經(jīng)濟(jì)管理學(xué)畢業(yè)論文75500字關(guān)鍵詞：作業(yè)，本錢庫，價(jià)值鏈，作業(yè)本錢法，適時(shí)生產(chǎn)制度，制造本錢法，責(zé)任會計(jì)制度，戰(zhàn)略本錢管理

第一章作業(yè)本錢法的理論概況

本章擬就作業(yè)本錢法〔Activity-basedCosting,又譯為作業(yè)本錢計(jì)算法，下列簡稱ABC〕的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個(gè)方面對ABC的理論概況作以介紹。

第一節(jié)ABC的歷

史

ABC起源于美國，較有影響力的主要有下列幾位學(xué)者的觀點(diǎn)：

〔一〕科勒〔Kohler,EricL.〕的作業(yè)會計(jì)思想?？评盏淖鳂I(yè)會計(jì)思想，主要來自于對20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料〔這里指水源〕本錢都很低廉，而間接費(fèi)用所占的比重相對很高，這就從基本上沖擊了傳統(tǒng)的會計(jì)本錢核算辦法——按照工時(shí)比例分配間接費(fèi)用的辦法。其原因是，傳統(tǒng)的本錢計(jì)算辦法〔本文指制造本錢法〕，預(yù)先假定了一個(gè)前提，即：直接本錢在總本錢中所占的比重很高〔如工業(yè)革命以來，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料耗費(fèi)一直是本錢的主體〕?？评仗岢龅臅?jì)思想，主要有下列觀點(diǎn)：

1、作業(yè)〔activity〕，指的是一個(gè)組織單位對一項(xiàng)項(xiàng)目、一個(gè)大型建設(shè)工程、一個(gè)規(guī)劃或重要經(jīng)營事項(xiàng)的具體活動所作的奉獻(xiàn)，或者說某一個(gè)部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時(shí)才第一次被運(yùn)用到本錢核算和生產(chǎn)管理之中。

2、作業(yè)賬戶〔activityaccount〕，對每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個(gè)作業(yè)賬戶，對其相關(guān)的作用〔奉獻(xiàn)〕和費(fèi)用進(jìn)行核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個(gè)責(zé)任人控制的作業(yè)活動才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。

3、作業(yè)賬戶的設(shè)置辦法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級賬和總賬。

4、作業(yè)會計(jì)的若是，所有的本錢都是變動的，所有的本錢都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實(shí)施。

在會計(jì)史上，科勒的作業(yè)會計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是ABC的萌芽。

〔二〕斯拖布斯〔G.T.Staubus〕的會計(jì)思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)本錢法的學(xué)者，他分別在1954年的?收益的會計(jì)概念》、1971年的?作業(yè)本錢計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》和1988年的?效勞與決策的作業(yè)本錢計(jì)算——決策有用框架中的本錢會計(jì)》等著作中提出了一系列的作業(yè)本錢觀念。其理論要點(diǎn)有：

1、會計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計(jì)是一個(gè)與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計(jì)，同時(shí)，研究作業(yè)會計(jì)首先應(yīng)該明確其根本概念，如作業(yè)、本錢、會計(jì)目標(biāo)〔決策有用性〕。

2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。報(bào)表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報(bào)表中的收益和利潤，與本錢密切相關(guān)；ABC揭示的本錢不是一種存量，而是一種流量。

3、要較好地解決本錢計(jì)算和分配問題，本錢計(jì)算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時(shí)等單一規(guī)范。本錢不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時(shí)來計(jì)算分配全部資源本錢〔無論直接的或間接的〕，而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和耗費(fèi)額，計(jì)算耗費(fèi)的每種資源的“完全耗費(fèi)本錢〞。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的本錢逐一計(jì)算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步耗費(fèi)的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。

〔三〕20世紀(jì)末ABC研究的全面興起。當(dāng)時(shí)，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接本錢相對增加，明顯突破了制造本錢法中“直接本錢比例較大〞的假定。制造本錢法中按照人工工時(shí)、工作量等分配間接本錢的思路，嚴(yán)重扭曲了本錢。另外傳統(tǒng)管理會計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)本錢核算根底上的，因而其得出的信息，對實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當(dāng)時(shí)流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授〔RobertS.Kaplan〕在其著作?管理會計(jì)相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個(gè)全新的思路來研究本錢，即作業(yè)本錢法。由于卡普蘭教授等專家對于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之回升為系統(tǒng)化的本錢和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是ABC的集大成者。其理論觀點(diǎn)有：

1、產(chǎn)品本錢是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的本錢總和，本錢計(jì)算的最根本對象是作業(yè)，ABC賴以存在的根底是產(chǎn)量

耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價(jià)值的研究著眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品〞的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源→產(chǎn)品〞的過程。

2、認(rèn)為ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的根底，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在本錢發(fā)生的原因及本錢動因上，而不僅僅是關(guān)注本錢計(jì)算結(jié)果本身，通過對作業(yè)本錢的計(jì)算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造本錢法中間接費(fèi)用

責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。所以，ABC不僅僅是一種本錢計(jì)算辦法，更是一種本錢控制和企業(yè)管理伎倆。在其根底上進(jìn)行的企業(yè)本錢控制和管理，稱為作業(yè)管理法〔Activity-basedManagement,下列簡稱ABM〕

ABC的本錢雖然是“完全耗費(fèi)本錢〞，但是并不同于中國1992年以前的“完全本錢法〞的本錢，因?yàn)锳BC的本錢強(qiáng)調(diào)的是“耗費(fèi)〞的本錢，未必包括全部生產(chǎn)能力本錢，即不一定等于“投入本錢〞。比方，如果一臺機(jī)器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品〔代表了生產(chǎn)能力和投入本錢〕，但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件〔100件減80件〕產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力本錢〞，而ABC下產(chǎn)品的本錢就不包括“未利用生產(chǎn)能力本錢〞，只指全部投入本錢的80；相反“完全本錢法〞是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入本錢，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財(cái)費(fèi)用等全部支出工程，包含了“已利用〞和“未利用〞生產(chǎn)能力本錢。

第二節(jié)ABC產(chǎn)生的依據(jù)

則，ABC理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？

一、理論依據(jù)。

ABC的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的本錢計(jì)算辦法以產(chǎn)品作為本錢分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源〔如工時(shí)〕占當(dāng)期該類資源耗費(fèi)總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；本錢分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都獨(dú)自計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的本錢分配到每一種產(chǎn)品。

