第八章 租賃會計

教學(xué)要求:

1.了解租賃的特點、分類及經(jīng)營租賃和融資租賃一般程序及會計揭示形式。

2.理解經(jīng)營租賃，融資租賃和其他租賃形式會計核算原則。

3.掌握出租人和承租人經(jīng)營租賃、融資租賃的會計核算原則并進行賬務(wù)處理。第八章 租賃會計

教學(xué)要求:1

第一節(jié) 租賃會計概述

一、租賃的特點

（一）租賃的定義

租賃是指在約定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人并收取租金的協(xié)議。租賃作為一種經(jīng)濟活動，習(xí)慣上稱為租賃業(yè)務(wù)。

第一節(jié) 租賃會計概述

一、租賃的特點

（一）2租賃有廣義與狹義之分，廣義的租賃泛指一切財產(chǎn)使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓活動，包括以融資為主要目的、以設(shè)備為主要對象的租賃，以及為滿足短期、臨時需要，以動產(chǎn)或不動產(chǎn)為對象的租賃；狹義的租賃僅指融資租賃。租賃有廣義與狹義之分，廣義的租賃泛指一切財產(chǎn)使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓3

（二）租賃的特點

1．所有權(quán)與使用權(quán)相分離

任何租賃業(yè)務(wù)，租賃期內(nèi)，出租人出讓或承租人取得的只是資產(chǎn)的使用權(quán)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸出租人。租期屆滿，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)要么歸還給出租人，要么由承租人廉價購買，具體應(yīng)視租約的規(guī)定。因此，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)分離是租賃業(yè)務(wù)的主要特征。

（二）租賃的特點

1．所有權(quán)與使用權(quán)相分離

任4租賃與分期付款購買的區(qū)別

租賃

分期收款銷售

１．所有權(quán)歸屬不同

租賃期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)歸出租人

銷貨方開具發(fā)票、提貨單交給購貨方時，失去了商品所有權(quán)，購貨方取得了商品所有權(quán)

租賃與分期付款購買的區(qū)別

租賃

分期收款銷售

１．所有權(quán)5２．業(yè)務(wù)涉及的當(dāng)事人不同

包括出租人、承租人、資產(chǎn)出賣人，杠桿租賃還涉及長期貸款人

買賣雙方。買方購入商品，賣方提供商品

２．業(yè)務(wù)涉及的當(dāng)事人不同

包括出租人、承租人、資產(chǎn)出賣人，杠6３．對象不同

轉(zhuǎn)移的是資產(chǎn)的使用權(quán)，且不受出租人所持租賃資產(chǎn)的限制

限于賣方所持有的資產(chǎn)，固定資產(chǎn)或流動資產(chǎn)

３．對象不同

轉(zhuǎn)移的是資產(chǎn)的使用權(quán)，且不受出租人所持租賃資產(chǎn)72．融資與融物相統(tǒng)一

租賃屬于一種信用形式，出租人出讓資產(chǎn)，無異于向需要使用資產(chǎn)的承租人同時提供了等量的資金信貸；承租人借入資產(chǎn)，也無異于同時取得了相當(dāng)于資產(chǎn)購置成本的信貸資金。因此，融資與融物相統(tǒng)一，是租賃業(yè)務(wù)的又一主要特征。2．融資與融物相統(tǒng)一

租賃屬于一種信用形式，出租人出讓資8

3．靈活方便

租賃業(yè)務(wù)非常靈活，它既可滿足承租人短期或臨時使用資產(chǎn)的需要，也可解決承租人需永久擁有某種設(shè)備但一次性購買付現(xiàn)能力不足的困難；租期的選擇也很靈活，短的幾個月，長則數(shù)年；租期屆滿，租賃資產(chǎn)的處理方式也多種多樣，可由承租人留購或續(xù)租，亦或退還出租人等。

3．靈活方便

租賃業(yè)務(wù)非常靈活，它既可滿足承租人短期或9

租賃對承租人而言，則具有多方好處。主要表現(xiàn)在：

１．可以保持企業(yè)的現(xiàn)金或營運資金

租入資產(chǎn)，通過分期支付租金取得資產(chǎn)使用權(quán)，既滿足了生產(chǎn)經(jīng)營需要，又百分之百地融通了資金。租金的支付雖動用企業(yè)的貨幣資金，但這一般在租入資產(chǎn)投入使用后才發(fā)生，不會影響企業(yè)期初的現(xiàn)金或營運資金。

租賃對承租人而言，則具有多方好處。主要表現(xiàn)在：

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2．可使企業(yè)及時更換設(shè)備，避免或減少其無形損耗的風(fēng)險。

當(dāng)企業(yè)需要使用更新?lián)Q代比較快的設(shè)備時，采取租賃方式也許更合算：雖然要支付比較高的租金，但這種代價往往比擁有設(shè)備所可能遭受的損失要低。而且，承租人還可將殘值的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給出租人。

2．可使企業(yè)及時更換設(shè)備，避免或減少其無形損耗的風(fēng)險。

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3．租賃資產(chǎn)的租金可全部計入費用，從而給企業(yè)帶來納稅利益。

主要表現(xiàn)在：（1）購入資產(chǎn)時，其成本只能按照規(guī)定分期折舊或攤銷，轉(zhuǎn)為各期費用；而租入資產(chǎn)時，實際支付的租金可全額計入當(dāng)期費用。（2）土地通常不提折舊，而租入土地所付租金，可作為費用，獲得稅前扣除。

3．租賃資產(chǎn)的租金可全部計入費用，從而給企業(yè)帶來納稅利益12

4．某些租賃并不影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的負(fù)債額及相關(guān)的財務(wù)比率，可以增強企業(yè)的融資能力

如因臨時需要而租入資產(chǎn)，只需按照規(guī)定定期支付租金，未來租期需要支付的租金，會計上無需反映。這樣，企業(yè)在獲得資產(chǎn)使用的情況下，并不增加負(fù)債，有關(guān)財務(wù)比率尤其是資本結(jié)構(gòu)比率也不受影響。

4．某些租賃并不影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的負(fù)債額及相關(guān)的財13

租賃對承租人并非任何情況下都最優(yōu)。主要表現(xiàn)在：

（1）因為租金總額中同時包含資產(chǎn)成本及租賃期內(nèi)的應(yīng)付利息，這往往高于資產(chǎn)的購買成本；

租賃對承租人并非任何情況下都最優(yōu)。主要表現(xiàn)在：

（1）14（2）租賃期內(nèi)，資產(chǎn)的所有權(quán)不歸承租人，此期間內(nèi)若資產(chǎn)發(fā)生增值，承租人則得不到這種好處，短期或臨時使用所租入的資產(chǎn)尤其如此；（2）租賃期內(nèi)，資產(chǎn)的所有權(quán)不歸承租人，此期間內(nèi)若資產(chǎn)發(fā)生增15

（3）租金在租賃開始日就已確定，是承租人的一種固定清償責(zé)任，如果以后市場利率下降，承租人則不能享受降低費用的好處。

（3）租金在租賃開始日就已確定，是承租人的一種固定清償責(zé)任16

因此，企業(yè)需要增加或更新資產(chǎn)時，應(yīng)充分考慮租賃與其他方式的得失，并作出科學(xué)的決策?？偟脑瓌t是，以最小的代價獲得所需資產(chǎn)。

