第三章變動成本法

狹義的成本計算是指一般意義上的成本核算，即歸集和分配實際成本費用的過程。

廣義的成本計算是指現(xiàn)代意義上的成本管理系統(tǒng)，這個系統(tǒng)是由成本核算子系統(tǒng)、成本計劃子系統(tǒng)、成本控制子系統(tǒng)和成本考核子系統(tǒng)有機結(jié)合而成的。管理會計用廣義概念！成本計算的主要分類按成本計算的演化進程分類

按成本計算流程的不同分類

按成本計算時態(tài)的不同分類

按成本計算對象的類型不同分類

按成本計算規(guī)范性的不同分類

按成本計算手段的不同分類

常規(guī)成本計算中的重要分類●完全成本計算。即完全成本計算法，簡稱完全成本法●變動成本計算。即變動成本計算法，簡稱變動成本法按產(chǎn)品成本期間成本的劃分口徑和損益確定程序不同為標志分類第三章變動成本法一、變動成本法的含義及理論前提二、變動成本法與完全成本法的區(qū)別三、變動成本法與完全成本法營業(yè)利潤的差額——變動成本法的特點四、變動成本法的優(yōu)點、缺點五、變動成本法的應用一、變動成本法的含義及理論前提1、含義2、理論前提1、變動成本法含義

在組織常規(guī)的成本計算過程中，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間成本，按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。完全成本法含義

在組織常規(guī)的成本計算過程中，以成本按經(jīng)濟用途分類為前提，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容，只將非生產(chǎn)成本作為期間成本，按傳統(tǒng)式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。變動成本法的歷史沿革

關于變動成本法的起源，國外會計專著的論述眾說不一。

變動成本法最初稱直接成本法英國稱邊際成本法目前也有這種稱法

理論依據(jù)

收入與費用配比原則固定性制造費用：與產(chǎn)品的實際產(chǎn)量無直接聯(lián)系，而是在一定會計期間發(fā)生的費用，并隨時間消逝而逐漸消失按期間扣除如：固定資產(chǎn)折舊費、車間管理費等2、變動成本法的理論前提★重新認識產(chǎn)品成本和期間成本的概念

★說明產(chǎn)品成本只包括變動生產(chǎn)成本的依據(jù)

★說明固定性制造費用作為期間成本的依據(jù)需要回答以下三個問題2、變動成本法的理論前提

（1）

固定生產(chǎn)成本作期間成本（2）

產(chǎn)品成本=變動生產(chǎn)成本二、變動成本法與完全成本法的區(qū)別

應用的前提條件不同產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同銷貨成本及存貨成本的水平不同銷貨成本的計算公式不完全相同損益確定程序不同所提供的信息用途不同二、變動成本法

與完全成本法的區(qū)別1、應用的前提條件不同變動成本法——成本性態(tài)分析完全成本法——成本按經(jīng)濟用途分類2、產(chǎn)品成本及期間成本構(gòu)成不同變動成本法：產(chǎn)品成本=變動生產(chǎn)成本

期間成本固定生產(chǎn)成本銷售費用管理費用財務費用

包括：直接材料直接人工變動制造費用完全成本法

產(chǎn)品成本

=變動生產(chǎn)成本+固定生產(chǎn)成本

期間成本銷售費用管理費用財務費用區(qū)別？

產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同不同變動成本法完全成本法產(chǎn)品成本構(gòu)成不同變動生產(chǎn)成本直接材料直接人工變動制造費用生產(chǎn)成本直接材料直接人工變動制造費用固定制造費用期間成本構(gòu)成不同固定制造費用管理費用銷售費用財務費用管理費用銷售費用財務費用非生產(chǎn)成本：管理費用銷售費用財務費用共同的產(chǎn)品成本變動生產(chǎn)成本：直接材料直接人工變動制造費用共同的期間成本兩法對固定性制造費用的處理不同完法做為產(chǎn)品成本處理變法做為期間成本處理【例3－1】

固定性制造費用即固定生產(chǎn)成本3、銷貨成本及存貨成本的水平不同注意：由于兩法單位產(chǎn)品成本不同，因此銷售成本、存貨成本的水平不同【例3－2】

變動成本法：銷售成本=bx存貨成本=b×存貨數(shù)量

完全成本法：

=+-期末存貨成本=本期單位生產(chǎn)成本×期末存貨期初存貨成本本期生產(chǎn)成本期末存貨成本本期銷售成本完全成本法下的期末存貨成本含固定性制造費用變動成本法下的期末存貨成本沒有固定性制造費用注意4、銷貨成本的計算公式不完全相同變法和完法都可以按此公式計算！變法可以采用此公式計算！變法下：期初單位存貨成本＝本期單位產(chǎn)品成本＝期末單位存貨成本＝b生完法下：期初單位存貨成本、本期單位產(chǎn)品成本、期末單位存貨成本不一定相等，取決于前后期成本水平及生產(chǎn)量的變動完法不采用此公式計算！1-3總結(jié)