二、實(shí)踐依據(jù)。

〔1〕從必要性上來講，ABC產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)本錢計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計(jì)的研究和實(shí)踐中對于本錢習(xí)性的若所產(chǎn)生的質(zhì)疑。

傳統(tǒng)本錢計(jì)算法假定直接本錢比例較高，同時(shí)，傳統(tǒng)管理會計(jì)中，把本錢習(xí)性劃分為變動本錢和固定本錢，并且建立模型y=abx，而這種本錢的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的若上的。然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)開展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大局部本錢都是變動的，傳統(tǒng)認(rèn)為本錢屬性應(yīng)該劃分為固定本錢和變動本錢的假定和模型y=abx，很大程度上失去了時(shí)間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)?；⒔?jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇回升，突破了模型y=abx的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的開展，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟(jì)活動，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接本錢投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接本錢占絕大局部，這導(dǎo)致模型y=abx即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。時(shí)代的開展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y=abx模型的本錢計(jì)算理論，而ABC就是滿足這一需要的理論。

〔2〕從可能性上來看，適時(shí)生產(chǎn)法〔JustInTime,下列簡稱JIT〕為ABC的可行性發(fā)明了條件。

在日本等國家，JIT已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財(cái)務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時(shí)間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個(gè)環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全打消停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價(jià)值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，到達(dá)減少產(chǎn)品本錢、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。

JIT系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度〞，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時(shí)生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度〞，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時(shí)提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度〞，如同銀行的“柜員制〞，打消過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一規(guī)范。

由于作業(yè)賬戶的設(shè)置辦法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置的，操作比擬復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的本錢統(tǒng)計(jì)和計(jì)算伎倆，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。而JIT的出現(xiàn)，就使ABC的應(yīng)用成為可能。

第三節(jié)ABC的概念體系

任何一個(gè)科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為撐持以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實(shí)踐，ABC也不例外。ABC必要的概念有下列幾種：

〔一〕與作業(yè)有關(guān)的概念：

1、作業(yè)〔activity〕，指企業(yè)為了到達(dá)其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動。

2、作業(yè)鏈〔activitychain〕，是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條?，F(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個(gè)為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。

3、價(jià)值鏈〔valuechain〕，從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈。卡普蘭教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營的最后一個(gè)環(huán)節(jié)〔即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)〕來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價(jià)值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價(jià)值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比方，修復(fù)殘次品、管理活動，都增加不了價(jià)值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營的有用作業(yè)。

價(jià)值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的JIT、“零存貨〞、“零缺陷〞和“單元〔柜員〕式〞生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價(jià)值鏈組合的重要伎倆。

價(jià)值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學(xué)的分析。分析價(jià)值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價(jià)格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比擬，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價(jià)值鏈組合情況；控制價(jià)值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始，盡力改善價(jià)值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。

〔二〕與作業(yè)本錢習(xí)性(costbehavior)有關(guān)的概念：

1、短期變動本錢，就是短期內(nèi)發(fā)生變動的本錢，與產(chǎn)出量呈正比例變動。這與傳統(tǒng)意義的“變動本錢〞口徑是一致的。

2、長期變動本錢，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量變動，但是與作業(yè)量呈正比例變動的本錢。比方產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量〔作業(yè)量〕來分配，就可以看作一種長期變動本錢。

作業(yè)量與長期變動本錢二者的變動不一定是同步的，存在一個(gè)時(shí)滯問題，即作業(yè)量減少時(shí)，當(dāng)期長期變動本錢未必減少。比方，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)減少了，但是檢驗(yàn)人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調(diào)整期的本錢分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負(fù)擔(dān)〞的原那么。

3、固定本錢，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的本錢，比方西方國家企業(yè)中歷史本錢計(jì)價(jià)的“土地所有權(quán)〞。

作業(yè)本錢法下的長期變動本錢和固定本錢，在傳統(tǒng)制造本錢法下都叫“固定本錢〞。

〔三〕與本錢動因有關(guān)的概念：

1、本錢動因〔costdrivers〕，又譯作本錢驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致本錢發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。本錢動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計(jì)量規(guī)范來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。

選擇合理的本錢動因很重要，最好由本錢會計(jì)師、生產(chǎn)工藝項(xiàng)目師、ABC專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，關(guān)照到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。

主要以資源耗費(fèi)數(shù)量作為根底的動因，通常是伴隨著短期變動本錢而發(fā)生的，是分配短期變動本錢的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動本錢處理辦法，比方制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間、加料重量、工時(shí)〔雖然不等同于傳統(tǒng)本錢法的“工時(shí)比例分配法〞，但工時(shí)仍可以選擇為動因〕。但是主要以作業(yè)量〔可以看作工作量，但不是產(chǎn)量〕為根底的本錢動因，如檢驗(yàn)、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長期變動本錢的發(fā)生，是分配長期變動本錢的依據(jù)。如表1-1：

表1-1制造企業(yè)的局部本錢動因及各自驅(qū)動的本錢

本錢動因驅(qū)動的本錢

生產(chǎn)批次生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)本錢

進(jìn)料定單數(shù)量材料采購部門的相關(guān)本錢

驗(yàn)收次數(shù)驗(yàn)收部門的相關(guān)本錢

發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門的相關(guān)本錢

維修次數(shù)維修部門的相關(guān)本錢

檢驗(yàn)次數(shù)質(zhì)量管理部門的相關(guān)本錢

生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)本錢

2、本錢庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的本錢歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗(yàn)車間各自對應(yīng)一個(gè)本錢庫。

選擇本錢庫〔作業(yè)中心〕的類別時(shí)，也應(yīng)該關(guān)照其與整個(gè)價(jià)值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。本錢庫的主要類別有：

〔1〕單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。

〔2〕批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計(jì)提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗(yàn)中心。

〔3〕產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的工程呈正比例變動，如產(chǎn)品測試中心。

〔4〕維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。

3、分配率，某一本錢庫耗用的可歸集的總本錢，除以該本錢庫對應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造本錢法的制造費(fèi)用分配率。

4、作業(yè)本錢的分配辦法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)本錢i=該類作業(yè)本錢分配率×該產(chǎn)品耗費(fèi)的該類作業(yè)量

該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)本錢=∑i

從ABC的概念體系的框架中，我們可以看出，ABC的理論根底，是認(rèn)為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致本錢發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造本錢法中產(chǎn)品耗用本錢的理念是不同的。這樣，ABC就以作業(yè)本錢的核算追蹤了產(chǎn)品形成和本錢積累的過程，對本錢形成的“前因后果〞進(jìn)行追本溯源：從“前因〞上講，由于本錢由作業(yè)引起，對本錢的分析應(yīng)該是對價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫通于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以本錢分析首先從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始；從“后果〞上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際消耗了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶〔即市場〕轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，本錢分析才算結(jié)束。由此出發(fā)，作業(yè)本錢計(jì)算法使本錢的研究更加深入，本錢信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。