因此，企業(yè)需要增加或更新資產(chǎn)時，應(yīng)充分考慮租賃與其他方17

二、租賃的分類

（一）按與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，可分為兩類

１．融資租賃

指實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。

2．經(jīng)營租賃是指融資租賃以外的其他租賃

二、租賃的分類

（一）按與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險18

經(jīng)營租賃融資租賃

以融資為主要目的，承租人有明顯購置資產(chǎn)的企圖，能長期使用租賃資產(chǎn)，可最終取得資產(chǎn)的所有權(quán)融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)別承租人為了滿足生產(chǎn)、經(jīng)營上短期的或臨時的需要而租入資產(chǎn)承租人對租賃資產(chǎn)應(yīng)視同自有資產(chǎn)，在享受利益的同時相應(yīng)承擔(dān)租賃資產(chǎn)的保險、折舊、維修等有關(guān)費用租賃期內(nèi)資產(chǎn)的風(fēng)險與報酬歸出租人租賃期滿時，承租人可廉價購買該項資產(chǎn)或以優(yōu)惠的租金延長租期。租賃期滿時承租人可續(xù)租，但沒有廉價購買資產(chǎn)的特殊權(quán)利，也沒有續(xù)租或廉價購買的選擇權(quán)可簽租約，也可不簽租約，在有租約的情況下，也可隨時取消融資租賃的租約一般不可取消

經(jīng)營租賃19

經(jīng)營租賃——資產(chǎn)的租期遠(yuǎn)遠(yuǎn)短于其有效使用年限

融資租賃——租期一般為資產(chǎn)的有效使用年限

租期不同

經(jīng)營租賃——資產(chǎn)的租期遠(yuǎn)遠(yuǎn)短于其有效使用年限

融資租賃—20經(jīng)營租賃——是出租人收取用以彌補出租資產(chǎn)的成本、持有期內(nèi)的相關(guān)費用，并取得合理利潤的投資報酬

融資租賃——租金內(nèi)容與經(jīng)營租賃基本相同，但不包括資產(chǎn)租賃期內(nèi)的保險、維修等有關(guān)費用。

租金不同經(jīng)營租賃——是出租人收取用以彌補出租資產(chǎn)的成本、持有期內(nèi)的相21（二）按租賃資產(chǎn)的資金來源，可分為三類

１．全部由出租人墊付資金的租賃，具體包括融資租賃、經(jīng)營租賃和回租等。

回租即售后回租，它是企業(yè)將現(xiàn)有資產(chǎn)（固定資產(chǎn)或存貨）先行出售，然后再向購買者租回，重新獲得資產(chǎn)的使用權(quán)。這里，承租人即銷貨方，出售資產(chǎn)的目的主要是利用購買者的資金，有時也與投資抵免所得稅的政策有關(guān)。不管屬于哪種情況，出租人即買方應(yīng)先出資購置資產(chǎn)。

（二）按租賃資產(chǎn)的資金來源，可分為三類

１．全部由出租人22２．多方出資購置或制造資產(chǎn)的租賃

對于一些金額較大的租賃項目，如深海鉆井平臺、巨型油輪、大型客機等，單方的出租人往往難以充當(dāng)，一是風(fēng)險大，二是難以負(fù)擔(dān)巨額資金。于是，它們邀請金融機構(gòu)參加，提供資金，促成交易。２．多方出資購置或制造資產(chǎn)的租賃

對于一些金額較大的租賃項目23這種形式的租賃除出租人與承租人外，還有第三者直接參加。一般地，出租人只需支付租賃資產(chǎn)價款的一部分（通常為20～40％），其余資金則以出租資產(chǎn)作為抵押取得貸款，并以承租人支付的租金償還。這里，金融機構(gòu)提供的信貸資金對租賃業(yè)務(wù)起著財務(wù)杠桿的作用，故稱杠桿租賃或借款租賃。這種形式的租賃除出租人與承租人外，還有第三者直接參加。一般地24

３．無需墊付資金的租賃，即轉(zhuǎn)租賃。

這是指承租人將租入的資產(chǎn)轉(zhuǎn)租給新的承租人。對原承租人而言，同時也是出租人，所出租資產(chǎn)既然靠租入取得，不管屬于哪種均無需墊付資金。它只需按照租約定期向出租人交付租金，并向新的承租人收取租金。

３．無需墊付資金的租賃，即轉(zhuǎn)租賃。

這是指承租人將租入25（三）按照租賃對象，可分為動產(chǎn)租賃與不動產(chǎn)租賃。動產(chǎn)租賃指各種設(shè)備的租賃，不動產(chǎn)租賃包括土地、房屋等的租賃。

（三）按照租賃對象，可分為動產(chǎn)租賃與不動產(chǎn)租賃。動產(chǎn)租賃指各26

第二節(jié) 經(jīng)營租賃會計

一、經(jīng)營租賃的一般處理程序

經(jīng)營租賃的最大特點在于，承租人租入資產(chǎn)的目的僅限于獲得資產(chǎn)使用權(quán)，不考慮取得所有權(quán)。為此，我國規(guī)定經(jīng)營租賃的承租人在租賃開始日，不應(yīng)將租入資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，應(yīng)付的租金也不確認(rèn)為長期負(fù)債。支付的租金應(yīng)在租賃期內(nèi)，采用合理方法計入各期損益。出租人對經(jīng)營租賃資產(chǎn)應(yīng)予核算，并在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示。

第二節(jié) 經(jīng)營租賃會計

一、經(jīng)營租賃的一般處理程序

27承租人的一般處理程序如下：

1．收入資產(chǎn)時登記備查簿

承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用。

2．支付押金或預(yù)付租金

3．定期支付租金

租金一般有固定金額，承租人只需按照規(guī)定的日期及金額付款，并根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為各期費用。

承租人的一般處理程序如下：

1．收入資產(chǎn)時登記備查簿

承28對或有租金的處理。或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售百分比、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。例如，租約規(guī)定承租人使用租賃資產(chǎn)后，產(chǎn)品銷售量在10000件以上的，租金按銷售額的5%計算；產(chǎn)品銷售量在10000件以內(nèi)的，租金按銷售額的3%計算。這里，按承租人銷售額的2%計算的租金稱或有租金。或有租金在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。對或有租金的處理?；蛴凶饨鹗侵附痤~不固定、以時間長短以外的其29

4．租賃期內(nèi)的資產(chǎn)維修及改良支出

出租人仍擁有出租資產(chǎn)的所有權(quán)，對出租業(yè)務(wù)一般處理程序如下：

１．租賃開始之前發(fā)生的直接費用（如談判過程中發(fā)生的通訊費、差旅費和制訂租約的費用等），一般數(shù)額不大，可在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用；數(shù)額較大時，也可按租賃期分?jǐn)?，由各期確認(rèn)的租金收入彌補。

4．租賃期內(nèi)的資產(chǎn)維修及改良支出

出租人仍擁有出租資產(chǎn)30

２．取得的租金收入，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并采取合理的方法（一般按直線法）進行分配，計入租賃期內(nèi)的各個會計期間。對或有租金收入在實際發(fā)生時確認(rèn)。

２．取得的租金收入，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并采取合理的方法（31３．租賃期內(nèi)，對租出的固定資產(chǎn)按照類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折舊，并與各期的租金收入進行配比。

４．租賃期內(nèi)發(fā)生的維修費用，一般由出租人負(fù)擔(dān)。

３．租賃期內(nèi)，對租出的固定資產(chǎn)按照類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的32

二、承租人的會計處理

經(jīng)營租賃的承租人按照規(guī)定，對租賃資產(chǎn)及未來承租期內(nèi)應(yīng)負(fù)擔(dān)的租金不予資本化，會計上主要核算租金的支付情況，并確認(rèn)為各期費用。

