中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所A股IPO高級(jí)研討班

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專題（五）

——IPO審計(jì)中的專項(xiàng)說明和專項(xiàng)意見中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所上海技術(shù)中心陳奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants 2010年6月4日培訓(xùn)目的掌握IPO審計(jì)中需要出具的專項(xiàng)報(bào)告和專項(xiàng)意見的概況掌握IPO審計(jì)中若干專項(xiàng)報(bào)告和專項(xiàng)意見出具時(shí)的注意事項(xiàng)2主要內(nèi)容IPO審計(jì)中需要出具的專項(xiàng)報(bào)告和專項(xiàng)意見概述IPO審計(jì)中若干專項(xiàng)報(bào)告和專項(xiàng)意見出具時(shí)的注意事項(xiàng)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告主要稅種納稅情況的說明及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的意見原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的差異比較表及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)差異情況出具的意見發(fā)審會(huì)會(huì)后事項(xiàng)的有關(guān)專業(yè)意見3申報(bào)會(huì)計(jì)師在IPO各階段應(yīng)出具的專項(xiàng)報(bào)告和專項(xiàng)意見5所處階段申報(bào)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具的專項(xiàng)意見、承諾書和聲明書制作和報(bào)送發(fā)行申報(bào)材料內(nèi)部控制鑒證報(bào)告納入招股說明書的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和驗(yàn)資機(jī)構(gòu)聲明經(jīng)核驗(yàn)的非經(jīng)常性損益明細(xì)表關(guān)于稅務(wù)事項(xiàng)的專項(xiàng)意見書申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表與原始財(cái)務(wù)報(bào)表之間差異的意見書正式發(fā)行前約2周左右發(fā)審會(huì)會(huì)后事項(xiàng)第一次專項(xiàng)意見書刊登招股說明書的前一工作日發(fā)審會(huì)會(huì)后事項(xiàng)第二次專項(xiàng)意見書擬刊登的招股說明書與封卷稿一致性的說明其他(視情況需要)境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異調(diào)節(jié)表對(duì)審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的詳細(xì)說明擬以募集資金增資或收購的企業(yè)的最近一年及一期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表審計(jì)報(bào)告申報(bào)會(huì)計(jì)師在IPO各階段應(yīng)出具的專項(xiàng)報(bào)告和專項(xiàng)意見（續(xù)）6序號(hào)報(bào)告、專項(xiàng)說明和意見主板創(chuàng)業(yè)板1發(fā)行人申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告（三年加一期）√√2發(fā)行人盈利預(yù)測(cè)審核報(bào)告（如需要）√√3發(fā)行人內(nèi)部控制鑒證報(bào)告√√4關(guān)于發(fā)行人非經(jīng)常性損益明細(xì)表的專項(xiàng)核驗(yàn)說明√√5關(guān)于發(fā)行人主要稅種納稅情況的專項(xiàng)說明√√6關(guān)于發(fā)行人原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表差異比較表的專項(xiàng)說明√√7關(guān)于擬收購資產(chǎn)（包括權(quán)益）最近一年及一期財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告（如有）√√申報(bào)會(huì)計(jì)師在IPO各階段應(yīng)出具的專項(xiàng)報(bào)告和專項(xiàng)意見（續(xù)）7序號(hào)報(bào)告、專項(xiàng)說明和意見主板創(chuàng)業(yè)板8關(guān)于包括擬收購資產(chǎn)在內(nèi)的發(fā)行人備考合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告（如有）√√9關(guān)于招股說明書引用審計(jì)報(bào)告及其他報(bào)告的聲明√√10關(guān)于招股說明書引用驗(yàn)資報(bào)告的聲明（如申報(bào)會(huì)計(jì)師同時(shí)承擔(dān)驗(yàn)資業(yè)務(wù)）√√11關(guān)于發(fā)審會(huì)會(huì)后事項(xiàng)的專項(xiàng)說明√√12關(guān)于擬刊登的招股說明書與招股說明書（封卷稿）不存在差異的聲明√√13關(guān)于出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的補(bǔ)充說明（如有）√√IPO中的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告主要依據(jù)《招股說明書準(zhǔn)則》第六十九條規(guī)定：發(fā)行人應(yīng)披露公司管理層對(duì)內(nèi)部控制完整性、合理性及有效性的自我評(píng)估意見以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司內(nèi)部控制的鑒證意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出公司內(nèi)部控制存在缺陷的，應(yīng)予披露并說明改進(jìn)措施《招股說明書準(zhǔn)則》第一百二十八條規(guī)定將內(nèi)部控制鑒證報(bào)告作