第二章在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC

本章擬就ABC的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC〞這一觀點(diǎn)。

第一節(jié)ABC的現(xiàn)實(shí)意義

〔一〕微觀意義

Ⅰ、ABC使本錢信息更加科學(xué)，

解決了傳統(tǒng)本錢信息失真問題

同一種產(chǎn)品的單位本錢在作業(yè)本錢法下和制造本錢法下計(jì)算出的結(jié)果常有差別，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種辦法對間接費(fèi)用的分配不同。制造本錢法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)本錢規(guī)范〔如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率〕，當(dāng)成了對所有費(fèi)用〔如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等〕進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的〔尤其是間接費(fèi)用〕。這樣的實(shí)例很多，比方，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動中〔如勞動密集型產(chǎn)業(yè)〕，許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造本錢法下按照單一的工時(shí)等規(guī)范分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品本錢虛增，有些虛減，不合乎“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)〞的公平配比原那么和信息相關(guān)性原那么，導(dǎo)致本錢信息失真。

我們舉例來表明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個(gè)車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，則在制造本錢法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比擬多，就負(fù)擔(dān)比擬多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比擬少，就負(fù)擔(dān)比擬少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造本錢法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的本錢，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的本錢。

而ABC那么解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，ABC的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品耗費(fèi)的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品耗費(fèi)的該項(xiàng)作業(yè)本錢，再把這種產(chǎn)品耗費(fèi)的各項(xiàng)作業(yè)本錢加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總本錢。

可以看出，ABC區(qū)別于傳統(tǒng)本錢法的計(jì)算步驟在于：ABC不是直接考慮產(chǎn)品本錢或工時(shí)本錢，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理根底——作業(yè)，然后找出本錢動因，具有相同性質(zhì)的本錢動因組成假設(shè)干個(gè)本錢庫，一個(gè)本錢庫所聚集的本錢可以按其具有代表性的本錢動因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。

因此，ABC與傳統(tǒng)本錢法相比，其基本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由假設(shè)干個(gè)本錢庫進(jìn)行分配；②增加了分配規(guī)范，由傳統(tǒng)的按單一規(guī)范分配改為按多種規(guī)范分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品耗費(fèi)本錢動因或作業(yè)的數(shù)量將本錢庫的本錢逐一分配到產(chǎn)品總本錢中去，這樣，本錢核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步耗費(fèi)的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正打消了傳統(tǒng)本錢法中用人工工時(shí)等作為唯一規(guī)范去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)本錢法帶來的本錢信息失真問題，使本錢核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。

Ⅱ、ABC使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理

產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的根底是本錢計(jì)算的科學(xué)性。

從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)本錢法下的本錢信息是不科學(xué)的。不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接本錢占總本錢的絕大局部，而間接本錢所占的比重較小，所以傳統(tǒng)本錢法中對間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時(shí)，此時(shí)根本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價(jià)和單位本錢之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)本錢信息失真的影響，因而傳統(tǒng)本錢法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接本錢所占的比例大大減少〔許多企業(yè)直接人工只占總本錢的5-10〕，間接本錢比例大幅度增加，傳統(tǒng)本錢法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益劇烈，許多產(chǎn)品的市場單價(jià)已經(jīng)逼近本錢，容納不了太多的本錢誤差。

此時(shí)仍然根據(jù)傳統(tǒng)本錢信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的〔尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的贏利率還是很高的〕，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的〔比方高產(chǎn)量的產(chǎn)品本錢就被高估，獲利水平被低估〕，從而錯誤地拒絕了定單，丟失了市場時(shí)機(jī)，在競爭十分劇烈的買方市場下，非常可惜。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的〔尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的〕，但是在傳統(tǒng)的本錢法下，企業(yè)誤以為是贏利的〔比方低產(chǎn)量產(chǎn)品的本錢就被低估，導(dǎo)致利潤被高估〕，從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)本錢法進(jìn)一步造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位本錢’，但最終卻虧損〞這一奇怪現(xiàn)象的原因。

ABC的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因?yàn)椴捎肁BC后，本錢信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、利潤信息更加真實(shí)。

Ⅲ、ABC對企業(yè)內(nèi)部管理的意義

實(shí)施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的根底上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算辦法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會計(jì)目標(biāo)。作業(yè)本錢的核算過程中，本錢核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步耗費(fèi)的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，比方在電器開關(guān)制造企業(yè)中，ABC使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料〔原材料耗費(fèi)〕、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了本錢的形成和累積過程。比方，如果耗用總本錢最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個(gè)作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門〞，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門〔雖然加鹽部門的總本錢不是很大〕，也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源耗費(fèi)的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。

Ⅳ、ABC對企業(yè)戰(zhàn)略本錢管理的意義

實(shí)施ABC對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略本錢管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。

傳統(tǒng)的管理會計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)本錢信息，把本錢習(xí)性劃分為變動本錢和固定本錢，并建立模型y=abx〔a為固定本錢；bx為變動本錢〕。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的根底上的。然而，隨著規(guī)模化和全球化經(jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇回升，長期來看，絕大局部本錢都是變動的，傳統(tǒng)本錢信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=abx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。

基于ABC的管理會計(jì)分析，不把本錢簡單劃分為變動本錢和固定本錢，而是以作業(yè)這一流量作為劃分本錢習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比擬準(zhǔn)確的本錢信息所進(jìn)行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且ABC為根底的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后效勞等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對市場風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。

Ⅴ、ABC對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義

最后，實(shí)施ABC還有利于我們通過對資源如何一步一步耗費(fèi)的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充沛利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二〞的規(guī)模效益目標(biāo)。

總之，ABC對企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。

〔二〕宏觀意義

實(shí)施ABC的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。

1、在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，ABC能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反應(yīng)準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，避免個(gè)別人利用傳統(tǒng)本錢法的缺陷侵蝕國家利益，有效地愛護(hù)國有資產(chǎn)。

2、目前會計(jì)信息失真問題，固然不少是成心造假所致，但是不科學(xué)的核算辦法，也會加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)本錢法虛報(bào)利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用ABC有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會計(jì)行業(yè)的誠信形象。

3、在國內(nèi)經(jīng)營中，本錢核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。參加WTO后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國企業(yè)實(shí)行了ABC后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的本錢法，那么不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能成心利用傳統(tǒng)本錢法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用ABC，那么有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護(hù)國家的利益。

