàn)的。表如下：在實踐中，主營業(yè)務成本的驗證是通過編制“生產89生產成本及銷售成本倒軋表項目原材料期初余額加：本期購進減：原材料期末余額其他發(fā)出額直接材料成本加：直接人工成本制造費用生產成本加：在產品期初余額減：在產品期末余額產品生產成本加：產成品期初余額減：產成品期末與額銷售成本未審數(shù)審定數(shù)調整或重分類金額借（貸）生產成本及銷售成本倒軋表項目原材料期初余額未審數(shù)審定90注：上表中的銷售成本就是主營業(yè)務成本。應將表中的銷售成本項目的數(shù)額與主營業(yè)務成本總賬數(shù)額核對。（4）檢查主營業(yè)務成本是否與銷售收入配比。注：上表中的銷售成本就是主營業(yè)務成本。應將表中的銷售成本項目91第十五章生產與存貨循環(huán)審計第十五章生產與存貨循環(huán)審計92

本章學習目的

1、了解生產與存貨循環(huán)的主要業(yè)務活動和審計目標2、了解和掌握生產與存貨循環(huán)的關鍵控制及控制風險評估3、了解和掌握存貨、應付工資和主營業(yè)務成本的實質性測試

本章學習目的

1、了解生產與存貨循93美國醫(yī)療用品公司舞弊案

李昂?赫斯奇在1964年成立了美國醫(yī)療用品公司，當時投入了少量的資金，并雇傭了四名員工來生產一種醫(yī)療產品。到1980年止，李昂終于將公司營造了一個規(guī)模龐大、盈利豐厚的上市公司。然而，該公司在70年代末80年代初利潤和銷售的飛速增長，引起了SEC的關注，并開始對其財務狀況進行調查。1983年，美國醫(yī)療用品公司舞弊案李昂?赫斯奇在1964年成立了美國94當SEC披露了美國醫(yī)療用品公司管理當局的幾項違規(guī)行為后，恩斯特?惠尼會計師事務所不得不放棄了在該公司正在進行的審計業(yè)務，并收回了為其1980年和1981年兩個年度財務報表審計所簽發(fā)的無保留審計報告。1985年，SEC發(fā)布了對美國醫(yī)療用品公司長期調查結果的報告。報告指出：該公司采取了多種“操縱手段”，使1980年和1981年兩年的財務報表的利潤明顯高估。當SEC披露了美國醫(yī)療用品公司管理當局的幾項違規(guī)行為后，恩斯95

SEC在它的批評函中，披露了在調查美國醫(yī)療用品公司中發(fā)現(xiàn)的主要問題，并指責該公司在會計記錄中多處濫用了會計處理和財務報告的方法，故意將構成產品成本的存貨－－模具－－記作一項長期資產。在使用該手法時，他們與幾家生產服務商勾結，并有意瞞過對他們審計的恩斯特?惠尼會計師事務所。SEC對美國醫(yī)療用品公司的批評函中的另一項罪名:是該公司濫用會計原理，將一些開發(fā)維護專利權的訴訟費用作了資本化。1980年，公司將100萬美元的訴訟費SEC在它的批評函中，披露了在調查美國醫(yī)療用品公96用予以資本化，并逐年攤銷；次年這種資本化費用則高達580萬美元。在SEC的這項調查中，還發(fā)現(xiàn)了恩斯特?惠尼會計師事務所在對該公司進行審計時存在的許多缺陷，并對其進行了嚴厲批評。在批評函中指出：恩斯特?惠尼會計師事務所在安排對美國醫(yī)療用品公司1981年的審計計劃時，顯然未對1980年12月31日與1981年12月31日之間一些有明顯疑點的賬戶余額予以重視，而這些賬戶可能隱藏著重大問題。用予以資本化，并逐年攤銷；次年這種資本化費用則高達580萬美97

