中國(guó)審計(jì)體制改革觀點(diǎn)的比較與選擇

一、引言自中國(guó)于1983年設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)以來(lái)，這種依據(jù)1982年的《憲法》所確立的行政型審計(jì)體制就一直備受人們的爭(zhēng)議。特別是2003年“審計(jì)風(fēng)暴”爆發(fā)后，爭(zhēng)議聲越來(lái)越大。2009年上半年，針對(duì)海外金融危機(jī)對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的嚴(yán)重沖擊，中國(guó)政府實(shí)施了四萬(wàn)億元人民幣的經(jīng)濟(jì)振興計(jì)劃，如何用好這四萬(wàn)億元投資被社會(huì)各方面所關(guān)注。對(duì)此，許多全國(guó)人大代表和政協(xié)委員強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)人大的財(cái)政監(jiān)督職能，一些代表和委員就此還提出了設(shè)立“人大常委會(huì)財(cái)政審計(jì)委員會(huì)”的審計(jì)體制改革建議。盡管說(shuō)，“歷史的條件讓我們選擇了隸屬于政府的審計(jì)體制，審計(jì)署對(duì)總理負(fù)責(zé)”；[1]而且，20多年來(lái)中國(guó)審計(jì)事業(yè)也取得了巨大的成就，但“審計(jì)風(fēng)暴”以及當(dāng)前審計(jì)監(jiān)督實(shí)踐中存在的諸多問(wèn)題促使人們從理論上和實(shí)踐上思考現(xiàn)行審計(jì)體制改革的必要性，“改革派”也越來(lái)越多。[2][3][4][5][6][7][8]但筆者發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前無(wú)論是學(xué)術(shù)界還是實(shí)務(wù)界均沒(méi)有對(duì)這些改革觀點(diǎn)加以系統(tǒng)和全面的比較與評(píng)價(jià)，也沒(méi)有對(duì)某種改革觀點(diǎn)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，以至于人們對(duì)改革難以形成比較一致的認(rèn)識(shí)。本文在總結(jié)已有研究的基礎(chǔ)上，對(duì)不同改革觀點(diǎn)進(jìn)行實(shí)證比較分析。筆者的研究有兩大特點(diǎn)：一是基于問(wèn)卷調(diào)查方法收集人大系統(tǒng)、政府財(cái)政系統(tǒng)、審計(jì)系統(tǒng)、科研院所等401位答卷者的意見(jiàn)，避免出現(xiàn)“閉門造車”或“一家之言”的偏差，研究結(jié)論相對(duì)更公允、更綜合。二是基于一個(gè)經(jīng)過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)的原則體系。這一原則體系包括3個(gè)方面內(nèi)容：改革應(yīng)能適應(yīng)中國(guó)政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，改革應(yīng)能夠提高審計(jì)獨(dú)立性，改革應(yīng)具有現(xiàn)實(shí)可能性。筆者依據(jù)這三方面的原則來(lái)調(diào)查和判斷答卷者對(duì)不同改革觀點(diǎn)的看法或選擇傾向。結(jié)果顯示，盡管各種觀點(diǎn)都有一定的合理性，但總體來(lái)看，“立法論”最受答卷者認(rèn)可。二、方法本文的研究采用了問(wèn)卷調(diào)查法。審計(jì)監(jiān)督是一種復(fù)雜的社會(huì)活動(dòng)，牽扯多方面利益關(guān)系，通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查，可廣泛收集、比較和綜合各部門或各方面對(duì)審計(jì)體制問(wèn)題的不同看法和意見(jiàn)，這樣可以使研究結(jié)論更合理、更嚴(yán)謹(jǐn)。問(wèn)卷調(diào)查內(nèi)容主要分為兩個(gè)部分：1.審計(jì)體制改革原則體系?；趯徲?jì)環(huán)境、審計(jì)本質(zhì)以及相關(guān)文獻(xiàn)的總結(jié)，筆者提出了改革的三方面原則，即：改革應(yīng)適應(yīng)中國(guó)政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，改革應(yīng)能提高審計(jì)獨(dú)立性，改革應(yīng)具有現(xiàn)實(shí)可能性，并逐條加以細(xì)化。