不同：

全部成本法變動成本法標準按經(jīng)濟職能劃分按成本習性分析劃分類別生產(chǎn)成本、期間成本變動成本、固定成本生產(chǎn)成本直接材料、直接人工、直接材料、直接人工、內(nèi)容全部制造費用變動性制造費用

相同：

1.總成本構(gòu)成內(nèi)容相同

2.生產(chǎn)成本都包括直接材料、直接人工和變動性制造費用

3.期間成本中也有一部分相同（固定性推銷及管理費）

4.計算利潤時都要扣除推銷及管理費用，只是順序不同131000

直接材料70000

變動性

直接人工40000

生產(chǎn)成本變動變制造成本變動性10000

120000

成本總動全部成本法（生產(chǎn)成本）制造費用固定性30000

成成

總成本150000

40000

變動性10000固定本本190000

40000

推銷費用固定性20000

成本法非制造成本30000

變動性1000

59000

（期間成本）管理費用固定性9000

190000

10000

例：成本劃分的標準、類別以及產(chǎn)品成本構(gòu)成的內(nèi)容不同5、損益確定程序不同◆營業(yè)利潤的計算方法不同

◆所編制的利潤表格式及提供的中間指標有所不同

◆計算出來的營業(yè)利潤有可能不同

◆營業(yè)利潤的計算方法不同營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)費用=營業(yè)利潤營業(yè)毛利-營業(yè)費用=營業(yè)利潤

其中：營業(yè)成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本營業(yè)費用即非生產(chǎn)成本變法采用完法采用【例3－3】

營業(yè)收入-變動成本-固定成本=營業(yè)利潤貢獻邊際-固定成本=營業(yè)利潤

變動成本法：貢獻邊際=銷售收入—已銷產(chǎn)品變動成本營業(yè)利潤=貢獻邊際—固定成本

完全成本法：營業(yè)毛利=銷售收入—已銷產(chǎn)品生產(chǎn)成本營業(yè)利潤=營業(yè)毛利—非生產(chǎn)成本例

產(chǎn)量1000件，銷售800件，單價15元/件，直接材料5000元，直接人工2000元，制造費用3000元，其中固定性2000元，變動性1000元，無期初庫存和其他費用。思考:兩種方法下的稅前利潤有何差異？原因何在？

◆所編制的利潤表格式及提供的中間指標

有所不同

變動成本法使用貢獻式利潤表；完全成本法使用傳統(tǒng)式利潤表。貢獻式利潤表標準式變通式簡捷式

貢獻式利潤表（標準式）

傳統(tǒng)式利潤表

營業(yè)收入營業(yè)收入

減：變動成本減：營業(yè)成本

變動生產(chǎn)成本

期初存貨成本

變動銷售費用

本期生產(chǎn)成本

變動管理費用

可供銷售的商品生產(chǎn)成本

變動財務費用

變動成本合計

期末存貨成本

貢獻邊際

營業(yè)成本合計

減：固定成本

營業(yè)毛利

固定性制造費用

減：營業(yè)費用

固定銷售費用

銷售費用

固定管理費用

管理費用

固定財務費用

財務費用

固定成本合計

營業(yè)費用合計

營業(yè)利潤營業(yè)利潤貢獻式表（標準式）貢獻式表（變通式）

貢獻式表（簡捷式）

營業(yè)收入營業(yè)收入營業(yè)收入

減：變動成本減：變動生產(chǎn)成本減：變動生產(chǎn)成本

變動生產(chǎn)成本營業(yè)貢獻邊際營業(yè)貢獻邊際

變動銷售費用減：變動非生產(chǎn)成本減：期間成本

變動管理費用貢獻邊際

固定性制造費用費用

變動財務費用減：固定成本

銷售費用

變動成本合計

固定性制造費用

管理費用

貢獻邊際

固定銷售費用

財務費用

減：固定成本

固定管理費用

期間成本合計

固定性制造費用

固定財務費用

固定銷售費用

固定成本合計

固定管理費用

固定財務費用

固定成本合計

營業(yè)利潤營業(yè)利潤

營業(yè)利潤貢獻式利潤表的中間指標是“貢獻邊際”傳統(tǒng)式利潤表的中間指標是“營業(yè)毛利”◆計算出來的營業(yè)利潤有可能不同看【例3－4】【例3－5】，比較變法、完法不同期間的營業(yè)利潤，此結(jié)論成立！