恩斯特?惠尼會計師事務所顯然還忽視了1981年被列入“專利”賬戶的訴訟費的大大增加。SEC稱，1980-1981年待攤訴訟費的增加和其他一些主要賬戶的重大變動，都應該引起注冊會計師的足夠警惕，即1981年的審計將是一個風險特別大的審計：“審計人員的高度重視尤其重要，因為醫(yī)療用品公司1981年的財務報表各賬戶變化都很大，所有的變化的結果都引起了利潤的增加，且這些賬戶的變化也大得有些反常。”恩斯特?惠尼會計師事務所顯然還忽視了1981年被列入98

在計劃1981年審計工作時，恩斯特?惠尼會計師事務所還應該考慮到的一個相關風險因素是:美國醫(yī)療用品公司的官員為擴建生產線而刻意向證券分析人員提供極佳的公司財務狀況信息。在計劃1981年審計工作時，恩斯特?惠尼會計師事務所99第一節(jié)生產與存貨循環(huán)及其審計目標一、生產與存貨循環(huán)（一）生產與存貨循環(huán)的主要業(yè)務活動生產與存貨循環(huán)是由原材料加工制造為產品的過程。該循環(huán)的主要業(yè)務活動如圖13-1所示：第一節(jié)生產與存貨循環(huán)及其審計目標一、生產與存貨循環(huán)100制定生產計劃領料制造驗收入庫成本核算存貨記錄圖13-1生產與存貨循環(huán)的主要業(yè)務活動制定生領料制造驗收成本存貨圖13-1生101

2、領料

生產部門根據(jù)需要填制領料單，并向倉儲部門領料。領料單一式三份，一聯(lián)留存?zhèn)}庫，一聯(lián)領料部門留存，第三聯(lián)送會計部門，其傳遞過程如圖１３－２所示。

1、制定生產計劃

生產計劃部門根據(jù)訂貨和市場情況制定生產計劃，并以生產通知單的形式通知生產部門。2、領料生產部門根據(jù)需要填制領料單，并向倉儲102領料單領料部門（生產）倉儲部門會計部門圖13-2領料單的傳遞過程領料單領料部門倉儲會計圖13-2領料單的傳遞過程103３、制造

生產部門根據(jù)生產領料單，對原材料進行加工，生產產品。４、驗收入庫生產部門生產的產成品，經獨立的檢驗部門進行質量檢驗后移交給倉儲部門并經倉儲部門點驗和檢查后，簽收并入庫。同時，應通知會計部門。倉儲部門應對存貨嚴格管理。

３、制造生產部門根據(jù)生產領料單，對原材料104

５、成本核算

隨著生產過程的進行和存貨的實物流傳，會計部門應以生產過程中的各種憑證為基礎，進行成本核算，計算存貨成本和銷貨成本。

５、成本核算105６、存貨記錄企業(yè)應設立必要的賬戶，對存貨收發(fā)存進行正確的記錄?？刹捎糜览m(xù)存盤制和實地存盤制。６、存貨記錄106（二）生產與存貨循環(huán)涉及的賬戶、憑證

１、涉及的賬戶原材料應付工資制造費用生產成本庫存商品營主業(yè)務成本（二）生產與存貨循環(huán)涉及的賬戶、憑證

１、涉及的賬戶原材料應107２、涉及的憑證

（１）生產通知單。（２）領料憑證。包括領料單、限額領料單、材料發(fā)出匯總表、退料單等。（３）產量和工時記錄。２、涉及的憑證

（１）生產通知單。108（４）工資匯總表及工資費用分配表。（５）材料費用分配表。（６）制造費用分配匯總表。（７）成本計算單。（４）工資匯總表及工資費用分配表。109二、生產與存貨循環(huán)的審計目標

（１）確定存貨和各項生產費用發(fā)生的真實性。包括三個方面：A、所記錄的與存貨相關的交易是否確實發(fā)生；B、記錄中的存貨確實存在；C、存貨生產過程中發(fā)生的各項費用是否真實。二、生產與存貨循環(huán)的審計目標