筆者以問(wèn)卷調(diào)查法來(lái)檢驗(yàn)和判斷以上三條原則中的諸多命題能夠得到人們多大程度上的認(rèn)同，并將那些具有相對(duì)高同意率的命題選取出來(lái)作為用于評(píng)價(jià)和選擇各種改革觀點(diǎn)的基準(zhǔn)指標(biāo)。2.答卷者對(duì)每一種改革觀點(diǎn)的選擇。通過(guò)測(cè)算答卷者對(duì)審計(jì)體制改革原則與不同改革觀點(diǎn)之間的相關(guān)性或相符合程度的認(rèn)識(shí)，來(lái)判斷答卷者對(duì)不同改革觀點(diǎn)的態(tài)度和支持程度。這一部分的調(diào)查表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容見(jiàn)表1。上述調(diào)查內(nèi)容，也是本文的研究?jī)?nèi)容。筆者在以下的研究中，首先提出審計(jì)體制改革原則體系，并結(jié)合問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)，確立基準(zhǔn)指標(biāo)(詳見(jiàn)本文第三部分)；然后再依據(jù)基準(zhǔn)指標(biāo)對(duì)相關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，從而判斷答卷者對(duì)每一個(gè)改革觀點(diǎn)的選擇傾向(詳見(jiàn)本文第四部分)。問(wèn)卷調(diào)查成敗的關(guān)鍵是問(wèn)卷數(shù)據(jù)獲取的可信度(reliability)。[9]為此筆者在問(wèn)卷調(diào)查的設(shè)計(jì)、管理的各個(gè)環(huán)節(jié)都進(jìn)行了仔細(xì)的考慮和安排。比如，在調(diào)查對(duì)象的確定上，為了避免審計(jì)問(wèn)題在“審計(jì)圈內(nèi)”調(diào)研而可能出現(xiàn)的偏差，確保調(diào)查數(shù)據(jù)的可信度和研究結(jié)論的公允性，筆者確定了審計(jì)機(jī)關(guān)以及與審計(jì)存在較強(qiáng)聯(lián)系的系統(tǒng)或部門作為選定調(diào)查對(duì)象的范圍，具體包括：全國(guó)人大和審計(jì)署以及地方人大、政府和財(cái)政部門、審計(jì)部門、科研院所等。在明確調(diào)查對(duì)象范圍之后，筆者還對(duì)問(wèn)卷調(diào)查表進(jìn)行了試答與評(píng)估。鑒于調(diào)查命題數(shù)量和填答難度較大，故將目標(biāo)回函率估定在10%左右。為了保證最基本的樣本量，樣本規(guī)模初步定在1500名左右。①借助于政府網(wǎng)站、通訊錄、出版物及有關(guān)單位和個(gè)人協(xié)助等多種途徑，最后確定了調(diào)查對(duì)象名單，共計(jì)1498名，具體分布見(jiàn)表2。問(wèn)卷于2005年6月陸續(xù)發(fā)出，隨后于8—9月進(jìn)行了追函(即對(duì)未答卷者再次發(fā)函督促)。截至2005年10月31日，收回問(wèn)卷438封，其中有效問(wèn)卷401封。另外，因地址、答卷人變動(dòng)和書寫等原因退函44封?？傮w回函率30.12%(438/(1498-44))，有效回函率27.58%(401/(1498-44))，詳見(jiàn)表2。在對(duì)每一個(gè)命題的測(cè)量方法上，采取了李克5分制量值，形成一個(gè)統(tǒng)計(jì)要素變量的測(cè)量；同時(shí)，在數(shù)據(jù)分析上還對(duì)所確定的變量測(cè)量進(jìn)行了評(píng)估，以確定問(wèn)卷數(shù)據(jù)的信度和效度。三、改革原則體系的提出與基準(zhǔn)指標(biāo)的確立審計(jì)體制改革原則體系與數(shù)據(jù)分析中的基準(zhǔn)指標(biāo)是緊密相連的，本文將這兩個(gè)問(wèn)題放在一起進(jìn)行研究。(一)改革原則體系原則體系是在綜合考慮那些影響和制約改革的眾多內(nèi)外部因素的基礎(chǔ)上，針對(duì)審計(jì)體制改革的要求、目標(biāo)所提出的意見(jiàn)，這是判斷和評(píng)價(jià)審計(jì)體制改革適當(dāng)性的理論依據(jù)。影響和限制審計(jì)發(fā)展(包括審計(jì)體制改革)的眾多因素?zé)o非來(lái)自于審計(jì)外部和內(nèi)部?jī)蓚€(gè)方面。