為招股說明書的備查文件之一，在指定網(wǎng)站上披露《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第9號(hào)——首次公開發(fā)行股票并上市申請(qǐng)文件（2006年修訂）》（以下簡(jiǎn)稱“發(fā)行申請(qǐng)文件準(zhǔn)則”）后附的發(fā)行申請(qǐng)文件目錄第4-3項(xiàng)為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告時(shí)的注意事項(xiàng)目前仍然系在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基礎(chǔ)上，根據(jù)中注協(xié)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（會(huì)協(xié)[2002]29號(hào)）對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)，其目的在于對(duì)截至申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期的最后一期期末，發(fā)行人是否在所有重大方面有效地保持了與財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》及相關(guān)具體規(guī)范等的有關(guān)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)中與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制發(fā)表意見自2011年1月1日起，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行；自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行，同時(shí)鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行9IPO中的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告（續(xù)）出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告時(shí)的注意事項(xiàng)（續(xù)）可以利用以往審計(jì)時(shí)對(duì)發(fā)行人內(nèi)部控制制度進(jìn)行了解和測(cè)試的結(jié)果，同時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)截至申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表最后一期期末的內(nèi)部控制進(jìn)行一次專門的測(cè)試?yán)?，可能需要?duì)于所有重大的內(nèi)部控制循環(huán)進(jìn)行穿行測(cè)試；對(duì)于重大的內(nèi)部控制循環(huán)進(jìn)行符合性測(cè)試等應(yīng)當(dāng)取得發(fā)行人管理層編寫的發(fā)行人關(guān)于其內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)估說明，附于內(nèi)部控制鑒證報(bào)告之后如確需對(duì)某些事項(xiàng)作出說明的，應(yīng)與技術(shù)部協(xié)商確定即使發(fā)行人在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的某段時(shí)間存在控制失效的情況，但是我們發(fā)表鑒證意見的著眼點(diǎn)在于：截至申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中最后一期期末，發(fā)行人的內(nèi)部控制在整體上是否有效對(duì)于存在內(nèi)部控制瑕疵的情形，在不影響我們的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制基礎(chǔ)的前提下，我們可以要求發(fā)行人在各該內(nèi)部控制瑕疵方面作出必要的制度和補(bǔ)償性控制安排，并要求其在管理層聲明書中對(duì)各該瑕疵作出不影響其于最后一期期末內(nèi)部控制有效性的聲明；如果在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度存在重大缺陷的，應(yīng)在有關(guān)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中如實(shí)披露10IPO中的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告（續(xù)）出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告時(shí)的注意事項(xiàng)（續(xù)）一般應(yīng)采用積極方式表達(dá)鑒證意見發(fā)表意見的對(duì)象僅涉及最后的資產(chǎn)負(fù)債表日（時(shí)點(diǎn)）與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制狀況內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的日期應(yīng)與審計(jì)報(bào)告日相同11主要稅種納稅情況的說明及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的意見主要依據(jù)發(fā)行申請(qǐng)文件準(zhǔn)則后附的發(fā)行申請(qǐng)文件目錄第8-1-3項(xiàng)為“主要稅種納稅情況的說明及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的意見”注意事項(xiàng)該意見書中所稱的“主要稅種”如何界定，在證監(jiān)會(huì)發(fā)布的相關(guān)文件中并未給出規(guī)定。我們的理解是需要根據(jù)發(fā)行人的具體情況加以分析，一般應(yīng)包括企業(yè)所得稅、增值稅和營業(yè)稅等；特殊行業(yè)的發(fā)行人還應(yīng)包括消費(fèi)稅和資源稅等對(duì)于有關(guān)稅收優(yōu)惠的詳細(xì)說明，可以采用表格式或文字?jǐn)⑹鍪?