第二節(jié)ABC的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性

〔一〕ABC的適用條件

綜上所述，ABC有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時(shí)要成認(rèn)，ABC的應(yīng)用也是有條件的。比方：

1、從生產(chǎn)組織制度上看，ABC關(guān)注“資源→作業(yè)→產(chǎn)品〞的每個(gè)環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，本錢計(jì)算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的本錢統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要JIT這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，到達(dá)減少產(chǎn)品本錢、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。

2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個(gè)作業(yè)中心也是相對獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動地提供ABC需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個(gè)較難解決的問題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對作業(yè)中心的控制，努力提高各個(gè)作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。

3、從會計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請ABC專家小組，這又容易導(dǎo)致ABC本身本錢過大。因此，在可接受的本錢下?lián)碛凶銐虻牧私釧BC的會計(jì)師隊(duì)伍，是又一個(gè)必要條件。

4、從本錢構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接本錢較大，沒有必要使用ABC，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對傳統(tǒng)本錢計(jì)算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時(shí)市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及本錢增加，并且擁有現(xiàn)代化會計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用ABC才是比擬有意義的。

〔二〕我國先進(jìn)制造企業(yè)

具有應(yīng)用ABC的可行性

從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺得:ABC和ABM應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境?？紤]到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速開展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種本錢管理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：

1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前JIT、“零存貨制度〞和“零缺陷制度〞等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近JIT的規(guī)范。與JIT和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。

2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使ABC具有了可行性。

3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策效勞的周期性的產(chǎn)品本錢計(jì)量與控制伎倆、會計(jì)決策理論、業(yè)績評價(jià)辦法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使ABC這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的本錢核算和經(jīng)營管理辦法，具備了存在的根底。

4、從本錢結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工本錢比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定本錢比例大大回升。據(jù)報(bào)道，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工本錢的50～60，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工本錢的400～500；以往直接人工本錢占產(chǎn)品本錢的40～50，而今天不到10，甚至僅占產(chǎn)品本錢的3～5左右。產(chǎn)品本錢結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造本錢法不能正確反映產(chǎn)品本錢信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為ABC提供了生存的土壤。

5、自動化程度比擬高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計(jì)人才，為ABC提供了人才根底。

6、隨著市場經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識的增強(qiáng)，自動化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。

可見，在我國自動化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，ABC根本具備了可行性。

第三章ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑

本章從分析ABC在國內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實(shí)施ABC的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用ABC。

第一節(jié)ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀

〔一〕國際上的應(yīng)用狀況

盡管ABC在各國學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，ABC的知識也越來越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛。Armitage和Nicholson等學(xué)者比擬了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施ABC的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年Inners和Mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用ABC。

雖然各國對ABC的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了ABC理論的企業(yè)來講，對ABC的稱心度還是比擬高的，認(rèn)為實(shí)施ABC至少改善了會計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域〔如在業(yè)績評價(jià)體系上有重要突破〕，對ABC在產(chǎn)品本錢信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用稱心程度都比擬高，對本錢削減上的稱心程度、常務(wù)經(jīng)理對ABC信息的利用頻率也很高。在使用ABC之前，傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的效勞對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是ABC和作業(yè)鏈管理法可以廣泛效勞于各個(gè)利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了本錢信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些部分的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用ABC提供了必要的信心和珍貴的經(jīng)驗(yàn)。

〔二〕香港地區(qū)應(yīng)用ABC的根本情況

ABC在過去10年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用ABC〔4家上市公司和6家非上市公司〕，使用ABC的平均年度為四年；另有4家〔2家上市公司，2家非上市公司〕即將實(shí)施；在沒有使用、暫時(shí)也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知識，有39家知之甚少。很顯然，大局部公司接觸ABC的時(shí)間還不長。

1、使用ABC的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用ABC程度較高的若并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用ABC的優(yōu)勢。這大略是由于公用事業(yè)〔如電力、自來水等〕業(yè)務(wù)種類固定，標(biāo)準(zhǔn)化較強(qiáng)，易于發(fā)展ABC比擬復(fù)雜的會計(jì)操作。

2、ABC的使用者和非使用者的比擬。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對精確本錢信息有著更大的需求，而其本身又是一個(gè)復(fù)雜信息的提供中心，有更多的本錢信息資源來實(shí)施ABC。

3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比擬復(fù)雜的企業(yè)使用ABC反而較少，這大略是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品本錢分配更加困難，導(dǎo)致對不少香港公司而言，實(shí)施ABC太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計(jì)辦法。這也表明不少企業(yè)還沒有認(rèn)識到ABC對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。

4、競爭的壓力。1991年Cooper和Kaplan認(rèn)為：公司內(nèi)部競爭程度比擬高的時(shí)候，ABC將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因?yàn)楦叨雀偁幮缘漠a(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的本錢信息來確定真實(shí)的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用ABC的企業(yè)并不存在顯著的差異。這表明香港企業(yè)應(yīng)用ABC具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對ABC的必要性和迫切性感受不深。

5、本錢結(jié)構(gòu)。理論上講，ABC和傳統(tǒng)本錢計(jì)算法的一個(gè)重要區(qū)別在于對間接費(fèi)用〔制造本錢〕的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用ABC會比擬有效。但是在香港，使用和沒有使用ABC的公司，間接費(fèi)用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進(jìn)一步說明，香港企業(yè)采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對傳統(tǒng)本錢信息失真的改良作用不會太明顯。

6、實(shí)施ABC的動因。為了主動獲取更為準(zhǔn)確的本錢信息是局部香港企業(yè)使用ABC很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個(gè)重要因素。

7、實(shí)施ABC得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用ABC發(fā)明了條件。

8、應(yīng)用ABC實(shí)踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實(shí)施ABC最困難的是如何保證作業(yè)中心為ABC系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時(shí)，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施ABC同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將ABC與傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典ABC理論是一致的。

但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識作業(yè)本錢庫和確定本錢動因被認(rèn)為是ABC組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典ABC研究的結(jié)論剛好相反〔因?yàn)锳BC理論認(rèn)為，正確確定本錢動因是很困難的〕。這大略是一些香港企業(yè)對ABC內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識缺乏造成的。比方，香港局部企業(yè)對會計(jì)辦法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計(jì)系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫ABC；相反有些自稱使用ABC的公司，卻使用傳統(tǒng)的“本錢庫〞和“本錢動因〞，而沒有使用ABC特征的本錢庫和本錢動因。又比方，財(cái)務(wù)會計(jì)部門并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部門更少使用ABC的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?jì)人員認(rèn)為ABC對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會計(jì)人員對ABC知識了解甚少。這些都表明ABC在香港仍然是一個(gè)新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。