（１）確定存貨和各項生產費用發(fā)110（２）確定存貨和各項生產費用發(fā)生的完整性。（３）確定存貨的所有權。（４）確定存貨計價和成本計算正確性。包括三個方面：A、存貨的成本計算是否正確；B、存貨的計價方法是否合理；C、存貨跌價損失準備的計提是否合理。（５）確定存貨的分類及其表達和披露的恰當性。（２）確定存貨和各項生產費用發(fā)生的完111第二節(jié)生產與存貨循環(huán)的

控制風險評估

一、了解描述內部控制二、初步評估控制風險三、控制測試

四、重新評估控制風險第二節(jié)生產與存貨循環(huán)的

控制風險評估一、了解描述112一、了解描述內部控制

（一）生產與存貨循環(huán)的關鍵控制本循環(huán)關鍵控制包括：

１、職責分工存貨與生產循環(huán)涉及的部門主要有：領料、審批、生產、驗收、保管與記帳等。（１）存貨生產計劃的編制與審批要分離。

一、了解描述內部控制

（一）生產與存貨循環(huán)的關鍵控制113（２）存貨的驗收與生產部門要分離。（３）存貨的保管與記錄要分離。（４）存貨的盤點人員應獨立于存貨的保管、使用與記錄人員。（２）存貨的驗收與生產部門要分離。114２、授權審批（１）生產通知單需經過授權批準。（２）領料需經過授權批準。（３）工資需經授權批準。

２、授權審批115（４）成本和費用分配方法采用和變更須經授權批準。（５）存貨計價方法的采用和變更須經授權批準。（６）存貨的盤盈、盤虧、毀損等的處置需經批準。（４）成本和費用分配方法采用和變116３、成本會計制度和會計記錄（１）采用適當?shù)某杀竞怂惴椒?，且前后各期保持一致。（２）采用適當?shù)馁M用分配方法，且前后各期保持一致。

３、成本會計制度和會計記錄117（３）成本核算要以經過審批的生產通知單、領料單、人工費用分配表和制造費用分配表等原始憑證為依據(jù)。（４）盡可能采取永續(xù)盤存制進行存貨管理。（５）領料單、生產通知單、工資費用分配表和制造費用分配表等應順序編號。（３）成本核算要以經過審批的生產118４、實物控制

（１）建立產成品、在產品等的保管和移交制度。（２）按類別存放存貨，并定期巡視。（３）只有經過授權的人才能接觸存貨實物及相關文件。（４）存貨的入庫需經過驗收，存貨的出庫需有經批準的提貨單。４、實物控制119５、定期盤點

應定期對存貨進行盤點，以確保帳實相符。５、定期盤點120（二）描述內部控制

審計人員通過查閱有關資料、觀察、調查等方法了解被審計單位的內部控制，并通過文字說明法、調查表法和流程圖加以描述。（二）描述內部控制

審計人員通過查閱有關資121

生產與存貨循環(huán)的內部控制調查表一般包括兩個調查表：一是存貨內部控制調查表；另一個是生產業(yè)務與成本會計制度內部控制表。它們的格式分別如表１３－１、表１３－２所示。生產與存貨循環(huán)的內部控制調查表一般包括兩個122問題回答備注是否不適用一、環(huán)境控制1、存貨的驗收與生產部門是否分離？2、存貨的保管與記錄是否分離？3、存貨的盤點人員是否獨立于存貨的保管、使用與記錄人員？4、存貨的記錄帳簿是否健全，是否記錄了存貨的數(shù)量和價格？5、委托保管存貨與被審計單位的存貨是否分離？二、真實性目標1、是否只有在收到驗收報告后才記錄存貨的增加？2、存貨管理人員是否把存貨的增加通知會計部門？三、完整性目標1、是否只有在收到存貨發(fā)出憑證時才記錄存貨的減少？2、存貨管理人員是否把存貨的減少通知會計部門？四、授權目標1、是否只有經過授權的人才能進入倉庫？2、存貨的增加是否經過批準？3、存貨的領用和發(fā)出是否經過審批？五、正確性目標1、是否定期盤點存貨，并將盤點結果與相應的帳簿核對？2、是否核對存貨登記簿和相應的會計記錄？六、分類目標存貨是否分類保管和記錄？七、時期的恰當性目標發(fā)生存貨業(yè)務是否計入了恰當?shù)钠陂g?八、過賬和匯總目標存貨業(yè)務是否正確地記入總帳和明細帳？表13-1

