城鎮(zhèn)化基建融資地方債務(wù)信息披露研究,行政管理論文推進(jìn)農(nóng)村城鎮(zhèn)化建設(shè)是提高農(nóng)業(yè)當(dāng)代化水平、改善農(nóng)村生產(chǎn)生活環(huán)境、解決城鄉(xiāng)二元經(jīng)濟(jì)構(gòu)造矛盾的重要抓手和主要載體，也是構(gòu)建社會和諧社會、全面建設(shè)新農(nóng)村的必然要求。農(nóng)村城鎮(zhèn)化建設(shè)是一項民心工程，十分是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，屬于社會公共產(chǎn)品，需要地方大量投資。分稅制改革后，地方的財政預(yù)算收入大大減少，致使農(nóng)村城鎮(zhèn)化建設(shè)的資金嚴(yán)重缺乏。為改變建設(shè)資金匱乏狀況，各級地方通過各種不同的籌資渠道進(jìn)行借債，造成地方債務(wù)規(guī)模增大。當(dāng)前會計在核算體制方面存在著眾多缺乏之處，對地方的各項債務(wù)披露不全面，使一些隱性債務(wù)和或有債務(wù)游離于會計核算體系之外，會計報告對上述債務(wù)沒有進(jìn)行披露，相關(guān)管理部門對債務(wù)的實有數(shù)額估計不準(zhǔn)，債務(wù)管理方式方法、措施不到位，財政風(fēng)險凸顯，嚴(yán)重影響財政的安全和穩(wěn)定。因而，應(yīng)從債務(wù)風(fēng)險控制視角，重新構(gòu)建債務(wù)信息披露機(jī)制，使會計能夠真正成為債務(wù)風(fēng)險控制的有效手段。二、城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)下地方融資需求及地方債務(wù)狀況〔一〕城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)下地方融資需求狀況隨著農(nóng)村城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的不斷深切進(jìn)入，居民對供水、供電、網(wǎng)絡(luò)通訊、道路交通、郵電等基礎(chǔ)設(shè)施項目需求提高，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金需求越來越大。由于基礎(chǔ)設(shè)施屬于公共用品，投資主體應(yīng)該是地方，需要地方給予更多的投資，尤其是在市場發(fā)育不完善、經(jīng)濟(jì)落后的鄉(xiāng)〔鎮(zhèn)〕。分稅制后地方財政收入大大降低，地方財政支出壓力極大。如此圖1、圖2所示，地方財政收入占全國總財政收入的比重從1978年的84.47%下降到2020年的52.09%，近四十年來，整體呈下降趨勢。和地方的財權(quán)和事權(quán)不匹配，地方財政支出規(guī)模愈來愈大，地方財政支出占全國財政支出的比重從1978年的52.58%提高到2020年的85.10%，近四十年來，整體呈上升趨勢，支出的增加遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過收入的增加。隨著社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從20世紀(jì)90年代開場，地方財政自給就出現(xiàn)缺口。1990年，地方用66.21%的財政收入支撐了67.42%的財政支出；2020年，地方用52.09%的財政收入支撐了85.10%的財政支出，財政缺口逐年拉大。財政資金的短缺是地方在推進(jìn)城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)時面臨的重要難題，一方面地方依靠轉(zhuǎn)移支付獲得一部分資金，另一方面通過不同渠道拆借資金知足城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需求?！捕吵擎?zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)下地方債務(wù)分布狀況1.需要地方直接歸還的直接債務(wù)這類債務(wù)又叫直接顯性債務(wù)，是由國家法律或合約確定的，需由地方預(yù)算資金直接歸還的現(xiàn)時債務(wù)。地方在進(jìn)行城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)經(jīng)過中，由于財力有限，再加上轉(zhuǎn)移支付資金缺乏，為知足地方建設(shè)資金需求，發(fā)行的長期建設(shè)國債籌措的資金根據(jù)需要再次轉(zhuǎn)貸給各級地方構(gòu)成的地方債務(wù)，國家財政部代替地方發(fā)行的地方債券構(gòu)成的地方債務(wù)，地方直接投資的全部由財政資金作為償債資金來源的公益性項目構(gòu)成的債務(wù)，地方拖欠的基礎(chǔ)設(shè)施項目工程款以及明確由歸還的融資平臺債務(wù)等，這些債務(wù)都需要用財政資金直接歸還。