從外部講，縱觀世界審計(jì)發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)，任何國(guó)家審計(jì)的發(fā)展，都是與該國(guó)政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展相聯(lián)系的，這種聯(lián)系可表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一方面，審計(jì)發(fā)展應(yīng)反映政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，或者講政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求是審計(jì)發(fā)展的最主要的促動(dòng)因素；另一方面，審計(jì)發(fā)展還要受制于政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，即審計(jì)不能脫離于當(dāng)時(shí)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境(包括政治經(jīng)濟(jì)體制、法律法規(guī)等方面)的限制而獨(dú)立發(fā)展。從內(nèi)部講，改革應(yīng)反映出審計(jì)的本質(zhì)特點(diǎn)和內(nèi)在要求，即審計(jì)獨(dú)立性?！皩徲?jì)之所以成為審計(jì)，就在于它的獨(dú)立性；提高審計(jì)獨(dú)立性始終是審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求”。[10]基于以上考慮，筆者提出了改革應(yīng)考慮的三方面原則以及每一原則的具體構(gòu)成因素。1.改革應(yīng)適應(yīng)中國(guó)政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求。該原則可具體細(xì)化為以下構(gòu)成因素(命題)：1a應(yīng)適應(yīng)“財(cái)政監(jiān)督權(quán)在民”的要求；1b應(yīng)適應(yīng)建立公共財(cái)政制度的要求；1c應(yīng)適應(yīng)完善人大制度和加強(qiáng)人大預(yù)算監(jiān)督的要求；1d應(yīng)適應(yīng)構(gòu)建權(quán)力制約與監(jiān)督機(jī)制的要求；1e應(yīng)適應(yīng)社會(huì)主義法治建設(shè)的要求；1f應(yīng)適應(yīng)加強(qiáng)黨員干部監(jiān)督管理的要求；1g應(yīng)適應(yīng)政府加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的要求。其中，一些命題反映的是世界各國(guó)政治發(fā)展的普遍性要求，如1a，1b，1d；一些反映的是世界政治文明在中國(guó)的創(chuàng)新發(fā)展所提出的要求，如1c，1e；而一些則反映的是中國(guó)特有的政治發(fā)展要求，如1f，1g。2.改革應(yīng)能提高審計(jì)獨(dú)立性。該原則可具體細(xì)化為以下構(gòu)成因素(命題)：2a審計(jì)機(jī)關(guān)在組織設(shè)置上應(yīng)獨(dú)立于政府；2b應(yīng)避免審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人任免和政績(jī)?cè)u(píng)價(jià)主要由政府決定的局面；2c應(yīng)避免和減弱政府部門和官員對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立履行監(jiān)督職責(zé)的制約和干擾；2d審計(jì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)不受制于政府和財(cái)政部門；2e審計(jì)規(guī)劃、任務(wù)和工作應(yīng)保持穩(wěn)定性和程序性；2f應(yīng)有利于依法獨(dú)立審計(jì)，及時(shí)、全部對(duì)外披露審計(jì)結(jié)果；2g應(yīng)有利于審計(jì)決定的執(zhí)行；2h審計(jì)工作特別是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)不應(yīng)由政府主導(dǎo)。上述一些命題反映了各國(guó)在保障審計(jì)獨(dú)立性方面的普遍性要求，其中2a，2b，2c，2d體現(xiàn)的是組織體制上的獨(dú)立性要求；2e，2f，2g，2h體現(xiàn)的是工作機(jī)制上的獨(dú)立性要求。3.審計(jì)體制改革應(yīng)具有現(xiàn)實(shí)可能性。