存貨內部控制調查表問題回答備注是否不適用一123問題回答備注是否不適用一、控制環(huán)境1、存貨的生產計劃的編制與審批是否分離？2、存貨的驗收與生產部門是否分離？3、未經授權的人員是否能夠接觸到空白的生產通知單？4、未經授權的人員是否能夠接觸到空白的領料單？二、真實性目標1、領料單和工時卡是否經過生產主管人員的復核？2、材料和工時使用情況報告是否經過主管人員復核？三、完整性目標1、生產通知單是否預先編號？2、領料單和工時卡是否預先編號？3、存貨發(fā)出是否預先編號？四、授權目標1、生產通知單是否經過授權審批？2、領料單是否經過審批？3、成本和費用分配方法的采用與變動是否經過授權批準？五、正確性目標1、核對原材料的發(fā)出和使用報告與會計記錄中是否一致？2、核對工時記錄卡、工時報告與會計記錄中是否一致？六、分類目標1、各種各類產品是否分別設置帳戶，分別進行成本核算？七、時期的恰當性目標時間性成本是否計入了恰當?shù)钠陂g？八、過賬和匯總目表生產業(yè)務是否正確地計入總帳和明細帳？表13-2生產業(yè)務與成本會計制度內部控制調查表問題回答備注是否不適用一、控制環(huán)境表13-124二、初步評估控制風險

在了解和描述內部控制的基礎上，通過評估各關鍵控制和薄弱環(huán)節(jié)，來估計各控制目標的控制風險水平。

二、初步評估控制風險

在了解和描述內部控制的基礎125三、控制測試

（一）存貨內部控制的測試（二）成本會計制度的測試三、控制測試

（一）存貨內部控制的測試126（一）存貨內部控制的測試

（１）觀察和詢問職責分工情況。（２）抽查存貨入庫業(yè)務。從存貨明細帳中抽取部分存貨入庫業(yè)務，檢查每筆業(yè)務是否都附有驗收報告。（一）存貨內部控制的測試

（１）觀察和詢問職責分工情況。127（３）抽查存貨的出庫業(yè)務。從存貨明細帳中抽取部分出庫業(yè)務，檢查是否每筆業(yè)務都附有經批準的領料單和提貨單，檢查領料單和提貨單是否經過批準。（４）核對存貨發(fā)出憑證與存貨明細帳。

抽取部分領料單和提貨單，與存貨明細帳核對，檢查是否所有存貨的發(fā)出均已入帳，領料單、提貨單是否經過批準。

（３）抽查存貨的出庫業(yè)務。從存貨明128（５）定期核對存貨收發(fā)登記簿與相應的會計記錄，檢查兩者是否一致。（６）檢查存貨的管理是否良好；檢查存貨的巡視記錄，確定此項控制是否執(zhí)行。（７）檢查是否定期盤點存貨，對發(fā)生的盤盈、盤虧、毀損、報廢等情況是否及時按規(guī)定處理。（５）定期核對存貨收發(fā)登記簿與相應129

（二）成本會計制度的測試

成本會計制度測試主要包括以下幾個方面：１、抽查成本計算單選取部分典型產品的成本計算單，并審查以下幾個方面：

（１）驗證成本計算是否正確。

（二）成本會計制度的測試成本會計制度測試主要包括130

（２）審查成本計算單是否附有必要的原始憑證。原始憑證包括生產通知單、領料單、產量和工時記錄、工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表等。（２）審查成本計算單是否附有必131（３）審查生產通知單、領料單是否經過審批。（４）審查成本計算單中的記錄與工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表的記錄是否一致。（３）審查生產通知單、領料單是否經過審批。132２、抽查成本計算的原始憑證