2.需要地方將來歸還確實定債務(wù)這類債務(wù)又叫直接隱性債務(wù)，是如今發(fā)生的負(fù)債業(yè)務(wù)，將來需要地方歸還確實定數(shù)額的債務(wù)。如：地方圍繞城鎮(zhèn)化的一些基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)進(jìn)行籌資，構(gòu)成將來的一些資本性支出；城鎮(zhèn)化的一些基礎(chǔ)設(shè)施完工后，為維持其正常運轉(zhuǎn)，需要籌措資金進(jìn)行必要的修理和維護(hù)；地方出于社會公眾期望和社會道義責(zé)任，在城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的一些補(bǔ)助和補(bǔ)貼支出應(yīng)籌措的資金以及以后的居民醫(yī)療、養(yǎng)老等社會保障支出。這些債務(wù)在將來若干年后，都需要地方承當(dāng)，并且將來債務(wù)的數(shù)額也比擬明確。3.需要地方承當(dāng)?shù)膶聿淮_定債務(wù)這類債務(wù)又叫負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)，這類債務(wù)能否發(fā)生，取決于事件另一方能否按時履約，若對方違約，地方需要承當(dāng)法定的償債責(zé)任。在進(jìn)行城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)經(jīng)過中，由于地方不能直接融資，往往成立一些附屬單位進(jìn)行籌措資金，這些單位進(jìn)行籌資時，地方對融資業(yè)務(wù)進(jìn)行擔(dān)?；虺兄Z；城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目一般投資額大、周期長，具有外部正效應(yīng)，為吸引私人投資，地方也會為那些投資于城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目的私人貸款提供擔(dān)保；地方對一些農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)項目建設(shè)的政策性貸款進(jìn)行擔(dān)保。一旦這些償債主體不能按期還債，這些債務(wù)就由地方承當(dāng)。4.基于社會責(zé)任和道義需要負(fù)有兜底責(zé)任的債務(wù)這類債務(wù)又叫負(fù)有兜底責(zé)任的債務(wù)，是指那些事先沒預(yù)案、沒防備的事件，一旦出現(xiàn)閃失，將會影響財產(chǎn)的安全和社會的穩(wěn)定，此時需要承當(dāng)一定救助責(zé)任的債務(wù)。如：城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)當(dāng)中忽然撤出的未完工的基礎(chǔ)性建設(shè)項目的一些貸款；一些不可預(yù)防的意外傷害支出；自然災(zāi)禍造成的損失以及其他意外等構(gòu)成的債務(wù)。地方對上述的債務(wù)沒有確定承當(dāng)直接還款責(zé)任，也沒有提供擔(dān)保，一旦這些項目出現(xiàn)信譽(yù)危機(jī)，將會影響社會的穩(wěn)定與發(fā)展，被迫參與而承當(dāng)責(zé)任。三、城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)融資地方債務(wù)信息披露存在的問題〔一〕債務(wù)信息披露不真實在城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)經(jīng)過中，地方債務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大，但我們國家現(xiàn)行的會計并沒有把所有的債務(wù)信息進(jìn)行全面、真實的披露。第一，需要地方直接歸還的債務(wù)披露不全面：會計報表披露的債務(wù)大部分是國債轉(zhuǎn)貸、代理發(fā)行的債券、財政周轉(zhuǎn)金借款等直接顯性債務(wù)，而另一部分顯性債務(wù)沒被反映，如在城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，地方為解決資金需求，躲避有關(guān)法律規(guī)定〔不得直接向外借款〕，通過設(shè)立附屬單位進(jìn)行融資，用于城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。構(gòu)成的這些債務(wù)，固然不是地方需要直接歸還的債務(wù)，在會計報表上沒有被核算和披露，而本質(zhì)上是地方為躲避法律責(zé)任，應(yīng)承當(dāng)?shù)闹苯语@性債務(wù)。