9、對ABC的稱心程度。香港公司對傳統(tǒng)本錢計(jì)算法持有較低的稱心程度，在使用ABC之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價(jià)、本錢削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對ABC的稱心程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用ABC在本錢系統(tǒng)改善方面所取得的效果。

10、一些企業(yè)不采用ABC的原因。短少足夠的ABC人員是一些企業(yè)不實(shí)施ABC的一個(gè)重要因素，另外，短少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的ABC的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比擬稱心，因而不采用ABC，表明這些企業(yè)還沒有意識到采用ABC的必要性。

總體上看，香港企業(yè)雖然對ABC的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識到ABC所能帶來的巨大效益，所以對ABC有著比擬主動的需求。與興旺國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比擬接近，因此ABC在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用ABC提供了一定的信心和借鑒。

〔三〕ABC目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況

近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速開展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時(shí)顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準(zhǔn)確而迅速的反饋，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試ABC核算法。有的企業(yè)還在ABC根底上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)〞，生產(chǎn)靈活、反饋迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行ABC的企業(yè)仍然不多，以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)531個(gè)報(bào)道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本134個(gè)，得到有效樣本397個(gè)。在這397個(gè)樣本中，各種本錢管理辦法運(yùn)用樣本有189個(gè)。本錢管理辦法主要如表3-1：

表3-1本錢管理辦法統(tǒng)計(jì)

ABC目標(biāo)本錢全生命周期本錢PDCA法質(zhì)量本錢其他總數(shù)

樣本數(shù)616122108189

比例3.1785.191.061.065.294.23100

從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，目標(biāo)本錢辦法是企業(yè)運(yùn)用最多的辦法，占85.19，實(shí)行ABC的企業(yè)只占3.17。這一方面表明我國對ABC的應(yīng)用確實(shí)不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中方案本錢、規(guī)范本錢和定額本錢等概念與目標(biāo)本錢經(jīng)?；煊?、難以甄別有關(guān)。這與1999年中國會計(jì)學(xué)會“管理會計(jì)與應(yīng)用專題研討會〞企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。

報(bào)道中，運(yùn)用ABC、ABM或有類似經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：

表3-2

報(bào)道年份企業(yè)名稱主要產(chǎn)品

1986上?？p紉機(jī)一廠、四廠縫紉機(jī)

1987上鋼三廠特殊鋼材

1990二汽集團(tuán)汽車整車

1994棗陽野馬自行車廠自行車

1996湖南常德中興機(jī)械廠榨油機(jī)械

1996哈爾濱飛機(jī)制造公司飛機(jī)

雖然有意識地運(yùn)用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著ABC、ABM的思想光輝。與國外和香港相比，這些應(yīng)用ABC的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為下列兩方面：

1、目標(biāo)本錢與ABC可以“兼容〞。

資料說明，目標(biāo)本錢仍是我國企業(yè)中運(yùn)用最多的本錢管理辦法，同時(shí)，在有ABC或ABM運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)本錢辦法，這初步說明，目標(biāo)本錢管理與ABC在企業(yè)中可以并存。

其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)本錢管理方式下，產(chǎn)品本錢被盡可能降低，以保證在市場接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品本錢需要反復(fù)計(jì)算，而ABC就是一種適應(yīng)復(fù)雜本錢計(jì)算、能夠使本錢計(jì)算更精確的辦法。因此，作業(yè)本錢管理與目標(biāo)本錢管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。

在兩種辦法并存的企業(yè)中，兩種本錢管理法根本上是針對不同對象實(shí)行的。ABC主要針對產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)本錢那么主要針對材料、人工耗費(fèi)、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也表明，我國不少企業(yè)ABC經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于部分性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星〞的，尚未貫通于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。

在先進(jìn)的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時(shí)等的耗費(fèi)是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、方案的或規(guī)范的本錢來控制。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式〞的目標(biāo)本錢控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與ABC相結(jié)合。

2、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。

〔1〕從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用ABC的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用ABC、ABM管理思想，但是目前嘗試較少。

〔2〕在6家企業(yè)中，多數(shù)將價(jià)值項(xiàng)目辦法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)本錢投入。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝確實(shí)定又與對價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，價(jià)值項(xiàng)目辦法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程中。但是，我國一些企業(yè)的價(jià)值項(xiàng)目運(yùn)用過于狹窄，尚未由點(diǎn)及面回升到對整個(gè)作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)不足ABC管理知識所致。

〔3〕在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實(shí)行了“零存貨〞，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對價(jià)值項(xiàng)目和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。示例，在一個(gè)實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供給充足的物資實(shí)行“零〞存貨，孤立地運(yùn)用零存貨伎倆，就庫存論庫存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過程和價(jià)值鏈的變革，也就很難發(fā)展成熟的ABC管理活動。

〔4〕6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理〞，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后效勞等全面質(zhì)量管理并不多，與ABC和其他幾項(xiàng)管理間的協(xié)調(diào)更不夠。

〔5〕6家企業(yè)中有2家〔二汽集團(tuán)和棗陽野馬自行車廠〕實(shí)行了類似JIT的生產(chǎn)組織制度，但是對價(jià)值項(xiàng)目、ABC等其他管理方式不夠關(guān)注。

〔6〕6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價(jià)值項(xiàng)目配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把ABC原理貫徹到每一個(gè)具體的基層作業(yè)中心。

總體上講，一方面我國先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少ABC、ABM運(yùn)行的環(huán)境特征，為ABC的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)〞現(xiàn)象，這對ABC、ABM的運(yùn)用會帶來一定的影響。在探討如何推行ABC和相關(guān)管理措施的問題時(shí)，必須要考慮到如何打消這些影響、解決相關(guān)問題。

第二節(jié)成功應(yīng)用ABC的一局部經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑

〔一〕如何應(yīng)用ABC解決本錢信息失真問題

我們通過ABC成功解決本錢信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用ABC這一核算辦法。

一、企業(yè)背景及問題的提出。

福建X公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴(yán)格的本錢控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸劇烈，單價(jià)逼近了本錢，公司堅(jiān)持所接受的定單價(jià)格必須高于產(chǎn)品本錢價(jià)，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。

后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動化程度很高，并且會計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、本錢不易精確核算〔其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件〕，于是倡議該公司使用“ABC〞代替制造本錢法。