，但均?yīng)具備本手冊(cè)附件中所要求的各項(xiàng)基本內(nèi)容在簽署關(guān)于稅務(wù)事項(xiàng)的專項(xiàng)意見書之前，應(yīng)當(dāng)首先核對(duì)該專項(xiàng)意見所附的主要稅種統(tǒng)計(jì)表和有關(guān)稅收優(yōu)惠的詳細(xì)說明是否與審計(jì)工作底稿的有關(guān)內(nèi)容相符。其中，對(duì)于企業(yè)所得稅而言，其中的“應(yīng)交數(shù)”和“未交數(shù)”均應(yīng)摘自“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目的發(fā)生額和余額，不含根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的變動(dòng)數(shù)和余額13主要稅種納稅情況的說明及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的意見注意事項(xiàng)（續(xù)）我們對(duì)于申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是對(duì)其整體的合法性、公允性發(fā)表意見，因此對(duì)于應(yīng)交稅費(fèi)的審計(jì)主要采用抽樣審計(jì)方法。但為了出具關(guān)于稅項(xiàng)的專項(xiàng)意見書，此時(shí)可能需要對(duì)各主要稅種的納稅申報(bào)及繳納情況追加審計(jì)程序，包括擴(kuò)大審計(jì)抽樣的樣本量，擴(kuò)大分析程序的實(shí)施范圍，必要時(shí)甚至應(yīng)考慮實(shí)施全面的詳細(xì)審計(jì)，以支持該專項(xiàng)意見書發(fā)行申請(qǐng)文件準(zhǔn)則后附的發(fā)行申請(qǐng)文件目錄第8-1-4項(xiàng)為“主管稅收征管機(jī)構(gòu)出具的最近三年及一期發(fā)行人納稅情況的證明”。我們?cè)诔鼍咴撘庖姇埃仨殞ｍ?xiàng)意見所附的主要稅種統(tǒng)計(jì)表和有關(guān)稅收優(yōu)惠的詳細(xì)說明與主管稅收征管機(jī)構(gòu)出具的該證明文件中的相應(yīng)信息相核對(duì)，如發(fā)現(xiàn)重大差異，應(yīng)當(dāng)查明原因，確定是否需要修改我們的專項(xiàng)意見或其所附的主要稅種統(tǒng)計(jì)表14主要稅種納稅情況的說明及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的意見注意事項(xiàng)（續(xù)）應(yīng)當(dāng)關(guān)注本專項(xiàng)說明后附的各主要稅種的“年初未交數(shù)、已交稅額、年末未交數(shù)統(tǒng)計(jì)表”與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。各稅種的期初、期末未交數(shù)要與“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目的明細(xì)附注相勾稽某一年度/期間的各主要稅種“已交數(shù)”之和應(yīng)當(dāng)不大于現(xiàn)金流量表所示“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目于該年度/期間的發(fā)生額，同時(shí)兩者差異也不可過大根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目附注中披露的各年（期）末各稅種的未交數(shù)和該統(tǒng)計(jì)表中所披露的各主要稅種實(shí)際繳納數(shù)的資料，可以大體推算出申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)各年度/期間內(nèi)各主要稅種的應(yīng)交數(shù)。由于某些利潤表項(xiàng)目的附注中會(huì)披露各年度/期間內(nèi)部分稅費(fèi)的應(yīng)交數(shù)計(jì)入各該年度/期間損益的情況（例如“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目附注中披露的對(duì)應(yīng)于營業(yè)收入的營業(yè)稅、消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅和資源稅金額；“所得稅”項(xiàng)目附注中披露的當(dāng)期所得稅費(fèi)用等），因此應(yīng)當(dāng)注意將上述推算結(jié)果與利潤表項(xiàng)目附注中的披露相核對(duì)，確保兩者之間的差異在合理范圍內(nèi)。對(duì)重大差異應(yīng)有合理的解釋（如報(bào)告期內(nèi)合并范圍發(fā)生變更、獲得欠稅豁免等）15原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的差異比較表及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)差異情況出具的意見主要依據(jù)成立不滿三年的股份有限公司發(fā)行申請(qǐng)文件準(zhǔn)則后附的發(fā)行申請(qǐng)文件目錄8-2要求成立不滿三年的股份有限公司需報(bào)送：最近三年原企業(yè)或股份公司的原始財(cái)務(wù)報(bào)表；原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的差異比較表；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)差異情況出具的意見。成立已滿三年的股份有限公司8-3要求成立已滿三年的股份有限公司需報(bào)送：最近三年原始財(cái)務(wù)報(bào)表；原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的差異比較表；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)差異情況出具的意見17原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的差異比較表及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)差異情況出具的意見（續(xù)）注意事項(xiàng)會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則的差異問題可能由于原始財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或者行業(yè)會(huì)計(jì)制度，而申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系而導(dǎo)致兩者之間存在較多的差異調(diào)節(jié