第二，需要地方將來歸還確實定債務(wù)沒有被披露和報告：直接隱性債務(wù)主要是城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目的將來資本性和經(jīng)常性支出等，由于這類支出如今不太確定，將來比擬明確，現(xiàn)行的會計對此類債務(wù)沒有進(jìn)行核算和報告。第三，或有顯性債務(wù)沒有被披露：在城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)經(jīng)過中，地方提供的各種貸款擔(dān)保，由于與國家法律不符，會計報表上沒有對這些不合法行為進(jìn)行確認(rèn)和披露。第四，或有隱性債務(wù)沒有被報告：城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)經(jīng)過中構(gòu)成的或有隱性債務(wù)，由于具有不確定性，承當(dāng)?shù)闹С鲐?zé)任不易確認(rèn)，難以計量，在會計報表上沒有顯示。地方債務(wù)信息披露的不真實，不利于公眾全面了解債務(wù)狀況，也不便于債權(quán)人對債務(wù)規(guī)模及歸還能力作出及時的評估和合理的判定，更不能知足對債務(wù)管理的深層次信息需求，債務(wù)管理比擬被動?！捕硞鶆?wù)信息披露不清楚明晰我們國家現(xiàn)行的會計披露的債務(wù)信息分類太籠統(tǒng)，項目明細(xì)分得不清，債務(wù)內(nèi)容混亂。如與上級往來科目，在會計報表上顯示的內(nèi)容不夠明晰，該科目把國債轉(zhuǎn)貸、外債轉(zhuǎn)貸、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)借款、其他財政轉(zhuǎn)貸、上下級財政待結(jié)算款項以及公益性項目投資以財政資金債還的債務(wù)等不同項目的債務(wù)全部混在一起，沒有區(qū)分國內(nèi)、國外債務(wù)，也沒有區(qū)分長期、短期債務(wù)，更沒有把有償資金和預(yù)算內(nèi)資金區(qū)分開來。地方債務(wù)的詳細(xì)金額、類別、歸還期限等情況在報表上具體表現(xiàn)出不清，對于債務(wù)的總額到底有多少，詳細(xì)債務(wù)的構(gòu)成狀況，現(xiàn)行的會計報告上并沒有具體反映。這樣債務(wù)信息的披露不清楚明晰，公開披露的債務(wù)總額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于地方應(yīng)承當(dāng)?shù)膫鶆?wù)數(shù)，造成債務(wù)風(fēng)險難以量化，對財政風(fēng)險也不能作出預(yù)先防備，增加了債務(wù)風(fēng)險。〔三〕債務(wù)信息披露不規(guī)范由于各自承當(dāng)不同的社會服務(wù)業(yè)務(wù)，當(dāng)前我們國家總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計遵循的會計制度不同，期末根據(jù)不同的會計制度分別編制不同的會計報表，這樣披露的債務(wù)信息各自陳述，比擬分散，造成在同一會計期間對同一事項不同的會計主體都有所表述，容易出現(xiàn)總預(yù)算會計與行政單位會計在某些項目上債務(wù)重復(fù)披露，虛增債務(wù)總額；也有很多債務(wù)由于分散在下屬單位，沒有納入到預(yù)算管理當(dāng)中。這樣，每年的財政報告、工作報告、統(tǒng)計報告以及發(fā)展規(guī)劃等文件與現(xiàn)實的債務(wù)信息通報不相符。由于沒有統(tǒng)一的會計制度，表述的債務(wù)信息統(tǒng)計不完好，對財政風(fēng)險狀況無法準(zhǔn)確進(jìn)行評估，管理部門對債務(wù)難以了解總貌，也不便對某筆債務(wù)進(jìn)行全程監(jiān)控，無法對債務(wù)風(fēng)險程度作出真實判定，進(jìn)而隱藏了債務(wù)風(fēng)險?！菜摹硞鶆?wù)信息披露不及時現(xiàn)行會計披露的債務(wù)信息僅僅僅是部分的直接顯性債務(wù)，對一些當(dāng)期雖已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，如負(fù)有兜底責(zé)任的債務(wù)和一些如今不確定以后才能確定數(shù)額的債務(wù)，當(dāng)上述的債務(wù)需支付現(xiàn)金歸還時才會被確認(rèn)、計量在報表中。在進(jìn)行城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，一些工程項目由于資金缺乏，暫時讓施工方墊付一部分建設(shè)資金，待地方資金寬裕時，歸還給施工單位。對于那些施工項目發(fā)生，沒有資金支付而需地方將來承當(dāng)?shù)膫鶆?wù)，地方會計報表上就沒有披露該項債務(wù)。這種已發(fā)生未支付的債務(wù)，由于不及時披露，一旦債務(wù)集中到期，此時決策者再根據(jù)滯后的信息采取應(yīng)對措施將相當(dāng)被動。