記??！完法與變法出現(xiàn)不為零的營業(yè)利潤差異只有可能性，而沒有必然性！6、所提供的信息用途不同完全成本法提供的信息：1.能揭示外界公認的成本與產(chǎn)品在質(zhì)的方面的歸屬關系2.有助于促進企業(yè)擴大生產(chǎn)，刺激其增產(chǎn)的積極性

變動成本法提供的信息：【例3－6】【例3－7】

2.有助于加強成本管理，強化預測、決策、計劃、控制和業(yè)績考核等職能3.能夠促進以銷定產(chǎn)，減少或避免因盲目生產(chǎn)而帶來的損失1.能夠提供科學反映成本與業(yè)務量之間、利潤與銷售量之間有關量的變化規(guī)律從反映利潤與銷售量之間的關系看：變動成本法下：能夠反映營業(yè)利潤與銷售量之間的規(guī)律性聯(lián)系完全成本法下：不能，會出現(xiàn)怪現(xiàn)象銷售量上升，營業(yè)利潤可能下降銷售量下降，營業(yè)利潤卻可能上升銷售量不變，營業(yè)利潤卻可能變動【例3－7】【例3－6】

由于變動成本法要求區(qū)分變動成本與固定成本，可將其分解落實到有關責任單位，便于開展業(yè)績考核評價，調(diào)動各有關單位降低成本的積極性；而完全成本法則可能歪曲各部門努力降低成本的真實業(yè)績。從降低成本的角度看：【例3－8】例.

A廠只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，第一年沒有期初存貨，第一、二、三年生產(chǎn)量分別為20000件、24000件和16000件，銷售量分別為16000件、24000件和20000件，銷售單價為10元。第一年成本資料如下：直接材料50000元、直接人工40000元、制造費用58000元，其中固定性48000元，變動性10000元；推銷費用12000元，其中變動性8000元，固定性4000元；管理費用6200元，其中變動性3200元，固定性3000元。第二、三年產(chǎn)品售價與成本水平均不變，發(fā)出產(chǎn)成品成本計價采用先進先出法。此外，假設生產(chǎn)成本與產(chǎn)量相關，推銷費用、管理費用與銷量相關。要求：分別采用全部成本法和變動成本法計算各年的稅前利潤。

解：根據(jù)已知條件可得：單位變動生產(chǎn)成本

=（50000+40000+10000）÷20000=5元/件單位變動推銷費用=8000÷16000=0.5元/件單位變動管理費用=3200÷16000=0.2元/件單位變動成本=5+0.5+0.2=5.7元/件

全部成本法下單位生產(chǎn)成本：第一年=（50000+40000+58000）÷20000=7.4元/件第二年=單位變動生產(chǎn)成本+單位固定性制造費用

=5+48000/24000=7元/件第三年=5+48000/16000=8元/件

第一年

第二年

第三年全部成本法銷售收入總額銷售成本：期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本=可供銷售存貨成本-期末存貨成本=銷售成本總額銷售毛利-推銷及管理費用稅前利潤

變動成本法銷售收入總額變動成本總額：變動生產(chǎn)成本

變動性推銷及管理費貢獻毛益總額-期間成本：固定性制造費用

固定性推銷及管理費

期間成本總額稅前利潤利潤表1600000148000148000296001184004160018200234001600008000011200688004800070005500013800240000296001680001976002800016960070400238004660024000012000016800103200480007000550004820020000028000128000156000015600044000210002300020000010000014000860004800070005500031000判斷：

1.當生產(chǎn)量等于銷售量時，兩種方法計算的稅前凈利相等；

2.當生產(chǎn)量大于銷售量時，全部成本法計算的稅前凈利大于變動成本法計算的稅前凈利；

3.當生產(chǎn)量小于銷售量時，全部成本法計算的稅前凈利小于變動成本法計算的稅前凈利。加上什么條件時，該結(jié)論正確？

三、變動成本法與完全成本法營業(yè)利潤的差額——變動成本法的特點

完全成本法與變動成本法營業(yè)利潤差額=期末存貨中固定生產(chǎn)成本—*本期單位產(chǎn)品固定生產(chǎn)成本—期初存貨*上期單位產(chǎn)品固定生產(chǎn)成本

期初存貨中固定生產(chǎn)成本=期末存貨

導致兩種成本法分期營業(yè)利潤出現(xiàn)差額的原因分析

分析原因主要應考慮單價、銷售量、非生產(chǎn)成本、變動生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本等因素。