)項(xiàng)目如果發(fā)行人在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的首次執(zhí)行日后的第一份年度財(cái)務(wù)報(bào)表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表中按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》的規(guī)定披露過新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度下凈資產(chǎn)、凈利潤的差異調(diào)節(jié)表的，應(yīng)當(dāng)將差異比較表與該差異調(diào)節(jié)表對(duì)照，確定兩者是否基本相同18原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的差異比較表及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)差異情況出具的意見（續(xù)）注意事項(xiàng)（續(xù)）發(fā)行人在申報(bào)期間進(jìn)行過改制重組——需要界定什么是“原始財(cái)務(wù)報(bào)表”如果改制重組完全是對(duì)原企業(yè)報(bào)表的剝離調(diào)整，不存在合并其他企業(yè)的因素，則股份有限公司設(shè)立前原企業(yè)的利潤表就是原始財(cái)務(wù)報(bào)表如果改制重組涉及企業(yè)合并（實(shí)務(wù)中此時(shí)的企業(yè)合并往往是同一控制下的企業(yè)合并），按照我們以往處理此類案例的經(jīng)驗(yàn)，可以根據(jù)股份有限公司成立時(shí)的重組方案，將發(fā)起人于設(shè)立日作為出資投入股份有限公司的業(yè)務(wù)及其相關(guān)資產(chǎn)（包括股權(quán)投資）和負(fù)債作為自申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期的最早期初至發(fā)行人成立日止期間原始合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體（如果以某一企業(yè)的全部股權(quán)，或者某一企業(yè)的全部核心業(yè)務(wù)和相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債投入股份有限公司，但同時(shí)又涉及業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、負(fù)債剝離的，則應(yīng)以剝離前該企業(yè)各相關(guān)時(shí)點(diǎn)/期間的原始財(cái)務(wù)報(bào)表作為自申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期的最早期初至發(fā)行人成立日止期間原始合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制依據(jù)，即把剝離所造成的影響作為原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表之間的差異調(diào)節(jié)項(xiàng)目列示）如果遇到此類情況，請(qǐng)注意與證監(jiān)會(huì)溝通，并向技術(shù)部咨詢應(yīng)取得發(fā)行人管理層關(guān)于該差異比較表中所列差異合理性的聲明書日期與審計(jì)報(bào)告日一致19發(fā)審會(huì)會(huì)后事項(xiàng)的有關(guān)專業(yè)意見（續(xù)）目前的實(shí)務(wù)操作在公開發(fā)行前2周左右提交第一次的會(huì)后事項(xiàng)專項(xiàng)意見在證監(jiān)會(huì)將核準(zhǔn)文件交發(fā)行人的當(dāng)日或者發(fā)行公司刊登招股說明書（招股意向書）的前一個(gè)工作日中午12：00以前提交第二次的會(huì)后事項(xiàng)專項(xiàng)意見注意事項(xiàng)在出具會(huì)后事項(xiàng)專項(xiàng)意見之前，我們應(yīng)當(dāng)事先與保薦人和證監(jiān)會(huì)有關(guān)人士溝通，確定是否確實(shí)需要出具實(shí)務(wù)中，由于證監(jiān)會(huì)對(duì)IPO發(fā)行節(jié)奏的調(diào)節(jié)等原因，也可能會(huì)存在已經(jīng)通過發(fā)審會(huì)審核的企業(yè)（通稱為“已過會(huì)企業(yè)”）在“過會(huì)”之后較長時(shí)間仍未能取得證監(jiān)會(huì)的發(fā)行核準(zhǔn)批文的情況。對(duì)這類企業(yè)，須認(rèn)真按照有關(guān)要求，對(duì)發(fā)行人相關(guān)期后、會(huì)后事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)真核查本手冊(cè)附件所示的會(huì)后事項(xiàng)聲明書中所涉及的事項(xiàng)，是我們從5號(hào)備忘錄所列的會(huì)后事項(xiàng)中根據(jù)我們的工作范圍和內(nèi)容選取出來的我們確有能力對(duì)其發(fā)表意見的事項(xiàng)。我們沒有能力對(duì)全部17項(xiàng)會(huì)后事項(xiàng)均發(fā)表意見在實(shí)務(wù)中，某些預(yù)審員可能會(huì)要求我們?cè)谠搶ｍ?xiàng)意見書中添加其他一些事項(xiàng)，例如：關(guān)聯(lián)交易是否履行法定程序；發(fā)行新股的上市公司是否存在違反信息披露要求的事項(xiàng)；是否存在其他影響發(fā)行上市和投資者判斷的重大事項(xiàng)等。如遇到此類情況，應(yīng)由項(xiàng)目合伙人和技術(shù)部合伙人協(xié)商確定專項(xiàng)意見書的措辭21發(fā)審會(huì)會(huì)后事項(xiàng)的有關(guān)專業(yè)意見（續(xù)）注意事項(xiàng)（續(xù)）會(huì)后事項(xiàng)意見書必須標(biāo)注日期會(huì)后事項(xiàng)第一次專項(xiàng)意見書的日期應(yīng)當(dāng)為其實(shí)際出具日，一般為公開發(fā)行前2周左右會(huì)后事項(xiàng)第二次專項(xiàng)意見書的日期應(yīng)為招股說明書刊登的前一工作日出具會(huì)后事項(xiàng)意見書時(shí)，必須嚴(yán)格按照本手冊(cè)附件所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)格式，不