二、作業(yè)本錢法在福建X公司的實(shí)際運(yùn)用。本公司實(shí)施的ABC包括下列三個(gè)步驟：

〔一〕確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造本錢主要是直接材料耗費(fèi)本錢；液壓作業(yè)的制造本錢主要是電力和機(jī)器占用的本錢；噴漆作業(yè)的本錢大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的本錢與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造本錢那么主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的耗費(fèi)；檢查作業(yè)的本錢主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)本錢主要是直接人工，與制造本錢法下相似。各項(xiàng)制造本錢先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。

對于固定資產(chǎn)耗費(fèi)造成的間接本錢〔折舊費(fèi)用〕，不再獨(dú)自作為一個(gè)作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體作業(yè)的本錢中〔如液壓作業(yè)的機(jī)器占用本錢等〕。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時(shí)來分配折舊費(fèi)〔是間接費(fèi)用之一〕，而應(yīng)該用產(chǎn)品耗費(fèi)固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為規(guī)范〔如廠房、機(jī)器占用時(shí)間等〕；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)〞的本錢比擬難以把握。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)〔液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器〕，因而這些作業(yè)本錢已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊獨(dú)自認(rèn)定為一種作業(yè)。

〔二〕選擇本錢動因，設(shè)立本錢庫。

第一章講過，ABC理論認(rèn)為，本錢動因〔costdrivers〕，即本錢驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致本錢發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時(shí)數(shù)、用電度數(shù)等。

根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建X公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，本錢動因各自選擇如下：

1、備料作業(yè)。該作業(yè)耗用規(guī)范的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)耗費(fèi)本錢與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的本錢動因。

2、液壓作業(yè)。該作業(yè)的本錢主要表現(xiàn)為對電力的耗費(fèi)和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品耗費(fèi)該作業(yè)的時(shí)間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時(shí)作為該作業(yè)的本錢動因。

3、噴漆作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的本錢動因。

4、加鹽作業(yè)。該作業(yè)的本錢主要為電離過程中的電力耗費(fèi)、工業(yè)鹽的耗費(fèi)和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的本錢動因。

5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時(shí)間為根底，儀器也以使用時(shí)間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時(shí)作為該作業(yè)的本錢動因。

6、生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動，其本錢以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系，應(yīng)選擇直接工時(shí)作為該作業(yè)的本錢動因。

某一本錢庫〔作業(yè)中心〕耗用的可歸集的總本錢，除以該本錢庫對應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造本錢法的制造費(fèi)用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的本錢分配率。如表3-3中的“分配率〔1〕=a÷b〞分別為0.007177、1.000173823等。

各個(gè)本錢庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會計(jì)核算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。

表3-3與1A型號產(chǎn)品相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)部門2000年9月本錢及分配率一覽表單位：元

備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)工人

制造本錢(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56

本錢動因產(chǎn)品〔用料〕重量液壓小時(shí)刷漆道數(shù)加鹽批次檢查小時(shí)直接工時(shí)

總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27

分配率〔1〕=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

〔三〕最終產(chǎn)品的本錢分配。

〔1〕某類作業(yè)本錢的分配辦法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)本錢i=該類作業(yè)本錢分配率×該產(chǎn)品耗費(fèi)的該類作業(yè)量

如表3-4中每單位1A產(chǎn)品分配的備料作業(yè)本錢i=0.007177×2.3=0.0165071〔元〕。

1A產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的本錢計(jì)算辦法相同。

表3-41A型號產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項(xiàng)作業(yè)本錢表單位：元

備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)人工

分配率〔1〕0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

本錢動因產(chǎn)品〔用料〕重量液壓小時(shí)噴漆道數(shù)加鹽批次檢查小時(shí)直接工時(shí)

耗用作業(yè)量〔2〕2.313.15.32.16.32.1

分配的本錢i=〔1〕×〔2〕0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698

(2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)本錢=∑i，如表3-4中1A產(chǎn)品單位作業(yè)本錢=∑I=0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698

≈15.2148(元)

三、ABC與制造本錢法下產(chǎn)品本錢計(jì)算的比擬。

1、制造本錢法下產(chǎn)品本錢計(jì)算。

此時(shí)，間接本錢的分配辦法中，生產(chǎn)工人工時(shí)比例法最具有代表性。表3-3中的本錢工程，在制造本錢法下按工時(shí)總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接本錢〔即制造費(fèi)用〕。

間接本錢總額=59673827.5565324.232627.232663.52

=59744442.53〔元〕

由表3-3知生產(chǎn)工時(shí)總數(shù)為53645.27工時(shí)，那么間接本錢分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695〔元/工時(shí)〕

由表3-4知，每單位1A型號產(chǎn)品耗用2.1工時(shí)，那么單位1A產(chǎn)品分配間接本錢=1113.695×2.1=2338.758〔元〕

從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的本錢根本上可以代表直接材料本錢，那么每單位1A產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為0.0165071〔元〕，而直接人工費(fèi)為0.1132698〔元〕，那么每單位1A產(chǎn)品制造本錢=應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接本錢應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=2338.7580.01650710.1132698=2338.888

2、ABC與制造本錢法下產(chǎn)品本錢計(jì)算的比擬。

可以看出，ABC下1A型號產(chǎn)品的單位本錢為15.2148(元)，而制造本錢法下1A產(chǎn)品的單位本錢為2338.888〔元〕。為什么會有這么大的差異呢？

正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種辦法對間接費(fèi)用的分配不同：制造本錢法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)本錢規(guī)范〔如工時(shí)比率〕，當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用〔如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等〕進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)來代表。制造本錢法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的本錢，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的本錢,體現(xiàn)在X公司如表3-5和3-6：

表3-5：傳統(tǒng)本錢法下為虧損，但在ABC中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元

型號市場單價(jià)生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)本錢法作業(yè)本錢法

單位本錢單位利潤單位本錢單位利潤

70.233850000.3234-0.09340.1020.128

80.064500000.1407-0.08070.0120.048

90.244240000.4636-0.22360.1850.055

表3-6：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)本錢法為贏利，但在ABC中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元

型號市場單價(jià)生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)本錢法作業(yè)本錢法

單位本錢單位利潤單位本錢單位利潤

100.0412550.0230.0180.95-0.909

110.183010.030.150.45-0.27

120.051030.0410.0090.23-0.18

130.04415190.0390.0050.05-0.006

140.1213460.0740.0460.21-0.09

150.154650.010.140.19-0.04

對于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價(jià)很低時(shí)〔如7、8型號的產(chǎn)品〕，實(shí)際利潤〔如0.128元、0.048元〕所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，丟失了市場時(shí)機(jī)，在競爭十分劇烈的買方市場下，非?？上А６?-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價(jià)很低時(shí)，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的〔如10號產(chǎn)品，市場單價(jià)才0.041元，可虧損額就達(dá)0.909元〕，但是在傳統(tǒng)本錢法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位本錢’，但最終卻虧損〞這一現(xiàn)象也就不奇怪了。