（１）審查生產通知單、領料單、產量和工時記錄、人工費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表等原始憑證是否連續(xù)編號。（２）檢查上述原始憑證是否經過批準。２、抽查成本計算的原始憑證133（３）從原始憑證追查至成本計算單，檢查：A、各種費用歸集、分配是否正確；B、成本計算是否正確；C、成本核算流程是否正確。（３）從原始憑證追查至成本計算單，134３、核對成本計算單與生產成本明細賬和總賬主要檢查成本計算單、生產成本明細賬和總賬的記錄是否一致。４、比較本期和前期的成本計算方法通過本期和前期的成本計算方法的比較，檢查成本計算方法的一致性。３、核對成本計算單與生產成本135四、重新評估控制風險

在控制測試的基礎上，修正初步的控制風險水平，并據(jù)此確定生產與存貨循環(huán)的實質性測試的性質、范圍和時間。四、重新評估控制風險

在控制測試的基礎上，136第三節(jié)生產與存貨循環(huán)的

實質性測試

一、存貨審計（一）取得或編制存貨明細賬，并與存貨總賬、明細賬核對。第三節(jié)生產與存貨循環(huán)的

實質性測試一、存貨審計137（二）執(zhí)行分析程序運用分析程序的方法，可以幫助審計人員評價存貨金額的總體合理性。常用的分析程序方法及其可能發(fā)現(xiàn)的潛在錯報如表13－３所示。（二）執(zhí)行分析程序138此外，還可以利用非財務數(shù)據(jù)進行分析程序。

方法發(fā)現(xiàn)的潛在錯報1、比較本期和前期同一產品的單位生產成本存貨或銷售成本賬戶的高估或低估2、按賣方和產品類別比較各期購貨交易的數(shù)量不正常的交易（數(shù)額大或次數(shù)多）3、比較本期和前期的毛利率存貨或銷售成本賬戶的高估或低估4、比較本期和前期的存貨周轉率（按單個產品計算）存貨和銷售成本的高估或低估5、比較本期與前期的制造成本直接人工、制造費用以及銷貨成本、存貨賬戶的高估或低估表13-3分析程序方法及其可能發(fā)現(xiàn)的潛在錯報此外，還可以利用非財務數(shù)據(jù)進行分析程序。方法發(fā)現(xiàn)的潛139（三）觀察存貨盤點并進行適當抽查

觀察存貨盤點也就是監(jiān)盤。監(jiān)盤是存貨審計中一項必不可少的審計程序，且沒有可以依賴的替代程序。（三）觀察存貨盤點并進行適當抽查

觀察140１、盤點中被審計單位和審計人員的責任期末盤點存貨是存貨內部控制的要求，是被審計單位的責任。而參與盤點活動，并對盤點工作進行監(jiān)督和抽查是審計人員的責任。１、盤點中被審計單位和審計人員的責任141２、觀察盤點的基本程序

（１）參與制定存貨盤點規(guī)劃。制定存貨盤點規(guī)劃時應特別關注以下事項：A、盤點時間。盤點應安排在接近資產負債表日的廠休日。對盤點日到資產負債表日發(fā)生的存貨業(yè)務記錄進行測試。

２、觀察盤點的基本程序

（１）參與制定存貨盤點規(guī)劃。制定存貨142

B、盤點人員。盤點人員應該包括被審計單位有關領導和供應、倉儲、財務、生產等部門的有關人員。

C、盤點樣本量及其選取。D、編制連續(xù)編號的盤點標簽和填寫清單。E、存貨停止運動。盤點時各處存貨必須停止運動，并分類存放，以確保存貨數(shù)量的準確。B、盤點人員。盤點人員應該包括被審計143（２）進行存貨盤點問卷調查。