二、承租人的會計處理

經(jīng)營租賃的承租人按照規(guī)定，對租33

租金費用的列支，應(yīng)視租入資產(chǎn)的使用部門不同而已。

（1）車間租入用于生產(chǎn)產(chǎn)品用的機器設(shè)備，租金應(yīng)作為“制造費用”，計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本；（2）行政管理部門、銷售部門租入的資產(chǎn)，租金分別計入“管理費用”、“營業(yè)費用”等。

租金費用的列支，應(yīng)視租入資產(chǎn)的使用部門不同而已。

（1）34

租金的支付方式包括即期支付、預(yù)付和應(yīng)付三種，預(yù)付租金一般通過“長期待攤費用”賬戶核算，再按規(guī)定分?jǐn)倿楦髌谫M用。應(yīng)付未付的租金則作為其他應(yīng)付款處理。

租金的支付方式包括即期支付、預(yù)付和應(yīng)付三種，預(yù)付租金一35

承租人對租入資產(chǎn)進行修理的，修理支出應(yīng)按實際發(fā)生額計入當(dāng)期損益。對租賃資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)在租賃剩余期限或改良工程耐用年限兩者孰低的期限內(nèi)分期平均攤銷，計入當(dāng)期損益。具體做法是：支出發(fā)生時，通過“長期待攤費用”賬戶核算，具體依分?jǐn)偲谙薜拈L短不同而定；按期分?jǐn)倳r，再確認(rèn)為當(dāng)期費用。上述費用的列支與租金相同。

承租人對租入資產(chǎn)進行修理的，修理支出應(yīng)按實際發(fā)生額計入36

二、出租人的會計處理

經(jīng)營租賃，出租人的主要會計問題是當(dāng)期租金收入的確認(rèn)、經(jīng)營租賃資產(chǎn)折舊的計提。賬務(wù)處理上，專營或兼營經(jīng)營租賃稍有差別。

二、出租人的會計處理

經(jīng)營租賃，出租人的主要會計問37（一）賬戶設(shè)置

一般企業(yè)租出資產(chǎn)時，只需按資產(chǎn)的原始價值，從“固定資產(chǎn)”賬戶的有關(guān)明細(xì)賬戶（如未使用固定資產(chǎn)、不需用固定資產(chǎn)等）轉(zhuǎn)入“租出固定資產(chǎn)”明細(xì)賬戶。既然租賃是企業(yè)的附營業(yè)務(wù)，按規(guī)定確認(rèn)的租金收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”處理；租賃期內(nèi)發(fā)生的有關(guān)支出，如折舊費、日常維修費等，相應(yīng)列作“其他業(yè)務(wù)支出”；應(yīng)收未收的租金可通過“其他應(yīng)收款”賬戶核算。

（一）賬戶設(shè)置

一般企業(yè)租出資產(chǎn)時，只需按資產(chǎn)的原始價值，從38

四、經(jīng)營租賃會計信息的揭示

（一）承租人應(yīng)予揭示的事項

企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)不必列入資產(chǎn)負(fù)債表。

企業(yè)因租賃資產(chǎn)而發(fā)生的租賃費用，應(yīng)按租賃資產(chǎn)的使用部門計入有關(guān)成本費用，與其他有關(guān)成本費用一起列示于利潤表中；

四、經(jīng)營租賃會計信息的揭示

（一）承租人應(yīng)予揭示的事39計入在產(chǎn)品成本的租賃費用，則作為在產(chǎn)品成本的組成部分，列示于資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目金額中。本期確認(rèn)的租賃費用在會計報表中無需單獨列示。

此外，會計報表附注中應(yīng)說明與經(jīng)營租賃有關(guān)的事項。

計入在產(chǎn)品成本的租賃費用，則作為在產(chǎn)品成本的組成部分，列示于40（二）出租人應(yīng)予揭示的事項

出租人不管兼營或?qū)I經(jīng)營租賃，會計期末應(yīng)披露每類租出資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值。如有不可撤消的經(jīng)營租賃，由此引起的債權(quán)應(yīng)在報表附注中說明。一般企業(yè)因出租資產(chǎn)取得的收入，當(dāng)期確認(rèn)部分作為“其他業(yè)務(wù)收入”在利潤表中列示；出租資產(chǎn)的賬面價值在資產(chǎn)負(fù)債表的“固定資產(chǎn)”類反映。（二）出租人應(yīng)予揭示的事項

出租人不管兼營或?qū)I經(jīng)營租賃，會41

第三節(jié) 融資租賃會計

一、融資租賃的確認(rèn)

（一）融資租賃的確認(rèn)

融資租賃的實質(zhì)：向金融機構(gòu)借款，用于購買固定資產(chǎn)。形式上，屬于租賃合同，實質(zhì)上是借款合同。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則確認(rèn)固定資產(chǎn)（本）—現(xiàn)值）確認(rèn)長期應(yīng)付款（本+利）差額為未確認(rèn)融資費用（利）

第三節(jié) 融資租賃會計

一、融資租賃的確認(rèn)

（一42

我國租賃準(zhǔn)則規(guī)定的條件

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則─租賃》規(guī)定，一項租賃業(yè)務(wù)如具有下列情況之一，通常確認(rèn)為融資租賃：

我國租賃準(zhǔn)則規(guī)定的條件

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則─租賃》規(guī)43１．在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

２．承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

１．在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

２．承租44３．租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產(chǎn)在租賃開始前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該項標(biāo)準(zhǔn)不適用。

３．租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產(chǎn)45４．就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該項標(biāo)準(zhǔn)不適用。

５．租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。４．就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租46

二、融資租賃費用應(yīng)否資本化

企業(yè)租入資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定支付費用，主要內(nèi)容是租金。會計上有兩種處理辦法：一是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，確認(rèn)為各期費用，計入各期損益；二是根據(jù)租賃的不同性質(zhì)，經(jīng)營租賃發(fā)生的直接列作各期費用，融資租賃發(fā)生的予以資本化。

租賃費用的資本化是指將租金及租入資產(chǎn)的改擴建支出計作租入資產(chǎn)的成本。

二、融資租賃費用應(yīng)否資本化

企業(yè)租入資產(chǎn)，應(yīng)按47

融資租賃費用是否予以資本化？會計界有兩種觀點：資本化、費用化

（一）主張融資租賃費用“資本化”

主要理由是：

１．融資租賃期限較長，租賃期內(nèi)，企業(yè)雖然不擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，但通過支付租金，取得了長期的使用權(quán)。這種使用權(quán)的價值也應(yīng)視作一種資產(chǎn)。

融資租賃費用是否予以資本化？會計界有兩種觀點：資本化、費48２．融資租入資產(chǎn)，租賃期滿時企業(yè)一般都可取得資產(chǎn)的所有權(quán)。從這點看，它類似于分期付款購買。所以，收入資產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)同時確認(rèn)租賃資產(chǎn)與負(fù)債。

２．融資租入資產(chǎn)，租賃期滿時企業(yè)一般都可取得資產(chǎn)的所有權(quán)。從49３．融資租入資產(chǎn)實際上是一種融資行為，它與企業(yè)舉借長期負(fù)債購入資產(chǎn)無甚差別，只不過是資金、資產(chǎn)均由出租人提供，融資和商品交易同時進行。既然企業(yè)通過借款購入的資產(chǎn)，會計上同時作為資產(chǎn)和長期負(fù)債處理，融資租入資產(chǎn)也應(yīng)同時確認(rèn)租賃資產(chǎn)和相應(yīng)的長期負(fù)債。