該原則可具體細(xì)化為以下構(gòu)成因素(命題)：3a不應(yīng)脫離政府對(duì)審計(jì)工作的支持；3b不應(yīng)脫離政府工作軌道；3c不應(yīng)削弱政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能；3d不應(yīng)對(duì)審計(jì)工作造成大的沖擊；3e不應(yīng)使國(guó)家有過(guò)多的人、財(cái)、物的投入；3f應(yīng)與人大主導(dǎo)和組織審計(jì)工作的能力和經(jīng)驗(yàn)相適應(yīng)；3g應(yīng)考慮政府對(duì)改革的影響力和制約力；3h不應(yīng)改變?nèi)舜箢I(lǐng)導(dǎo)下的“一府兩院”制度；3i不應(yīng)過(guò)多修改現(xiàn)行憲法；3j應(yīng)便于人大和政府對(duì)審計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的協(xié)調(diào)和劃分。制約改革的現(xiàn)實(shí)因素既多又復(fù)雜，有些相互間還充滿矛盾。比如從理論上講，為了保障審計(jì)獨(dú)立性，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)擺脫政府的直接控制(如2a命題)，但在中國(guó)又不能不考慮政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管對(duì)審計(jì)監(jiān)督的需要以及政府對(duì)審計(jì)工作的支持，改革若拋開這些因素很可能行不通，上述3a，3b，3c，3g命題就是考慮到了現(xiàn)實(shí)中“強(qiáng)勢(shì)政府”的影響。有些命題考慮了改革所面臨的一些現(xiàn)實(shí)困難或條件，如3d，3e，3f；有些命題則反映了當(dāng)前一些法律法規(guī)對(duì)審計(jì)體制改革的制約，如3h，3i，3j?？梢?jiàn)，構(gòu)成審計(jì)體制改革原則體系的因素是多方面的，不同的因素具有不同的影響方向和影響力。筆者所提出的審計(jì)體制改革原則體系是在全面衡量、綜合考慮基礎(chǔ)上，盡可能地將影響審計(jì)體制改革的主要因素都概括進(jìn)去，以綜合反映審計(jì)體制改革的要求和目標(biāo)，從而為改革設(shè)想的提出及其適當(dāng)性的判斷、評(píng)價(jià)提供一些依據(jù)。(二)基準(zhǔn)指標(biāo)構(gòu)成審計(jì)體制改革原則體系的三類命題及其構(gòu)成因素事先由筆者設(shè)計(jì)，并不能說(shuō)明全都是適當(dāng)?shù)?。所以為了減少武斷性和片面性，筆者結(jié)合問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)和結(jié)果，按同意率高低從中進(jìn)行了取舍。一般來(lái)講，具有較高同意率的命題，更容易得到人們較高的認(rèn)同。由此，筆者將那些具有相對(duì)高同意率的命題選取出來(lái)作為用于評(píng)價(jià)和選擇各種改革觀點(diǎn)的基準(zhǔn)指標(biāo)。之后，就可以運(yùn)用統(tǒng)計(jì)分析，測(cè)算基準(zhǔn)指標(biāo)與不同改革觀點(diǎn)之間的相關(guān)性或相符合程度，測(cè)試和判斷答卷者對(duì)每一觀點(diǎn)的選擇傾向。為此，筆者選取了第一類命題和第二類命題中同意率在90%以上的命題以及第三類命題中同意率在70%以上的命題作為基準(zhǔn)指標(biāo)，即：第一類命題：改革應(yīng)適應(yīng)中國(guó)政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，包括1a，1b，1c，1d，1e。第二類命題：改革應(yīng)有利于提高審計(jì)獨(dú)立性，包括2b，2c，2e，2f，2g。第三類命題：改革應(yīng)具有現(xiàn)實(shí)可能性，包括3a，3c，3f，3g，3j。筆者還對(duì)所選擇的基準(zhǔn)指標(biāo)的內(nèi)部相關(guān)性進(jìn)行了檢驗(yàn)(因篇幅有限，省略了這三類命題的相關(guān)系數(shù)矩陣表)。檢驗(yàn)結(jié)果表明，這三類命題中各命題之間的相關(guān)系數(shù)很高，相關(guān)性顯著水平不管是單側(cè)檢驗(yàn)還是雙側(cè)檢驗(yàn)均為0，表明各個(gè)命題之間具有高度的相關(guān)性，結(jié)構(gòu)效度比較好。四、離散系數(shù)法綜合分析在基準(zhǔn)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，筆者運(yùn)用離散系數(shù)法對(duì)相關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析和評(píng)價(jià)。