同時，也會使有關(guān)管理部門對債務(wù)風(fēng)險的評判和防備缺乏足夠的認(rèn)識，不利于有效控制債務(wù)風(fēng)險。四、制約債務(wù)信息正確披露的因素分析〔一〕財經(jīng)法規(guī)制度制約債務(wù)信息正確披露由于(預(yù)算法〕和(擔(dān)保法〕等法律制度規(guī)定，地方不準(zhǔn)進(jìn)行直接借款，不得對任何單位的借款行為進(jìn)行擔(dān)保，因而為躲避的一些不法行為在會計報告中顯示，會計報表對一些債務(wù)就不進(jìn)行反映，債務(wù)信息披露就不全面、不真實。如：對那些需要地方承當(dāng)?shù)膶聿淮_定債務(wù)和基于社會責(zé)任和道義需要負(fù)有兜底責(zé)任的債務(wù)，會計報表就沒有進(jìn)行確認(rèn)、計量和反映，對需直接歸還的債務(wù)，會計報表上的披露也并非全面；債務(wù)反映的只是當(dāng)期需歸還本金數(shù)，對應(yīng)由本期承當(dāng)，將來需支付的利息也沒有進(jìn)行披露。這樣，對于地方債務(wù)的規(guī)模到底有多大，詳細(xì)構(gòu)成怎樣，現(xiàn)行預(yù)算會計并沒有提供相關(guān)可靠的信息?！捕硶嫼怂慊A(chǔ)錯位，債務(wù)隱性化當(dāng)前我們國家會計核算基礎(chǔ)采用的是收付實現(xiàn)制，它的記賬根據(jù)是現(xiàn)金的收到或支付，對不牽涉的現(xiàn)金收支，會計報表上不予確認(rèn)、計量。采用收付實現(xiàn)制這一記賬基礎(chǔ)，會計報表上反映支出業(yè)務(wù)，僅僅包括實際支付的現(xiàn)金部分，對那些當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生的但實際上并沒有用現(xiàn)金支付的債務(wù)業(yè)務(wù)，會計報表上沒有披露。這種只反映現(xiàn)金實際收支信息，對當(dāng)期實際發(fā)生的沒有牽涉現(xiàn)金支付的債務(wù)，報表上不進(jìn)行反映的會計核算基礎(chǔ)，不能全面反映的債務(wù)信息，隱藏了債務(wù)風(fēng)險，管理部門根據(jù)這些滯后信息進(jìn)行財務(wù)風(fēng)險預(yù)控時，效果不明顯，一旦出現(xiàn)錯誤過失，可能導(dǎo)致巨額現(xiàn)金流出，若支付能力缺乏，華而不實很大一部分將有可能轉(zhuǎn)化為真實負(fù)債?！踩硶嬁颇吭O(shè)置不科學(xué)，缺乏針對性造成債務(wù)信息披露不全面我們國家(財政總預(yù)算會計制度〕對部門有關(guān)債務(wù)活動設(shè)置了借入款科目、借入財政周轉(zhuǎn)資金科目、與上級往來科目和暫存款科目四類。華而不實借入款科目核算的內(nèi)容是地方需要直接歸還的借款業(yè)務(wù)，但國家法律規(guī)定地方不能直接向外借款，該科目實際上沒有相關(guān)核算內(nèi)容；與上級往來科目核算的內(nèi)容是地方預(yù)算內(nèi)資金與上級財政往來待清算的款項，實際上預(yù)算外的債轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)和代理發(fā)行的地方債券業(yè)務(wù)都合并到該科目之內(nèi)；暫存款科目核算的內(nèi)容是各級財政部門暫時承當(dāng)?shù)膽?yīng)付款項、暫收款項和收到的一些不明性質(zhì)的款項，這些業(yè)務(wù)實際上是內(nèi)部的往來結(jié)算業(yè)務(wù)；借入財政周轉(zhuǎn)金科目核算的內(nèi)容是地方財政部門為彌補(bǔ)預(yù)算資金周轉(zhuǎn)，需要向上級財政部門借入的有償使用預(yù)算資金，這類業(yè)務(wù)也屬預(yù)算內(nèi)資金的上、下年度調(diào)整業(yè)務(wù)，并不是真正意義的負(fù)債。會計科目設(shè)置不科學(xué)，致使地方的隱性和或有債務(wù)不能完好、全面地在會計報表中披露。〔四〕會計制度不統(tǒng)一，致使債務(wù)信息披露不完好當(dāng)前我們國家會計核算體系缺乏統(tǒng)一規(guī)范的會計制度和準(zhǔn)則體系，現(xiàn)行的會計體系是由總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計構(gòu)成。總預(yù)算會計的會計主體是各級地方的財政部門，由它代表本級對預(yù)算資金執(zhí)行情況進(jìn)行確認(rèn)、計量和反映；行政單位會計是核算、反映和監(jiān)督各級行政單位、團(tuán)組織預(yù)算資金執(zhí)行情況及其結(jié)果的專業(yè)會計；事業(yè)單位會計是核算、反映和監(jiān)督各級事業(yè)單位預(yù)算資金執(zhí)行情況及其結(jié)果、經(jīng)營業(yè)務(wù)活動的專業(yè)會計。