３．融資租入資產(chǎn)實際上是一種融資行為，它與企業(yè)舉借長期負(fù)債購50如果將融資租賃費用直接計入各期損益，會計上就無法反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的實際情況，就會影響會計信息質(zhì)量。如果將融資租賃費用直接計入各期損益，會計上就無法反映企業(yè)資產(chǎn)51

（二）主張融資租賃費用“費用化”

主要理由是：

１．租賃是出租人與承租人雙方的一種契約行為。會計上對未來生效的契約（如購銷合同），并不予以確認(rèn)和反映，融資租賃業(yè)務(wù)也不應(yīng)例外，將支付的租金直接計入各期費用即可。

（二）主張融資租賃費用“費用化”

主要理由是：

１52２．從企業(yè)的實際考慮，將租賃費用資本化，會增加企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債，從而提高企業(yè)的產(chǎn)權(quán)比率，降低企業(yè)的資產(chǎn)報酬。正因為如此，大多數(shù)承租人都不愿意這樣做。

２．從企業(yè)的實際考慮，將租賃費用資本化，會增加企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)53三、承租人的會計處理

（一）原則

承租人融資租入固定資產(chǎn)，應(yīng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為固定資產(chǎn)的入賬；按最低租賃付款額反映應(yīng)付的融資租賃款；兩者的差額作為“未確認(rèn)融資費用”處理。三、承租人的會計處理

（一）原則

承租人融資租入固定資產(chǎn)，54

（二）最低租賃付款額及其現(xiàn)值

1．最低租賃付款額：指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

（二）最低租賃付款額及其現(xiàn)值

1．最低租賃付款額：55

具體分為兩種情況：

（1）租賃合同規(guī)定承租人有廉價購買選擇權(quán)時，租賃付款額是指租賃期內(nèi)，承租人按照租約支付給出租人的租金總額與另行支付的購買價格之和；

具體分為兩種情況：

（1）租賃合同規(guī)定承租人有廉價購買選擇56

（2）租賃合同未規(guī)定承租人有廉價購買選擇權(quán)時，租賃付款額是指租賃期內(nèi)，承租人按照租賃合同支付給出租人的租金總額，加上承租人（或與承租人有關(guān)的一方）擔(dān)保的資產(chǎn)余值、加上租賃期屆滿時承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項。

（2）租賃合同未規(guī)定承租人有廉價購買選擇權(quán)時，租賃付款額是57

或有租金：指金額不固定、以時間長短以外的其他因素為依據(jù)計算的租金。

履約成本：指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。

或有租金：指金額不固定、以時間長短以外的其他因素為依據(jù)計58

2．租賃付款額的現(xiàn)值

關(guān)鍵是確定合適的折現(xiàn)率。從理論上講，一般采取承租人的增資借款利率，這是假定在租賃開始日，承租人可以相同的付款條件和借款期間，借入為購買資產(chǎn)所需資金應(yīng)支付的利率。如果承租人知道出租人的租賃內(nèi)含利率，而且租賃內(nèi)含利率比增資借款利率低，此時，承租人應(yīng)用租賃內(nèi)含利率計算租賃付款額的現(xiàn)值。

2．租賃付款額的現(xiàn)值

關(guān)鍵是確定合適的折現(xiàn)率。從理論上59

我國的規(guī)定是：承租人計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；其次，采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法獲知，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。從國外取得的融資租賃，應(yīng)采用與租賃期相同期限的國外貸款利率作為折現(xiàn)率。

我國的規(guī)定是：承租人計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，如果知悉出租60

租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，出租人使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值（國外為租賃資產(chǎn)的公允價值，下同）的折現(xiàn)率。可見，租賃內(nèi)含利率實際上是出租人在租賃期內(nèi)所獲取的投資報酬率。

租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，出租人使最低租賃收款額的現(xiàn)值61

（三）會計核算內(nèi)容。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，承租人融資租入的資產(chǎn)，在租賃開始日應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn)（即固定資產(chǎn)）和負(fù)債。

（三）會計核算內(nèi)容。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，承租人融資62

（1）租入資產(chǎn)時確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債。

（2）初始直接費用。在租賃談判和簽定租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期管理費用。

（1）租入資產(chǎn)時確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債。

（2）初始直接費用。在租63

（3）計提租賃資產(chǎn)折舊。對融資租入固定資產(chǎn)，承租人應(yīng)采取與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策計提折舊，這里的關(guān)鍵是確定租賃資產(chǎn)的折舊期。

（3）計提租賃資產(chǎn)折舊。對融資租入固定資產(chǎn)，承租人應(yīng)采取與64（4）支付租金。應(yīng)區(qū)分支付的租賃資產(chǎn)本金、租金利息或手續(xù)費，并進行不同的賬務(wù)處理?；蛴凶饨鹪趯嶋H發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。

（4）支付租金。應(yīng)區(qū)分支付的租賃資產(chǎn)本金、租金利息或手續(xù)費，65（5）未確認(rèn)融資費用應(yīng)在租賃期內(nèi)的各個會計期間進行攤銷。攤銷方法一般采用實際利率法，也可用直線法或年數(shù)總和法。需要注意的是，采用實際利率法分?jǐn)倳r分?jǐn)偮实拇_認(rèn)。（5）未確認(rèn)融資費用應(yīng)在租賃期內(nèi)的各個會計期間進行攤銷。攤銷66

●租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價值，現(xiàn)值的計算以出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率的，分?jǐn)偮蕿樽赓U內(nèi)含利率；以租賃合同規(guī)定利率計算現(xiàn)值的，分?jǐn)偮蕿樽赓U合同規(guī)定的利率。

●租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價值，現(xiàn)值的計算以67●租賃資產(chǎn)和負(fù)債以公允價值為入賬價值，應(yīng)重新計算融資費用分?jǐn)偮?，它是指在租賃開始日使租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。

●租賃資產(chǎn)和負(fù)債以公允價值為入賬價值，應(yīng)重新計算融資費用分?jǐn)?8（6）履約成本，即租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。履約成本直接計入當(dāng)期費用。（6）履約成本，即租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技69

（7）租賃期滿，應(yīng)區(qū)分不同情況進行處理：

第一，行使廉價購買選擇權(quán)。

第二，將資產(chǎn)退還出租方，應(yīng)注銷資產(chǎn)的賬面價值。

第三，繼續(xù)租賃該資產(chǎn)，應(yīng)按重新租入固定資產(chǎn)處理。

（7）租賃期滿，應(yīng)區(qū)分不同情況進行處理：

第一，行使廉價購70

（四）賬戶設(shè)置

1．對租入資產(chǎn)的入賬價值，可在“固定資產(chǎn)”賬戶下開設(shè)“融資租入”明細(xì)賬戶進行核算；

2．對租賃負(fù)債可單設(shè)“應(yīng)付融資租賃款”賬戶，我國現(xiàn)行會計實務(wù)中，將其通過“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”賬戶核算；

（四）賬戶設(shè)置

1．對租入資產(chǎn)的入賬價值，可在“固71

3．未確認(rèn)融資費用單設(shè)“未確認(rèn)融資費用”賬戶核算

租約規(guī)定有資產(chǎn)擔(dān)保余值的，租賃期滿，固定資產(chǎn)賬面凈值、應(yīng)付融資租賃款明細(xì)賬戶余額應(yīng)為資產(chǎn)擔(dān)保余值。