銷售收入產(chǎn)生的影響

無論在哪種成本法下，單價和銷售量均為已知常數(shù)，計算出來的銷售收入是完全相同的，不會導致營業(yè)利潤出現(xiàn)差額。

非生產(chǎn)成本產(chǎn)生的影響

無論在哪種成本法下，非生產(chǎn)成本都屬于期間成本，只是在計入利潤表的位置和補償途徑方面有形式上的區(qū)別，所以不會對兩種成本法分期營業(yè)利潤是否出現(xiàn)差額產(chǎn)生影響。

變動生產(chǎn)成本產(chǎn)生的影響

無論在哪種成本法下，變動生產(chǎn)成本均屬于其產(chǎn)品成本的組成部分，沒有什么區(qū)別，因而也不可能使分期營業(yè)利潤出現(xiàn)差額

固定生產(chǎn)成本產(chǎn)生的影響

固定生產(chǎn)成本(固定性制造費用)，分期營業(yè)利潤出現(xiàn)差額的根本原因是：●兩種成本計算法計入當期利潤表的固定生產(chǎn)成本的水平出現(xiàn)了差異

●完全成本法下期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本與期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本之間產(chǎn)生了差異

【例3－9】

舉例1：假定某公司2002年只產(chǎn)銷一種產(chǎn)品，生產(chǎn)量4000件，銷售量3500件，期初存貨為0，銷售單價46元，直接材料20000元，直接人工32000元，單位變動制造費6元，固定制造費28000元，單位變動推銷及管理、財務費用4元，固定推銷及管理、財務費用費用總額21000元。要求1、分別采用不同成本法計算期末存貨成本。解：完全成本法：單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本=（4000×6+28000+20000+32000）÷4000=104000/4000=26元

變動制造費用固定制造費用直接材料直接人工期末存貨成本

=0+4000×26—3500×26=13000元變動成本法：單位產(chǎn)品變動生產(chǎn)成本=（32000+20000）/4000+6=19元

單位變動制造費用直接材料直接人工期末存貨成本=500×19=9500元2、編制收益表變動成本法

銷售收入46×3500=161000銷售產(chǎn)品變動生產(chǎn)成本19×3500=66500變動推銷管理財務費用4×3500=14000貢獻邊際=161000-66500-14000=80500營業(yè)利潤=80500-21000-28000=31500

完全成本法

銷售收入46×3500=161000銷售產(chǎn)品生產(chǎn)成本26×3500=91000

營業(yè)毛利161000-91000=70000非生產(chǎn)成本4×3500+21000=35000

營業(yè)利潤70000-35000=350003、計算兩法利潤差額廣義差額

=35000—31500=3500元狹義差額

=期末存貨中—期初存貨中固定生產(chǎn)成本固定生產(chǎn)成本

=500×28000/4000=500×7=3500元方法不同結(jié)果相同舉例2假定四維公司2000年度只產(chǎn)銷一種產(chǎn)品，以下是有關生產(chǎn)、銷售和成本的數(shù)據(jù)：生產(chǎn)量：5000件銷售量：4000件直接材料：20000元直接人工：15000元變動制造費用：20000元固定制造費用：20000元推銷及管理費用（全部固定）：10000元變動成本率：55%先假定該公司期初無存貨。要求：1、分別按全部成本法和變動成本法計算出單位產(chǎn)品成本。2、分別編制職能式收益表和貢獻式收益表。3、比較上述兩表的稅前凈利相差多少？怎么驗算。

兩法利潤差額總結(jié)

當期末存貨單位生產(chǎn)成本

=期初存貨單位生產(chǎn)成本時，1、期末存貨>期初存貨>0P完

>P變期末存貨=期初存貨=0P完

=P變期末存貨<期初存貨<0P完

<P變2、當期末存貨=0<0P完<P變3、當期初存貨=0>0P完>P變變動成本法的特點1：各期產(chǎn)量穩(wěn)定而銷售量變動情況下對利潤的影響

1、期末存貨>期初存貨P完

>P變2、期末存貨=期初存貨P完

=P變3、期末存貨<期初存貨P完

<P變

變動成本法的特點2：各期產(chǎn)量變動而銷售量穩(wěn)定情況下對利潤的影響

1、期末存貨>期初存貨P完

>P變2、期末存貨=期初存貨P完

=P變3、期末存貨<期初存貨P完

<P變

三、廣義營業(yè)利潤差額的變化規(guī)律（2）如果a末＞a初，則△P＞0，P完＞P變（3）如果a末＜a初，則△P＜0，P完＜P變一般規(guī)律（1）如果a末＝a初，則△P＝0，P完＝P變（1）如果x末＞0；x初＝0；則P完＞P變（2）如果x末＝0；x初＞

0；則P完＜

P變（3）如果x末＝0；x初＝0；則P完＝P變（4）如果產(chǎn)銷絕對平衡，則P完＝P變（5）如果產(chǎn)銷相對平衡，則P完與P變不一定相等特殊規(guī)律結(jié)論：

1.