為確保觀察盤點有效地進行，了解被審計單位對盤點工作的組織和準備情況，審計人員需要進行問卷調查。根據(jù)調查情況決定是否實地觀察存貨盤點。調查問卷的具體格式如表13—４所示。（２）進行存貨盤點問卷調查。144（３）觀察存貨盤點和抽點存貨

A、審計人員在盤點現(xiàn)場應密切注意盤點活動。觀察的內容包括：存貨擺放是否整齊、有序；盤點是否按計劃進行；計量點數(shù)是否正確；是否把連續(xù)編號的盤點標簽系在每件貨物上；盤點標簽或盤點清單是否按要求來填寫；詢問客戶持有的任何材料或貨物中是否有他人財產，比如寄銷貨物或來料加工等屬于顧客的材料。如發(fā)現(xiàn)問題應及時指出，并要求被審計單位糾正。

（３）觀察存貨盤點和抽點存貨

A、審計人員在盤點現(xiàn)場應密切注145B、審計人員抽點存貨。審計人員根據(jù)觀察情況，進行抽點，抽點樣本不能少于存貨總量的10％，并與前面的盤點結果比較。如果抽點發(fā)現(xiàn)差異，除要求改正外，還應擴大抽查范圍。抽查結果應填入存貨抽查表。B、審計人員抽點存貨。審計人員根據(jù)觀察情況，進行抽點，抽點樣146（４）形成盤點工作結果在盤點的基礎上，編制盤點表。盤點表需由參與盤點的工作人員和審計人員簽名。審計人員根據(jù)盤點情況，撰寫盤點備忘錄，內容包括：盤點的程序、盤點中的重大問題及處理、盤點結果等。（４）形成盤點工作結果147（四）測試存貨購銷截止的正確性

存貨截止測試包括兩部分：⑴存貨的購貨截止測試；

⑵存貨的銷貨截止測試。

由于銷貨截止的測試程序已在銷貨與收款循環(huán)中討論到，因此，此處只討論購貨截止測試。（四）測試存貨購銷截止的正確性

存貨截止測試包括1481、購貨截止測試的目的與關鍵

購貨截止測試的目的在于驗證年終存貨的存在性和完整性。購貨截止測試的關鍵是審查一筆購貨交易的存貨實物與相應的會計記錄的入賬時間是否在同一會計期間。換言之，如果收到的貨物包括在年終實地盤點存貨范圍內，就應該借記存貨，貸記應付賬款。如果貨物未包括在內，則要到次年才能將購貨發(fā)票登記入賬。1、購貨截止測試的目的與關鍵購貨截止測試的1492、存貨控制的兩個實例例1某被審計單位12月31日收到供應商運來的貨物30萬元，但是直到次年1月2日才收到購貨發(fā)票，那么只能作為次年1月份交易入賬。如果這批貨物在12月31日的盤點中包括了，但12月份的分錄中沒有記錄購貨和這筆負債，結果將導致對當年凈利潤和未分配利潤的高估，對應付賬款的低估，每筆錯誤的金額均為30萬元（沒有考慮所得稅）——實地盤存制下（永續(xù)盤存制就會出現(xiàn)期末盤盈）2、存貨控制的兩個實例例1150例2：假如與上例相反，該筆購貨業(yè)務的發(fā)票已收到，并在12月31日記錄入賬，而該發(fā)票所對應的貨物則在后一天才收到，從而沒有包括進年終盤點中。這種情況下對報表的影響是低估了存貨。例2：151此種情況的正確處理是：（1）把此批商品及相關的會計分錄同時記入下一個會計期間；（2）把此批商品及相關的會計分錄同時記入本期。將年終在途貨物列入當年的實地盤點存貨范圍內，只要以暫估價同時記入當年存貨和負債帳戶，對會計報表的影響并不重要。此種情況的正確處理是：（1）把此批商品及相關的會計分錄同時記1523、測試方法方法一：