3．未確認(rèn)融資費用單設(shè)“未確認(rèn)融資費用”賬戶核算

租約規(guī)定72

對租賃資產(chǎn)計提的折舊費、修理費等，依租入資產(chǎn)的用途，分別計入有關(guān)成本、費用；租賃資產(chǎn)應(yīng)分期支付的租金利息、手續(xù)費，則作為財務(wù)費用處理。

對租賃資產(chǎn)計提的折舊費、修理費等，依租入資產(chǎn)的用途，分別計73（五）賬務(wù)處理

１．租入資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費用

貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃費

（五）賬務(wù)處理

１．租入資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)

74

“未確認(rèn)融資費用”賬戶應(yīng)作為“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”賬戶的備抵賬戶。期末，該賬戶余額應(yīng)從“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”賬戶余額中減去，以租賃負(fù)債凈額列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。

“未確認(rèn)融資費用”賬戶應(yīng)作為“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款75

２．分期支付租金。支付第一期租金時：

借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃費款

貸：銀行存款

同時，

借：財務(wù)費用

貸：未確認(rèn)融資費用

以后各期支付租金，會計分錄可比照上面進行。

２．分期支付租金。支付第一期租金時：

借：長期應(yīng)付款—76

３．租賃期內(nèi)計提折舊。租賃期滿，Ｂ公司要將租賃資產(chǎn)退還出租人，因此應(yīng)按租賃期計提折舊。

借：制造費用或管理費用等

貸：累計折舊

３．租賃期內(nèi)計提折舊。租賃期滿，Ｂ公司要將租賃資產(chǎn)退還77４．租賃期滿，“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”賬戶的貸方余額，固定資產(chǎn)凈值，即為承租人擔(dān)保余值。退還資產(chǎn)時：

借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款

累計折舊

貸：固定資產(chǎn)—融資租入

租賃期滿，如果租賃資產(chǎn)歸承租人所有，承租人在支付最后一期款項的同時：

借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)經(jīng)營用（非生產(chǎn)經(jīng)營用）

貸：固定資產(chǎn)—融資租入４．租賃期滿，“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”賬戶的貸方余額，781．租賃開始日：

借：固定資產(chǎn)—融資租入

貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款

2．支付租金時：

借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃費

貸：銀行存款

以后各期支付的租金，會計分錄可比照上面進行。1．租賃開始日：

借：固定資產(chǎn)—融資租入

貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)79

３．租賃期內(nèi)計提折舊、租賃期滿返還資產(chǎn)的會計分錄同上面３、４。

３．租賃期內(nèi)計提折舊、租賃期滿返還資產(chǎn)的會計分錄同上面３、80融資租賃舉例教材第249頁[例8-1]，[8-2]，融資租賃舉例教材第249頁[例8-1]，[8-2]，81

四、出租人的會計處理

1、租賃期開始確認(rèn)租賃債權(quán)

2、按期收取租金

3、分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融資收益

4、初始費用的處理

5、核算未擔(dān)保余值

6、租賃期滿處理

四、出租人的會計處理

1、租賃期開始確認(rèn)租賃債權(quán)

282

第四節(jié)其他租賃會計

一、杠桿租賃

二、售后回租

三、轉(zhuǎn)租賃

第四節(jié)其他租賃會計

一、杠桿租賃

二、售后回租

三83第八章 租賃會計

教學(xué)要求:

1.了解租賃的特點、分類及經(jīng)營租賃和融資租賃一般程序及會計揭示形式。

2.理解經(jīng)營租賃，融資租賃和其他租賃形式會計核算原則。

3.掌握出租人和承租人經(jīng)營租賃、融資租賃的會計核算原則并進行賬務(wù)處理。第八章 租賃會計

教學(xué)要求:84

第一節(jié) 租賃會計概述

一、租賃的特點

（一）租賃的定義

租賃是指在約定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人并收取租金的協(xié)議。租賃作為一種經(jīng)濟活動，習(xí)慣上稱為租賃業(yè)務(wù)。

第一節(jié) 租賃會計概述

一、租賃的特點

（一）85租賃有廣義與狹義之分，廣義的租賃泛指一切財產(chǎn)使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓活動，包括以融資為主要目的、以設(shè)備為主要對象的租賃，以及為滿足短期、臨時需要，以動產(chǎn)或不動產(chǎn)為對象的租賃；狹義的租賃僅指融資租賃。租賃有廣義與狹義之分，廣義的租賃泛指一切財產(chǎn)使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓86

（二）租賃的特點

1．所有權(quán)與使用權(quán)相分離

任何租賃業(yè)務(wù)，租賃期內(nèi)，出租人出讓或承租人取得的只是資產(chǎn)的使用權(quán)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸出租人。租期屆滿，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)要么歸還給出租人，要么由承租人廉價購買，具體應(yīng)視租約的規(guī)定。因此，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)分離是租賃業(yè)務(wù)的主要特征。

（二）租賃的特點

1．所有權(quán)與使用權(quán)相分離

任87租賃與分期付款購買的區(qū)別

租賃

分期收款銷售

１．所有權(quán)歸屬不同

租賃期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)歸出租人

銷貨方開具發(fā)票、提貨單交給購貨方時，失去了商品所有權(quán)，購貨方取得了商品所有權(quán)

租賃與分期付款購買的區(qū)別

租賃

分期收款銷售

１．所有權(quán)88２．業(yè)務(wù)涉及的當(dāng)事人不同

包括出租人、承租人、資產(chǎn)出賣人，杠桿租賃還涉及長期貸款人

買賣雙方。買方購入商品，賣方提供商品

２．業(yè)務(wù)涉及的當(dāng)事人不同

包括出租人、承租人、資產(chǎn)出賣人，杠89３．對象不同

轉(zhuǎn)移的是資產(chǎn)的使用權(quán)，且不受出租人所持租賃資產(chǎn)的限制

限于賣方所持有的資產(chǎn)，固定資產(chǎn)或流動資產(chǎn)

３．對象不同

轉(zhuǎn)移的是資產(chǎn)的使用權(quán)，且不受出租人所持租賃資產(chǎn)902．融資與融物相統(tǒng)一

租賃屬于一種信用形式，出租人出讓資產(chǎn)，無異于向需要使用資產(chǎn)的承租人同時提供了等量的資金信貸；承租人借入資產(chǎn)，也無異于同時取得了相當(dāng)于資產(chǎn)購置成本的信貸資金。因此，融資與融物相統(tǒng)一，是租賃業(yè)務(wù)的又一主要特征。2．融資與融物相統(tǒng)一

租賃屬于一種信用形式，出租人出讓資91

3．靈活方便

租賃業(yè)務(wù)非常靈活，它既可滿足承租人短期或臨時使用資產(chǎn)的需要，也可解決承租人需永久擁有某種設(shè)備但一次性購買付現(xiàn)能力不足的困難；租期的選擇也很靈活，短的幾個月，長則數(shù)年；租期屆滿，租賃資產(chǎn)的處理方式也多種多樣，可由承租人留購或續(xù)租，亦或退還出租人等。

3．靈活方便

租賃業(yè)務(wù)非常靈活，它既可滿足承租人短期或92

租賃對承租人而言，則具有多方好處。主要表現(xiàn)在：

１．可以保持企業(yè)的現(xiàn)金或營運資金

租入資產(chǎn)，通過分期支付租金取得資產(chǎn)使用權(quán)，既滿足了生產(chǎn)經(jīng)營需要，又百分之百地融通了資金。租金的支付雖動用企業(yè)的貨幣資金，但這一般在租入資產(chǎn)投入使用后才發(fā)生，不會影響企業(yè)期初的現(xiàn)金或營運資金。