期末存貨所含固定性制造費用等于期初存貨所含固定性制造費用時，全部成本法計算的稅前凈利等于變動成本法計算的稅前凈利；

2.期末存貨所含固定性制造費用大于期初存貨所含固定性制造費用時，全部成本法計算的稅前凈利大于變動成本法計算的稅前凈利；

3.期末存貨所含固定性制造費用小于期初存貨所含固定性制造費用時，全部成本法計算的稅前凈利小于變動成本法計算的稅前凈利。兩種成本法計算的稅前利潤的差額即為期初、期末存貨中所含的固定性制造費用的差額。

舉例3：吉利公司專門生產(chǎn)B產(chǎn)品，最近2年的資料如下：

基本資料第一年第二年生產(chǎn)量3000噸2000噸期初存貨量0噸1000噸期末存貨量1000噸0噸銷售單價50元50元單位變動生產(chǎn)成本18元18元固定制造費用60000元60000元固定推銷及管理費用15000元15000元1、分別按全部成本法和變動成本法計算出近2年B產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本。2、分別按兩種成本計算方法編制近2年的比較收益表。3、通過兩張比較收益表的對比，評述哪一種方法較為合理。

四、變動成本法的優(yōu)點、缺點1、優(yōu)點2、缺點

優(yōu)點：

1.符合現(xiàn)行會計制度和公認會計原則

2.產(chǎn)量大時，單位固定生產(chǎn)成本降低，利潤上升刺激生產(chǎn)

3.便于制定產(chǎn)品價格

全部成本法的優(yōu)缺點

缺點：1.計算出的單位產(chǎn)品成本有時不能反映生產(chǎn)部門降低b的實際業(yè)績

2001年2002年2003年單位變動生產(chǎn)成本161812固定生產(chǎn)成本總額450004500045000當期產(chǎn)量100020001000單位固定生產(chǎn)成本4522.545單位成本6140.557缺點：2.計算出的分期損益往往令人費解（1）盡管銷量相同，p、a和b也相同，但只要產(chǎn)量不同，單位產(chǎn)品成本和利潤就會不同。

A廠B廠C廠固定成本總額450004500045000單位變動成本161616銷售單價808080當期產(chǎn)量100020003000銷售量100010001000單位固定成本4522.515單位成本6138.531單位利潤1941.549利潤總額1900041500490002.計算出的分期損益往往令人費解

（2）各期p、a和b不變，銷售量下降，但只要產(chǎn)量能大幅上升，也會使利潤上升。

A廠B廠C廠固定成本總額450004500045000單位變動成本161616銷售單價808080當期產(chǎn)量100020003000銷售量1000700600單位固定成本4522.515單位成本6138.531單位利潤1941.549利潤總額190002905029400

（3）各期p、a和b不變，有時盡管銷售量上升，但只要期末存貨大幅減少，也可能會出現(xiàn)利潤下降的情況。

要求：分別用兩種方法計算01年、02年的利潤。從中能得到什么結(jié)論？2001年2002年銷售單價8080固定成本總額4500045000單位變動成本1616期初存貨0100本期產(chǎn)量1000900本期銷售量9001000期末存貨1000單位固定成本4550單位生產(chǎn)成本61662.計算出的分期損益往往令人費解

結(jié)論：全部成本法的稅前利潤受產(chǎn)量影響，且與存貨成本增減相關，有悖于經(jīng)濟學原理，抹煞了銷售部門擴大銷售的業(yè)績，從而易產(chǎn)生重產(chǎn)不重銷、產(chǎn)品積壓的現(xiàn)象。

缺點：

3.不按成本習性劃分，不能計算貢獻毛益，不利于進行預測分析、決策分析和編制彈性預算，不利于規(guī)劃控制。

4.固定成本分配手續(xù)繁重復雜，且固定性制造費用的分配方法具有主觀性，很難準確。

變動成本法的優(yōu)缺點

優(yōu)點：

1.符合“收入與費用相配比”的原則；

2.能提供有利的會計信息：b、Tcm、

cmR、bR、DOL等，為預測前景、參與決策、規(guī)劃未來服務；

3.有利于進行成本控制和業(yè)績評價；

4.促使企業(yè)重視銷售環(huán)節(jié)，防止盲目生產(chǎn)；