四、對X公司應(yīng)用ABC解決本錢信息失真問題嘗試的評價(jià)。

〔一〕X公司對ABC的采用，是必要而及時(shí)的。

從市場特點(diǎn)看，買方市場中單價(jià)已經(jīng)逼近本錢。

從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大〔年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件〕，本錢不易精確核算，傳統(tǒng)本錢法越來越顯得過于粗略。

從其本錢構(gòu)成上看，如1A產(chǎn)品本月直接本錢總額=備料本錢生產(chǎn)工時(shí)本錢=63826.592893.56=66720.15〔元〕，間接本錢總額為59744442.53元，總本錢=66720.1559744442.53=59811162.68〔元〕，直接本錢占總本錢的比重僅為0.11〔即66720.15÷59811162.68〕，而間接本錢的比重高達(dá)99.89〔即59744442.53÷59811162.68〕。

〔二〕從案例中可以看出，福建X公司應(yīng)用ABC來解決制造本錢法下本錢信息失真問題的嘗試，是比擬成功的。

首先是本錢信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用ABC后，通過計(jì)算出每種本錢庫〔作業(yè)中心〕的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品耗費(fèi)的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品耗費(fèi)的該項(xiàng)作業(yè)本錢，再把這種產(chǎn)品耗費(fèi)的各項(xiàng)作業(yè)本錢加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總本錢。這樣，就解決了制造本錢法中對于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的本錢信息失真問題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。比方，在競爭日趨劇烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過ABC和JIT的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時(shí)滿足客戶需求，那么可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，假設(shè)顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢、競爭能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。

其次，由于ABC提供了及時(shí)、準(zhǔn)確而詳細(xì)的本錢信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比方，表3-3中，耗用總本錢最多的是液壓部門〔為59673827.55元〕，要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率最大的是液壓〔1.000173823元/時(shí)間〕和加鹽部門〔為0.901588元/批次〕，雖然加鹽部門的總本錢不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對液壓時(shí)間和加鹽次數(shù)的控制。

五、推廣應(yīng)用ABC來解決本錢信息失真問題的途徑。

通過對福建X公司成功應(yīng)用ABC、解決本錢信息失真問題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：X公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立本錢庫和計(jì)算本錢等環(huán)節(jié)中，始終把ABC的適用條件和企業(yè)自身本錢核算的特點(diǎn)結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應(yīng)用ABC這一問題，其答案首先在于把ABC的特點(diǎn)和企業(yè)自身本錢核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：

〔一〕動因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要本錢相關(guān)性最大的因素。

這是因?yàn)椋m然ABC對本錢的反映更加深入細(xì)致，但也不是說“動因選擇得越細(xì)越好〞，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取本錢動因，以保證ABC具有更大的可操作性。比方，據(jù)報(bào)道，X公司也試圖選取和所有本錢耗用都相關(guān)的本錢動因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€(gè)獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的消耗〔本錢〕都與同一個(gè)本錢動因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動因太多，這個(gè)作業(yè)中心的本錢核算工作就會無所適從。

則應(yīng)該主要關(guān)注哪些本錢動因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用ABC可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算本錢和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價(jià)值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價(jià)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略本錢決策等多種目的。但是，具體到一個(gè)特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用ABC的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比方上面講的X公司，應(yīng)用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)本錢信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)本錢發(fā)生過程緊密相關(guān)的動因。比方，選擇出相對獨(dú)立的、對產(chǎn)品和本錢形成影響較大的作業(yè)〔備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種〕，然后再確定作業(yè)中與主要的本錢耗費(fèi)相關(guān)性較大的本錢動因〔如備料重量、液壓小時(shí)等〕。相反，對于那些與產(chǎn)品本錢積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)〔如固定資產(chǎn)的購買、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后效勞和業(yè)績評價(jià)等作業(yè)活動〕，那么不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低本錢核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了ABC可操作性的根底上，仍然比傳統(tǒng)制造本錢法的準(zhǔn)確度大大提高。

〔二〕本錢動因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和本錢動因，是ABC與傳統(tǒng)本錢法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比方，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種本錢動因——那樣ABC就失去了意義。

〔三〕企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施ABC必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會計(jì)系統(tǒng)為根底。尤其是像福建X公司這類耗費(fèi)原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，ABC需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、規(guī)范庫等根底數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。

在前文關(guān)于我國ABC應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實(shí)踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是最近幾年都在努力改良，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計(jì)算機(jī)技術(shù)開展迅速，實(shí)現(xiàn)大面積的會計(jì)電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比方，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似ABC的核算和管理體系，同時(shí)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了馳名的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)〞，其成功之一就是ABC和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充沛結(jié)合。

〔四〕本錢庫和ABC具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。ABC存在一定的主觀性，如在福建X公司中，作業(yè)確實(shí)認(rèn)、本錢動因的選擇和同質(zhì)本錢庫確實(shí)認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計(jì)人員會有不同的結(jié)果；同時(shí)，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時(shí)會帶來較大的偏差。所以，ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要合乎企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)ABC的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才根底，機(jī)械照搬ABC理論。

〔五〕ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。ABC是一種新的“完全本錢制度〞，拓寬了本錢的計(jì)算范圍，如第一章第一節(jié)所述，ABC計(jì)算的本錢與制造本錢法和中國1992年以前的“完全本錢法〞計(jì)算的結(jié)果差別很大，實(shí)施時(shí)企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的本錢制度銜接或融合，以防止脫節(jié)太大、管理上無法承受。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第〔三〕個(gè)問題中談到的，ABC和“目標(biāo)本錢法〞等傳統(tǒng)本錢為根底的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)本錢法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)本錢法的和諧開展。比方X公司的實(shí)踐中，選擇備料本錢動因時(shí)，就選取了“備料重量〞，選擇生產(chǎn)人工本錢動因時(shí)，選取了“直接工時(shí)〞，這些都是在傳統(tǒng)本錢法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高本錢核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時(shí)，就結(jié)合了原有的目標(biāo)本錢規(guī)劃、模擬市場等辦法，取得了很好的效果。