租賃對承租人而言，則具有多方好處。主要表現(xiàn)在：

１93

2．可使企業(yè)及時更換設(shè)備，避免或減少其無形損耗的風(fēng)險。

當(dāng)企業(yè)需要使用更新?lián)Q代比較快的設(shè)備時，采取租賃方式也許更合算：雖然要支付比較高的租金，但這種代價往往比擁有設(shè)備所可能遭受的損失要低。而且，承租人還可將殘值的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給出租人。

2．可使企業(yè)及時更換設(shè)備，避免或減少其無形損耗的風(fēng)險。

94

3．租賃資產(chǎn)的租金可全部計入費用，從而給企業(yè)帶來納稅利益。

主要表現(xiàn)在：（1）購入資產(chǎn)時，其成本只能按照規(guī)定分期折舊或攤銷，轉(zhuǎn)為各期費用；而租入資產(chǎn)時，實際支付的租金可全額計入當(dāng)期費用。（2）土地通常不提折舊，而租入土地所付租金，可作為費用，獲得稅前扣除。

3．租賃資產(chǎn)的租金可全部計入費用，從而給企業(yè)帶來納稅利益95

4．某些租賃并不影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的負(fù)債額及相關(guān)的財務(wù)比率，可以增強企業(yè)的融資能力

如因臨時需要而租入資產(chǎn)，只需按照規(guī)定定期支付租金，未來租期需要支付的租金，會計上無需反映。這樣，企業(yè)在獲得資產(chǎn)使用的情況下，并不增加負(fù)債，有關(guān)財務(wù)比率尤其是資本結(jié)構(gòu)比率也不受影響。

4．某些租賃并不影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的負(fù)債額及相關(guān)的財96

租賃對承租人并非任何情況下都最優(yōu)。主要表現(xiàn)在：

（1）因為租金總額中同時包含資產(chǎn)成本及租賃期內(nèi)的應(yīng)付利息，這往往高于資產(chǎn)的購買成本；

租賃對承租人并非任何情況下都最優(yōu)。主要表現(xiàn)在：

（1）97（2）租賃期內(nèi)，資產(chǎn)的所有權(quán)不歸承租人，此期間內(nèi)若資產(chǎn)發(fā)生增值，承租人則得不到這種好處，短期或臨時使用所租入的資產(chǎn)尤其如此；（2）租賃期內(nèi)，資產(chǎn)的所有權(quán)不歸承租人，此期間內(nèi)若資產(chǎn)發(fā)生增98

（3）租金在租賃開始日就已確定，是承租人的一種固定清償責(zé)任，如果以后市場利率下降，承租人則不能享受降低費用的好處。

（3）租金在租賃開始日就已確定，是承租人的一種固定清償責(zé)任99

因此，企業(yè)需要增加或更新資產(chǎn)時，應(yīng)充分考慮租賃與其他方式的得失，并作出科學(xué)的決策?？偟脑瓌t是，以最小的代價獲得所需資產(chǎn)。

因此，企業(yè)需要增加或更新資產(chǎn)時，應(yīng)充分考慮租賃與其他方100

二、租賃的分類

（一）按與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，可分為兩類

１．融資租賃

指實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。

2．經(jīng)營租賃是指融資租賃以外的其他租賃

二、租賃的分類

（一）按與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險101

經(jīng)營租賃融資租賃

以融資為主要目的，承租人有明顯購置資產(chǎn)的企圖，能長期使用租賃資產(chǎn)，可最終取得資產(chǎn)的所有權(quán)融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)別承租人為了滿足生產(chǎn)、經(jīng)營上短期的或臨時的需要而租入資產(chǎn)承租人對租賃資產(chǎn)應(yīng)視同自有資產(chǎn)，在享受利益的同時相應(yīng)承擔(dān)租賃資產(chǎn)的保險、折舊、維修等有關(guān)費用租賃期內(nèi)資產(chǎn)的風(fēng)險與報酬歸出租人租賃期滿時，承租人可廉價購買該項資產(chǎn)或以優(yōu)惠的租金延長租期。租賃期滿時承租人可續(xù)租，但沒有廉價購買資產(chǎn)的特殊權(quán)利，也沒有續(xù)租或廉價購買的選擇權(quán)可簽租約，也可不簽租約，在有租約的情況下，也可隨時取消融資租賃的租約一般不可取消

經(jīng)營租賃102

經(jīng)營租賃——資產(chǎn)的租期遠(yuǎn)遠(yuǎn)短于其有效使用年限

融資租賃——租期一般為資產(chǎn)的有效使用年限

租期不同

經(jīng)營租賃——資產(chǎn)的租期遠(yuǎn)遠(yuǎn)短于其有效使用年限

融資租賃—103經(jīng)營租賃——是出租人收取用以彌補出租資產(chǎn)的成本、持有期內(nèi)的相關(guān)費用，并取得合理利潤的投資報酬

融資租賃——租金內(nèi)容與經(jīng)營租賃基本相同，但不包括資產(chǎn)租賃期內(nèi)的保險、維修等有關(guān)費用。

租金不同經(jīng)營租賃——是出租人收取用以彌補出租資產(chǎn)的成本、持有期內(nèi)的相104（二）按租賃資產(chǎn)的資金來源，可分為三類

１．全部由出租人墊付資金的租賃，具體包括融資租賃、經(jīng)營租賃和回租等。

回租即售后回租，它是企業(yè)將現(xiàn)有資產(chǎn)（固定資產(chǎn)或存貨）先行出售，然后再向購買者租回，重新獲得資產(chǎn)的使用權(quán)。這里，承租人即銷貨方，出售資產(chǎn)的目的主要是利用購買者的資金，有時也與投資抵免所得稅的政策有關(guān)。不管屬于哪種情況，出租人即買方應(yīng)先出資購置資產(chǎn)。

（二）按租賃資產(chǎn)的資金來源，可分為三類

１．全部由出租人105２．多方出資購置或制造資產(chǎn)的租賃

對于一些金額較大的租賃項目，如深海鉆井平臺、巨型油輪、大型客機等，單方的出租人往往難以充當(dāng)，一是風(fēng)險大，二是難以負(fù)擔(dān)巨額資金。于是，它們邀請金融機構(gòu)參加，提供資金，促成交易。２．多方出資購置或制造資產(chǎn)的租賃

對于一些金額較大的租賃項目106這種形式的租賃除出租人與承租人外，還有第三者直接參加。一般地，出租人只需支付租賃資產(chǎn)價款的一部分（通常為20～40％），其余資金則以出租資產(chǎn)作為抵押取得貸款，并以承租人支付的租金償還。這里，金融機構(gòu)提供的信貸資金對租賃業(yè)務(wù)起著財務(wù)杠桿的作用，故稱杠桿租賃或借款租賃。這種形式的租賃除出租人與承租人外，還有第三者直接參加。一般地107

３．無需墊付資金的租賃，即轉(zhuǎn)租賃。

這是指承租人將租入的資產(chǎn)轉(zhuǎn)租給新的承租人。對原承租人而言，同時也是出租人，所出租資產(chǎn)既然靠租入取得，不管屬于哪種均無需墊付資金。它只需按照租約定期向出租人交付租金，并向新的承租人收取租金。

３．無需墊付資金的租賃，即轉(zhuǎn)租賃。

這是指承租人將租入108（三）按照租賃對象，可分為動產(chǎn)租賃與不動產(chǎn)租賃。動產(chǎn)租賃指各種設(shè)備的租賃，不動產(chǎn)租賃包括土地、房屋等的租賃。