由于會計沒有制定統(tǒng)一的會計制度和會計準(zhǔn)則體系，地方的總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計期末各自按遵循的會計制度分別編制各自的會計報表，以反映其財務(wù)狀況，不能匯總生成總的報表，不能綜合反映、披露地方債務(wù)的整體情況。五、地方債務(wù)信息正確披露的途徑選擇〔一〕完善、修訂相關(guān)的財經(jīng)法律、法規(guī)，如實披露債務(wù)信息地方的債務(wù)，從形式上講不是直接的借款，也沒有進(jìn)行直接擔(dān)保，會計就沒有對這些債務(wù)進(jìn)行核算和反映；從本質(zhì)上講，籌措的資金地方用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，就是地方真正的債務(wù)，根據(jù)會計真實性原則，就應(yīng)對這些債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，這就需要完善相關(guān)的財經(jīng)法律、法規(guī)，使地方負(fù)債行為合法化。首先，完善、修訂(預(yù)算法〕和(擔(dān)保法〕，對地方的舉債行為以法律法規(guī)的形式確定借債的規(guī)模、期限、用處等，對地方的擔(dān)保行為明確擔(dān)保范圍、擔(dān)保資格等；其次，完善其他配套的法律、法規(guī)制度，加強(qiáng)對地方借債行為的監(jiān)管。通過完善、修訂相關(guān)的財經(jīng)法律、法規(guī)，使地方債務(wù)信息能夠被如實、正確地披露。〔二〕變革債務(wù)會計的核算基礎(chǔ)，真實披露債務(wù)信息會計核算基礎(chǔ)是影響會計信息質(zhì)量的一個重要因素，也是影響債務(wù)規(guī)模真實性的重要條件。我們國家當(dāng)前的會計核算基礎(chǔ)以及經(jīng)濟(jì)管理形式?jīng)Q定了我們國家債務(wù)會計的核算基礎(chǔ)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。第一，到期應(yīng)付未付款項、國債本息等計量難度相對較低，能夠作為進(jìn)行會計改革的初步目的，直接采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；第二，對需要地方承當(dāng)將來確定的債務(wù)和基于社會責(zé)任與道義需要將來歸還的明確債務(wù)能可靠計量的或有債務(wù)可以以適當(dāng)確認(rèn)，采用補(bǔ)充權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；第三，對知足條件的擔(dān)保、兜底責(zé)任的或有債務(wù)和隱性債務(wù)，能確認(rèn)、計量的，按遞延的權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)先確以為負(fù)債〔準(zhǔn)備〕，不符合確認(rèn)計量條件的或難以用會計方式反映的債務(wù)則能夠通過附表和附注披露?！踩吃O(shè)置適宜的會計科目，全面披露債務(wù)信息根據(jù)不同級別的權(quán)責(zé)發(fā)生制，結(jié)合債務(wù)產(chǎn)生的內(nèi)外部環(huán)境，債務(wù)會計核算的內(nèi)容按確認(rèn)、計量的難易程度，應(yīng)分為直接債務(wù)、估計負(fù)債和或有負(fù)債，相應(yīng)設(shè)置債務(wù)科目、估計負(fù)債科目、債務(wù)償債基金科目、應(yīng)付利息科目以及凈資產(chǎn)調(diào)整科目，對在城鎮(zhèn)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)經(jīng)過中發(fā)生的以下業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和反映：省級作為發(fā)債主體的地方債務(wù)以及所承當(dāng)債務(wù)和預(yù)算收入的變化；因會計科目設(shè)置不適宜，致使部分地方債務(wù)被納入財政預(yù)算管理后，需要相應(yīng)調(diào)整預(yù)算總會計凈資產(chǎn)的部分；國家財政預(yù)算為歸還到期國債的本金和利息而設(shè)置的一種專用基金；法律沒有規(guī)定的，將來地方出于社會道義、責(zé)任等需要承當(dāng)?shù)闹С?；屬于?yīng)付未付而構(gòu)成的債務(wù)和依靠于隨機(jī)事件發(fā)生的，需承當(dāng)?shù)牟淮_定性債務(wù)。上述科目的使用范圍也應(yīng)該從財政延伸到地方財政，全面、完好地披露債務(wù)狀況，以知足地方財政對地方債務(wù)核算的需求?！菜摹持贫ńy(tǒng)一的報表編制口徑，完好披露債務(wù)信息為了如實地反映地方某一特定日期的債務(wù)情況和某一會計期間的債務(wù)存量，總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度應(yīng)