(一)構(gòu)建指標(biāo)層次表即根據(jù)選定的15個(gè)基準(zhǔn)指標(biāo)，構(gòu)建指標(biāo)層次表，見(jiàn)表3。(二)確定各層次權(quán)重采用權(quán)重確定方法，即離散系數(shù)定權(quán)法，其基本原理是在多指標(biāo)決策中，各指標(biāo)的相對(duì)權(quán)重大小取決于該指標(biāo)隸屬值的相對(duì)離散程度，具體包括確定層次B、層次C兩部分權(quán)重。經(jīng)過(guò)計(jì)算(具體計(jì)算過(guò)程省略)，得到層次C的權(quán)重，見(jiàn)表4。2.層次B權(quán)重的確定過(guò)程。層次B的權(quán)重同樣也可以運(yùn)用離散系數(shù)定權(quán)法來(lái)確定。如此也可以最終求出層次A的綜合指標(biāo)，但這樣就掩蓋了層次B中的三類命題之間對(duì)于決策者而言各自重要程度的不同，也正是如此，才使得人們對(duì)各類命題認(rèn)同度有所差別。在現(xiàn)實(shí)中，這三類命題反映的是改革的不同影響因素，對(duì)于最終的分析具有不同的影響，所以在此層次中應(yīng)該選用富有選擇性和決策性的工具來(lái)分析。因而筆者在該層運(yùn)用AHP中的1—9比率標(biāo)度法，見(jiàn)表5，同時(shí)參照標(biāo)準(zhǔn)差定權(quán)法確定出的各基準(zhǔn)指標(biāo)間的權(quán)數(shù)來(lái)進(jìn)行層次B權(quán)重分配。根據(jù)1—9比率標(biāo)度法評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，再綜合多位專家的意見(jiàn)，得出了層次B三類基準(zhǔn)指標(biāo)的重要性關(guān)聯(lián)判斷矩陣，見(jiàn)表6。通過(guò)以上計(jì)算，初步確定三個(gè)指標(biāo)的權(quán)數(shù)為：0.25，0.59，0.16。檢驗(yàn)就是確定隨機(jī)一致性比率C.R，C.R=C.I/R.I，而只有C.R小于0.1時(shí)，才能說(shuō)明通過(guò)判斷矩陣得到的權(quán)數(shù)具有較好一致性。C.I稱為一致性指標(biāo)，其公式為：式中，R.I稱為平均隨機(jī)一致性指標(biāo)，通過(guò)表7得到R.I=0.52。隨機(jī)一致性比率C.R=C.I/R.I=0.027÷0.52=0.052。由于C.R＜0.1，因而可以認(rèn)為通過(guò)判斷矩陣得到的權(quán)數(shù)達(dá)到了一致性要求。通過(guò)上面的計(jì)算和分析，可得層次B中各基準(zhǔn)指標(biāo)權(quán)重，見(jiàn)表8。表8得出層次B權(quán)重分別為0.16，0.59，0.25。再結(jié)合離散系數(shù)定權(quán)法確定出的層次C各基準(zhǔn)指標(biāo)間的權(quán)數(shù)，就可以得到最初層次中多目標(biāo)在決策中的權(quán)重表。(三)建立目標(biāo)函數(shù)根據(jù)以上兩步驟的計(jì)算結(jié)果，可建立如下目標(biāo)函數(shù)：五、結(jié)論從以上調(diào)查和分析結(jié)果，可得出這樣一個(gè)總體結(jié)論：盡管改革觀點(diǎn)極不統(tǒng)一，但相對(duì)而言，“立法論”是各方面比較認(rèn)同的觀點(diǎn)。再結(jié)合各個(gè)系統(tǒng)的差異性分析，還會(huì)得到以下兩點(diǎn)結(jié)論：一是各系統(tǒng)答卷者對(duì)于改革的期望程度不盡一致。比如，人大系統(tǒng)和專家系統(tǒng)答卷者對(duì)改革的期望程度相對(duì)要大于政府財(cái)政系統(tǒng)和審計(jì)系統(tǒng)答卷者。二是各系統(tǒng)答卷者對(duì)某一具體的改革觀點(diǎn)的意見(jiàn)或選擇不盡一致。比如，審計(jì)系統(tǒng)答卷者與人大系統(tǒng)答卷者對(duì)改革觀點(diǎn)的選擇上出現(xiàn)明顯差異：前者還相對(duì)多地選擇“審計(jì)院論”和“垂直論”，而后者還相對(duì)多地支持“雙軌制論”(《深圳市近期改革綱要(征求意見(jiàn)稿)》中提出的設(shè)立“人大立法審計(jì)”的建議也恰恰反映出現(xiàn)實(shí)中人大系統(tǒng)對(duì)“雙軌制論”的傾向)。筆者認(rèn)為，出現(xiàn)系統(tǒng)差異的主要原因在于：各系統(tǒng)答卷者或同一系統(tǒng)的不同答卷者對(duì)某一改革所涉及的制度和