（三）按照租賃對象，可分為動產(chǎn)租賃與不動產(chǎn)租賃。動產(chǎn)租賃指各109

第二節(jié) 經(jīng)營租賃會計

一、經(jīng)營租賃的一般處理程序

經(jīng)營租賃的最大特點在于，承租人租入資產(chǎn)的目的僅限于獲得資產(chǎn)使用權(quán)，不考慮取得所有權(quán)。為此，我國規(guī)定經(jīng)營租賃的承租人在租賃開始日，不應(yīng)將租入資產(chǎn)確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)，應(yīng)付的租金也不確認(rèn)為長期負(fù)債。支付的租金應(yīng)在租賃期內(nèi)，采用合理方法計入各期損益。出租人對經(jīng)營租賃資產(chǎn)應(yīng)予核算，并在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示。

第二節(jié) 經(jīng)營租賃會計

一、經(jīng)營租賃的一般處理程序

110承租人的一般處理程序如下：

1．收入資產(chǎn)時登記備查簿

承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用。

2．支付押金或預(yù)付租金

3．定期支付租金

租金一般有固定金額，承租人只需按照規(guī)定的日期及金額付款，并根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為各期費用。

承租人的一般處理程序如下：

1．收入資產(chǎn)時登記備查簿

承111對或有租金的處理?；蛴凶饨鹗侵附痤~不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售百分比、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。例如，租約規(guī)定承租人使用租賃資產(chǎn)后，產(chǎn)品銷售量在10000件以上的，租金按銷售額的5%計算；產(chǎn)品銷售量在10000件以內(nèi)的，租金按銷售額的3%計算。這里，按承租人銷售額的2%計算的租金稱或有租金。或有租金在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。對或有租金的處理?；蛴凶饨鹗侵附痤~不固定、以時間長短以外的其112

4．租賃期內(nèi)的資產(chǎn)維修及改良支出

出租人仍擁有出租資產(chǎn)的所有權(quán)，對出租業(yè)務(wù)一般處理程序如下：

１．租賃開始之前發(fā)生的直接費用（如談判過程中發(fā)生的通訊費、差旅費和制訂租約的費用等），一般數(shù)額不大，可在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用；數(shù)額較大時，也可按租賃期分?jǐn)?，由各期確認(rèn)的租金收入彌補。

4．租賃期內(nèi)的資產(chǎn)維修及改良支出

出租人仍擁有出租資產(chǎn)113

２．取得的租金收入，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并采取合理的方法（一般按直線法）進行分配，計入租賃期內(nèi)的各個會計期間。對或有租金收入在實際發(fā)生時確認(rèn)。

２．取得的租金收入，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并采取合理的方法（114３．租賃期內(nèi)，對租出的固定資產(chǎn)按照類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折舊，并與各期的租金收入進行配比。

４．租賃期內(nèi)發(fā)生的維修費用，一般由出租人負(fù)擔(dān)。

３．租賃期內(nèi)，對租出的固定資產(chǎn)按照類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的115

二、承租人的會計處理

經(jīng)營租賃的承租人按照規(guī)定，對租賃資產(chǎn)及未來承租期內(nèi)應(yīng)負(fù)擔(dān)的租金不予資本化，會計上主要核算租金的支付情況，并確認(rèn)為各期費用。

二、承租人的會計處理

經(jīng)營租賃的承租人按照規(guī)定，對租116

租金費用的列支，應(yīng)視租入資產(chǎn)的使用部門不同而已。

（1）車間租入用于生產(chǎn)產(chǎn)品用的機器設(shè)備，租金應(yīng)作為“制造費用”，計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本；（2）行政管理部門、銷售部門租入的資產(chǎn)，租金分別計入“管理費用”、“營業(yè)費用”等。

租金費用的列支，應(yīng)視租入資產(chǎn)的使用部門不同而已。

（1）117

租金的支付方式包括即期支付、預(yù)付和應(yīng)付三種，預(yù)付租金一般通過“長期待攤費用”賬戶核算，再按規(guī)定分?jǐn)倿楦髌谫M用。應(yīng)付未付的租金則作為其他應(yīng)付款處理。

租金的支付方式包括即期支付、預(yù)付和應(yīng)付三種，預(yù)付租金一118

承租人對租入資產(chǎn)進行修理的，修理支出應(yīng)按實際發(fā)生額計入當(dāng)期損益。對租賃資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)在租賃剩余期限或改良工程耐用年限兩者孰低的期限內(nèi)分期平均攤銷，計入當(dāng)期損益。具體做法是：支出發(fā)生時，通過“長期待攤費用”賬戶核算，具體依分?jǐn)偲谙薜拈L短不同而定；按期分?jǐn)倳r，再確認(rèn)為當(dāng)期費用。上述費用的列支與租金相同。

承租人對租入資產(chǎn)進行修理的，修理支出應(yīng)按實際發(fā)生額計入119

二、出租人的會計處理

經(jīng)營租賃，出租人的主要會計問題是當(dāng)期租金收入的確認(rèn)、經(jīng)營租賃資產(chǎn)折舊的計提。賬務(wù)處理上，專營或兼營經(jīng)營租賃稍有差別。

二、出租人的會計處理

經(jīng)營租賃，出租人的主要會計問120（一）賬戶設(shè)置

一般企業(yè)租出資產(chǎn)時，只需按資產(chǎn)的原始價值，從“固定資產(chǎn)”賬戶的有關(guān)明細(xì)賬戶（如未使用固定資產(chǎn)、不需用固定資產(chǎn)等）轉(zhuǎn)入“租出固定資產(chǎn)”明細(xì)賬戶。既然租賃是企業(yè)的附營業(yè)務(wù)，按規(guī)定確認(rèn)的租金收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”處理；租賃期內(nèi)發(fā)生的有關(guān)支出，如折舊費、日常維修費等，相應(yīng)列作“其他業(yè)務(wù)支出”；應(yīng)收未收的租金可通過“其他應(yīng)收款”賬戶核算。

（一）賬戶設(shè)置

一般企業(yè)租出資產(chǎn)時，只需按資產(chǎn)的原始價值，從121

四、經(jīng)營租賃會計信息的揭示

（一）承租人應(yīng)予揭示的事項

企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)不必列入資產(chǎn)負(fù)債表。

企業(yè)因租賃資產(chǎn)而發(fā)生的租賃費用，應(yīng)按租賃資產(chǎn)的使用部門計入有關(guān)成本費用，與其他有關(guān)成本費用一起列示于利潤表中；

四、經(jīng)營租賃會計信息的揭示

（一）承租人應(yīng)予揭示的事122計入在產(chǎn)品成本的租賃費用，則作為在產(chǎn)品成本的組成部分，列示于資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目金額中。本期確認(rèn)的租賃費用在會計報表中無需單獨列示。

此外，會計報表附注中應(yīng)說明與經(jīng)營租賃有關(guān)的事項。

計入在產(chǎn)品成本的租賃費用，則作為在產(chǎn)品成本的組成部分，列示于123（二）出租人應(yīng)予揭示的事項

出租人不管兼營或?qū)I經(jīng)營租賃，會計期末應(yīng)披露每類租出資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值。如有不可撤消的經(jīng)營租賃，由此引起的債權(quán)應(yīng)在報表附注中說明。一般企業(yè)因出租資產(chǎn)取得的收入，當(dāng)期確認(rèn)部分作為“其他業(yè)務(wù)收入”在利潤表中列示；出租資產(chǎn)的賬面價值在資產(chǎn)負(fù)債表的“固定資產(chǎn)”類反映。（二）出租人應(yīng)予揭示的事項