抽查盤點日期前后幾天的購貨發(fā)票與其所附的驗收報告。此法是存貨截止測試的主要方法。3、測試方法方法一：153抽查盤點后可能出現(xiàn)三種情況：（1）12月底入賬的發(fā)票如果附有12月31日之前的驗收報告，則貨物肯定已經入庫，并包括在本年實地盤點存貨的范圍內；（2）如果驗收報告為1月份的日期，則貨物不會列入年底實地盤點存貨的范圍內；（3）如果僅有驗收報告而無購貨發(fā)票，應進一步檢查驗收單上是否加蓋暫估入庫的印章，并以暫估價記入當年的存貨和負債賬戶，待下年用紅字沖銷。

抽查盤點后可能出現(xiàn)三種情況：（1）12月底入賬的發(fā)票如果附有154方法二：

審閱驗收報告部門的業(yè)務記錄。凡是接近年底收到的貨物，審計師必須查明其相對應的購貨發(fā)票是否同期入賬。方法二：1554、結果處理

對不正確的存貨截止，應提請被審計單位進行調賬。4、結果處理對不正確的存貨截止，應提請被審156（五）存貨的計價和產品成本測試1、存貨計價測試存貨計價的測試主要包括以下幾個方面的內容：（1）存貨計價方法使用的一致性。存貨可以按計劃成本計價，也可以按實際成本計價。按實際成本計價又有先進先出法、移動平均法、個別計價法等。（五）存貨的計價和產品成本測試1、存貨計價測試157（2）存貨計價方法運用的正確性，即存貨計價的正確性?？梢酝ㄟ^以下方法審查：①對外購存貨，可以通過查閱發(fā)票得到核實。外購存貨計價的測試可通過存貨計價測試表來進行。②對庫存商品品，需要選定某些在產品和完工產品項目進行測試。測試需要查閱成本會計記錄中的累計直接材料、直接人工和制造費用。（2）存貨計價方法運用的正確性，即存貨計1582、產品成本測試

產品成本由直接材料、直接人工和制造費用構成，因此，需要對這三個部分都進行測試。（1）直接材料的測試。主要測試材料耗用的數(shù)量、材料費用分配的真實性和合理性。2、產品成本測試產品成本由直接材料、直接人159測試方法①驗收并核對成本計算單與材料費用分配表，檢查兩者一致性和計算的正確性，以及費用分配的合理性。注意是否有把非生產部門使用的原材料記入直接材料費的情況。②抽查材料發(fā)出及領用憑證是否經過授權，材料發(fā)出匯總表是否經過復核，是否正確入賬。測試方法160（2）直接人工的測試。主要測試直接人工成本的真實性和分配的合理性。測試方法：①驗證并核對成本計算單與人工費用分配表。檢查兩者的一致性和計算的正確論性，檢查費用分配的合理性。②檢查應付工資總額與工資費用分配表是否一致。③檢查人工費用的會計記錄是否正確。（2）直接人工的測試。主要測試直接人工161（3）制造費用測試。制造費用是生產單

位為組織和管理生產所發(fā)生的費

用。制造費用測試主要是測試制造費用的真實性和分配的合理性。測試方法：①審查制造費用明細賬及原始憑證，確定其內容和范圍是否合規(guī)。特別注意有無把罰款、違約金等記入其中的情況。（3）制造費用測試。制造費用是生產單

位為組162②抽取大額的費用項目，追查至原始憑證，以確定制造費用的真實性。③審查制造費用分配明細表，確定制造費用的分配是否合理。費用分配應體現(xiàn)受益原則，分配方法應保持一致性。④必要時，進行費用截止測試，以發(fā)現(xiàn)費用跨期入賬的情況。②抽取大額的費用項目，追查至原始憑163（六）檢查存貨跌價準備

存貨跌價準備是對存貨因遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因而計提的準備。對存貨跌價準備主要檢查：（1）存貨跌價準備的計提依據(jù)、方法是否合理，前后各期是否一致。（2）存貨跌價準備的計提金額是否正確。（六）檢查存貨跌價準備存貨跌價準備是對存貨164附：常見錯弊及審計案例分析

（一）企業(yè)成本審計中的常