〔六〕ABC必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度根底上。本錢信息失真問題不僅僅是一個(gè)會計(jì)核算辦法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決本錢信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運(yùn)用ABC是建立在嚴(yán)格管理根底上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的本錢意識，其目的是防止和打消無效作業(yè)〔即不增加價(jià)值的作業(yè)〕，打消實(shí)施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低本錢和提高效率，這是作業(yè)本錢法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時(shí)，才能做好會計(jì)根底工作，確保會計(jì)信息真實(shí)可靠，否那么，運(yùn)用本錢昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財(cái)。

〔二〕如何應(yīng)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略本錢管理

一、戰(zhàn)略本錢管理的含義。

所謂戰(zhàn)略本錢管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時(shí)進(jìn)行本錢管理。戰(zhàn)略本錢管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和本錢動因分析幾個(gè)方面。

第一章已經(jīng)講過，價(jià)值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾?、互相關(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個(gè)價(jià)值體系，描述的是增加一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品或效勞的實(shí)用性或價(jià)值的一系列作業(yè)活動；所謂價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供給商開始，一直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制本錢。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價(jià)值鏈分析、對行業(yè)價(jià)值鏈分析、對競爭對手價(jià)值鏈分析等等。

所謂戰(zhàn)略定位是幫忙企業(yè)在市場上選擇競爭武器以反抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此根底上，進(jìn)行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。

所謂本錢動因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致本錢發(fā)生的因素。從價(jià)值的角度看，每一個(gè)發(fā)明價(jià)值的活動都有一組獨(dú)特的本錢動因，它用來解釋每一個(gè)發(fā)明價(jià)值活動的本錢。戰(zhàn)略本錢動因分析就是把ABC理論的本錢動因分為結(jié)構(gòu)性本錢動因、執(zhí)行性本錢動因和作業(yè)性本錢動因，對企業(yè)的宏觀和微觀本錢管理活動進(jìn)行分析。

國際上先進(jìn)的戰(zhàn)略本錢管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從ABC和價(jià)值鏈的角度來建立戰(zhàn)略本錢管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力開展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗(yàn)。則，如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略本錢管理呢？我們通過EPW廠的案例來分析這一問題。

二、EPW廠成功應(yīng)用ABC思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略本錢管理的總體途徑。

EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)本錢管理嚴(yán)格，多年來一直是行業(yè)中的當(dāng)先者。但是近年來，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競爭日趨劇烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強(qiáng)大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點(diǎn)的本錢管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略本錢管理原理指導(dǎo)本錢管理工作，其根底即是ABC的核算辦法和管理思想。企業(yè)對LA產(chǎn)品發(fā)展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)開展分析，并在此根底上，研究LA產(chǎn)品設(shè)計(jì)本錢、供給商本錢、顧客使用本錢和售后效勞本錢。

首先，應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對EPW廠的高低游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠高低游環(huán)節(jié)均有許多工作可改良，然后根據(jù)ABC的管理原那么，對這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的本錢管理，以便提高整個(gè)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購批次、采購價(jià)格等常規(guī)辦法，還通過與供給商開展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購本錢。在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且代理商對市場信息收集和反應(yīng)、提出價(jià)格變動的可行性倡議更及時(shí)，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價(jià)格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時(shí)增加企業(yè)銷售利潤。

其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取“本錢當(dāng)先〞戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制本錢的回升，并部分運(yùn)用ABC控制產(chǎn)品本錢，使得LA產(chǎn)品的價(jià)格在市場上一直保持較強(qiáng)的競爭力。

第三，實(shí)施ABC控制，進(jìn)行戰(zhàn)略本錢動因分析。

在“本錢當(dāng)先〞戰(zhàn)略下，為了避免競爭對手較早開發(fā)出更低本錢的生產(chǎn)辦法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的本錢信息，并努力控制和降低本錢；同時(shí)，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動和資源耗費(fèi)上，有利于控制和降低本錢，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，ABC是戰(zhàn)略本錢管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略本錢管理那么是ABC拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過應(yīng)用ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低本錢的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價(jià)決策，為企業(yè)發(fā)明了新的價(jià)值。

三、ABC在EPW廠戰(zhàn)略本錢管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體辦法。

〔一〕重視ABC對本錢詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略本錢管理的根底。

以EPW廠的A部門作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(下列簡稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA〔簡稱ZH型產(chǎn)品〕。H型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價(jià)150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價(jià)250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。

2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時(shí)生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種LA產(chǎn)品的生產(chǎn)本錢資料如表3-7所示:

表3-7：LA產(chǎn)品生產(chǎn)本錢資料統(tǒng)計(jì)表單位：元

本錢工程H型產(chǎn)品ZH型產(chǎn)品合計(jì)

直接材料直接人工制造費(fèi)用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16

合計(jì)533,898.9155,229.25589,128.16

按傳統(tǒng)本錢法計(jì)算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位本錢，計(jì)算結(jié)果如表3-8所示:

表3-8：EPW廠A部門產(chǎn)品單位本錢表單位:元

本錢工程H型產(chǎn)品〔6000只〕ZH型產(chǎn)品〔400只〕

直接材料直接人工制造費(fèi)用19.3512.7656.8722.1521.2494.68

合計(jì)88.98138.07

上述傳統(tǒng)本錢計(jì)算法，按直接人工本錢比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工本錢的445.65〔即379,108.16÷85,068.37〕，這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了本錢核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接本錢比重較大，分配間接本錢時(shí)產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲本錢數(shù)據(jù)，不利于對制造費(fèi)用采取有針對性的控制措施和以本錢為依據(jù)進(jìn)行的定價(jià)決策。所以，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。

經(jīng)過考察，可以認(rèn)為A部門合乎ABC的適用要求，理由如下：〔1〕A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化妝備為主要特征的現(xiàn)代化自動制造系統(tǒng)。〔2〕A部門人員經(jīng)過屢次精簡，直接人工本錢在產(chǎn)品本錢中的比例很小，而間接費(fèi)用很高〔如制造費(fèi)用是直接人工本錢的445.65〕?！?〕產(chǎn)品零庫存，因?yàn)镠型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在本錢沉淀到會計(jì)分期中的問題。〔4〕H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品有不同特點(diǎn)，工藝差異大，比方，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低;而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高?！?〕A部門管理水平較高，員工本錢意識均較強(qiáng)，本錢核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。

因此，采用ABC對H型與ZH型產(chǎn)品的本錢進(jìn)行分配，根據(jù)ABC的實(shí)施步驟，EPW廠組織會計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計(jì)算H型和ZH型產(chǎn)品的單位本錢。其使用ABC的各個(gè)步驟的辦法，與福建X公司根本相似，這里就不再重復(fù)列舉