出租人不管兼營或?qū)I經(jīng)營租賃，會124

第三節(jié) 融資租賃會計

一、融資租賃的確認(rèn)

（一）融資租賃的確認(rèn)

融資租賃的實質(zhì)：向金融機構(gòu)借款，用于購買固定資產(chǎn)。形式上，屬于租賃合同，實質(zhì)上是借款合同。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則確認(rèn)固定資產(chǎn)（本）—現(xiàn)值）確認(rèn)長期應(yīng)付款（本+利）差額為未確認(rèn)融資費用（利）

第三節(jié) 融資租賃會計

一、融資租賃的確認(rèn)

（一125

我國租賃準(zhǔn)則規(guī)定的條件

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則─租賃》規(guī)定，一項租賃業(yè)務(wù)如具有下列情況之一，通常確認(rèn)為融資租賃：

我國租賃準(zhǔn)則規(guī)定的條件

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則─租賃》規(guī)126１．在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

２．承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

１．在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

２．承租127３．租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產(chǎn)在租賃開始前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該項標(biāo)準(zhǔn)不適用。

３．租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產(chǎn)128４．就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該項標(biāo)準(zhǔn)不適用。

５．租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。４．就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租129

二、融資租賃費用應(yīng)否資本化

企業(yè)租入資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定支付費用，主要內(nèi)容是租金。會計上有兩種處理辦法：一是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，確認(rèn)為各期費用，計入各期損益；二是根據(jù)租賃的不同性質(zhì)，經(jīng)營租賃發(fā)生的直接列作各期費用，融資租賃發(fā)生的予以資本化。

租賃費用的資本化是指將租金及租入資產(chǎn)的改擴建支出計作租入資產(chǎn)的成本。

二、融資租賃費用應(yīng)否資本化

企業(yè)租入資產(chǎn)，應(yīng)按130

融資租賃費用是否予以資本化？會計界有兩種觀點：資本化、費用化

（一）主張融資租賃費用“資本化”

主要理由是：

１．融資租賃期限較長，租賃期內(nèi)，企業(yè)雖然不擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，但通過支付租金，取得了長期的使用權(quán)。這種使用權(quán)的價值也應(yīng)視作一種資產(chǎn)。

融資租賃費用是否予以資本化？會計界有兩種觀點：資本化、費131２．融資租入資產(chǎn)，租賃期滿時企業(yè)一般都可取得資產(chǎn)的所有權(quán)。從這點看，它類似于分期付款購買。所以，收入資產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)同時確認(rèn)租賃資產(chǎn)與負(fù)債。

２．融資租入資產(chǎn)，租賃期滿時企業(yè)一般都可取得資產(chǎn)的所有權(quán)。從132３．融資租入資產(chǎn)實際上是一種融資行為，它與企業(yè)舉借長期負(fù)債購入資產(chǎn)無甚差別，只不過是資金、資產(chǎn)均由出租人提供，融資和商品交易同時進行。既然企業(yè)通過借款購入的資產(chǎn)，會計上同時作為資產(chǎn)和長期負(fù)債處理，融資租入資產(chǎn)也應(yīng)同時確認(rèn)租賃資產(chǎn)和相應(yīng)的長期負(fù)債。

３．融資租入資產(chǎn)實際上是一種融資行為，它與企業(yè)舉借長期負(fù)債購133如果將融資租賃費用直接計入各期損益，會計上就無法反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的實際情況，就會影響會計信息質(zhì)量。如果將融資租賃費用直接計入各期損益，會計上就無法反映企業(yè)資產(chǎn)134

（二）主張融資租賃費用“費用化”

主要理由是：

１．租賃是出租人與承租人雙方的一種契約行為。會計上對未來生效的契約（如購銷合同），并不予以確認(rèn)和反映，融資租賃業(yè)務(wù)也不應(yīng)例外，將支付的租金直接計入各期費用即可。

（二）主張融資租賃費用“費用化”

主要理由是：

１135２．從企業(yè)的實際考慮，將租賃費用資本化，會增加企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債，從而提高企業(yè)的產(chǎn)權(quán)比率，降低企業(yè)的資產(chǎn)報酬。正因為如此，大多數(shù)承租人都不愿意這樣做。

２．從企業(yè)的實際考慮，將租賃費用資本化，會增加企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)136三、承租人的會計處理

（一）原則

承租人融資租入固定資產(chǎn)，應(yīng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為固定資產(chǎn)的入賬；按最低租賃付款額反映應(yīng)付的融資租賃款；兩者的差額作為“未確認(rèn)融資費用”處理。三、承租人的會計處理

（一）原則

承租人融資租入固定資產(chǎn)，137

（二）最低租賃付款額及其現(xiàn)值

1．最低租賃付款額：指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

（二）最低租賃付款額及其現(xiàn)值

1．最低租賃付款額：138

具體分為兩種情況：

（1）租賃合同規(guī)定承租人有廉價購買選擇權(quán)時，租賃付款額是指租賃期內(nèi)，承租人按照租約支付給出租人的租金總額與另行支付的購買價格之和；

具體分為兩種情況：

（1）租賃合同規(guī)定承租人有廉價購買選擇139

（2）租賃合同未規(guī)定承租人有廉價購買選擇權(quán)時，租賃付款額是指租賃期內(nèi)，承租人按照租賃合同支付給出租人的租金總額，加上承租人（或與承租人有關(guān)的一方）擔(dān)保的資產(chǎn)余值、加上租賃期屆滿時承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項。

（2）租賃合同未規(guī)定承租人有廉價購買選擇權(quán)時，租賃付款額是140

或有租金：指金額不固定、以時間長短以外的其他因素為依據(jù)計算的租金。

履約成本：指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。

或有租金：指金額不固定、以時間長短以外的其他因素為依據(jù)計141

2．租賃付款額的現(xiàn)值

關(guān)鍵是確定合適的折現(xiàn)率。從理論上講，一般采取承租人的增資借款利率，這是假定在租賃開始日，承租人可以相同的付款條件和借款期間，借入為購買資產(chǎn)所需資金應(yīng)支付的利率。如果承租人知道出租人的租賃內(nèi)含利率，而且租賃內(nèi)含利率比增資借款利率低，此時，承租人應(yīng)用租賃內(nèi)含利率計算租賃付款額的現(xiàn)值。

2．租賃付款額的現(xiàn)值

關(guān)鍵是確定合適的折現(xiàn)率。從理論上142

我國的規(guī)定是：承租人計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；其次，采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法獲知，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。從國外取得的融資租賃，應(yīng)采用與租賃期相同期限的國外貸款利率作為折現(xiàn)率。

我國的規(guī)定是：承租人計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，如果知悉出租143

租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，出租人使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值（國外為租賃資產(chǎn)的公允價值，下同）的折現(xiàn)率?？梢?，租賃內(nèi)含利率實際上是出租人在租賃期內(nèi)所獲取的投資報酬率。

租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，出租人使最低租賃收款額的現(xiàn)值144

（三）會計核算內(nèi)容。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，承租人融資租入的資產(chǎn)，在租賃開始日應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn)（即固定資產(chǎn)）和負(fù)債。

（三）會計核算內(nèi)容。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，承租人融資145

（1）租入資產(chǎn)時確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債。

（2）初始直接費用。在租賃談判和簽定租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、